II FSK 559/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA del. Danuta Małysz, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 14 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 grudnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1452/13 w sprawie ze skargi A. T. i M. Z. prowadzących działalność jako M. s.c. A. T. i M. Z. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 8 kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie o udzielenie interpretacji indywidualnej oddala skargę kasacyjną. 1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 grudnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1452/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi A. T. i M. Ż. prowadzących działalność jako M. [...] (dalej: "skarżący"), uchylił postanowienie Ministra Finansów z dnia 8 kwietnia 2013 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. 1.2 Sąd pierwszej instancji wskazał, że skarżący we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawili następujący stan faktyczny: w 2003 r. skarżący nabyli spółdzielcze własnościowego prawo do lokalu użytkowego położonego w W. Spółka cywilna użytkuje go na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej do osiągania przychodów, wykorzystując go na potrzeby czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W lokalu dokonywano ulepszeń, których wartość stanowiła więcej niż 30% wartości początkowej lokalu, co miało miejsce na więcej niż 5 lat przed datą złożenia wniosku o interpretację. Skarżący planują w najbliższej przyszłości przekształcenie spółki cywilnej w spółkę jawną, w której wszystkimi wspólnikami pozostaną dotychczasowi wspólnicy spółki cywilnej bądź też w spółkę z o.o., w której udziałowcami pozostaną dotychczasowi wspólnicy spółki cywilnej. Po przekształceniu, w celu przeprowadzenia dalszej optymalizacji prowadzonej działalności gospodarczej, skarżący rozważają zbycie powyższego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego i zamierzają to uczynić w czasie krótszym niż pięć lat od dnia przekształcenia. W związku z powyższym skarżący sformułowali trzy pytania, w tym, czy w przypadku przekształcenia spółki cywilnej w spółkę z o.o. i przeniesienia przez spółkę przekształconą spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego na osobę trzecią, spółka przekształcona wykazuje przychód dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych i pomniejsza go o wydatki na nabycie tego prawa poniesione przez wspólników spółki cywilnej zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami i pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych. Pozostałe pytania dotyczyły opodatkowania zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego podatkiem dochodowym od osób fizycznych w przypadku przekształcenia spółki cywilnej w spółkę jawną oraz opodatkowania transakcji zbycia tego prawa podatkiem od towarów i usług. Postanowieniem z 10 stycznia 2013 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., odmówił wszczęcia postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej, ponieważ skarżących nie można uznać za podmiot zainteresowany, uprawniony do występowania z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 14n Ordynacji podatkowej (dalej: "Ord. pod."). Po rozpoznaniu zażalenia, postanowieniem z 8 kwietnia 2013 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., utrzymał w mocy postanowienie z 10 stycznia 2013 r. W uzasadnieniu organ podniósł, że skarżący wystąpili z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej na rzecz spółki jawnej i spółki z o.o. wyjaśniając, iż jedna z tych spółek może powstać w przyszłości w wyniku przekształcenia spółki cywilnej. Zadane we wniosku pytanie dotyczy konsekwencji jakie mogą wystąpić po stronie tych spółek. Brak jest więc podstaw do uznania skarżących, prowadzących działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej, za "zainteresowanego" w rozumieniu art. 14b § 1 Ord. pod. Skoro podatnikami są wspólnicy spółki cywilnej, a wniosek ma prawo złożyć zainteresowany i sprawa ma dotyczyć sfery jego opodatkowania, tylko wspólnicy spółki przez złożenie odrębnych wniosków mogą ubiegać się o wydanie interpretacji. Spółka cywilna nie może występować w roli wnioskodawcy. Zainteresowanym w myśl art. 14b Ord. pod. mogą być wspólnicy spółki, występując indywidualnie w swojej sprawie a odstępstwo od tej zasady przewiduje art. 14n § 1 Ord. pod. W skardze na powyższe postanowienie skarżący wnieśli o jego uchylenie, względnie o uchylenie obu wydanych postanowień, zarzucając naruszenie: – art. 26 § 4 i art. 551 § 2 Kodeksu spółek handlowych (dalej: "k.s.h.") przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że normy powszechnie obowiązujące, przesądzające zasadę kontynuacji bytu prawnego podmiotu przekształcanego w podmiot przekształcony, nie znajdują zastosowania w prawie podatkowym; – art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. Nr 142, poz. 702 ze zm.) przez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że utrzymanie numeru identyfikacji podatkowej podatnika przekształconego nie dowodzi, iż podatnik ten wstępuje w ogół praw i obowiązków podmiotu przekształcanego. Nadto zarzucili naruszenie art. 93a ust. 1 i 2 oraz art. 14b § 1 i art. 14k § 1 Ord. pod. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. 1.3 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że skargę należało uwzględnić, aczkolwiek oparł się na powodach innych niż w niej wskazane. W uzasadnieniu wskazał, że zarówno postanowienie o odmowie wydania interpretacji indywidualnej, jak i postanowienie w postępowaniu zażaleniowym, wydał ten sam organ podatkowy – Minister Finansów z upoważnia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W. Z akt sprawy wynika, że wydane w pierwszej instancji postanowienie z 10 stycznia 2013 r. podpisane zostało przez M. K. – Naczelnika Wydziału w Izbie Skarbowej w W., działającą z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. Natomiast zaskarżone postanowienie z 8 kwietnia 2013 r. podpisane zostało przez Wicedyrektora Izby Skarbowej w W. L. S., także działającego z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. Opatrzone zostało również podpisem Naczelnika Wydziału M. K. Z powyższego wynika, że w wydaniu zaskarżonego postanowienia uczestniczyła Naczelnik Wydziału M. K., która z upoważnienia organu wydała postanowienie, na które wniesiono zażalenie. Sąd powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lutego 2013 r. sygn. akt I GPS 2/12, zgodnie z którą art. 130 § 1 pkt 6 Ord. pod. ma zastosowanie do pracownika organu jednoosobowego w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art. 221 ustawy. NSA w uchwale wskazał, że instytucja wyłączenia pracownika jest elementem sprawiedliwości proceduralnej. Z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika ogólny wymóg, aby wszelkie postępowania prowadzone przez organy władzy publicznej w celu rozstrzygnięcia sporów indywidualnych odpowiadały standardom sprawiedliwości proceduralnej. Przesłanka wyłączenia pracownika, określona w art. 130 § 1 pkt 6 Ord. pod., wskazuje, iż niepożądaną jest sytuacja, gdy przy rozpatrywaniu sprawy zaangażowany w jej merytoryczne rozpoznanie w jej całokształcie jest pracownik, który brał już udział w wydaniu decyzji w poprzedniej fazie. Uczestniczyłby on nie tylko w dokonywaniu ponownej oceny materiału dowodowego, ale również miałby odnieść się do zarzutów stawianych poprzedniej decyzji przez stronę, w tym także zarzutów adresowanych ad personam. W tego rodzaju przypadkach może istnieć obawa, że nie będzie on obiektywny przy ocenie podniesionych zarzutów i byłby poza tym niejako "sędzią we własnej sprawie". Naczelny Sąd Administracyjny zauważył też, że przesłanka "brania udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji", powodująca wyłączenie pracownika jednoosobowego organu podatkowego z postępowania wszczętego wniesieniem odwołania, o którym mowa w art. 221 Ord. pod. utożsamiana jest z określeniem "udział w załatwianiu sprawy". W pojęciu "udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" chodzi o podejmowanie istotnych czynności procesowych, a nie tylko czynności technicznych, organizacyjnych, a więc nie tylko o wydanie decyzji w rozumieniu art. 210 § 1 pkt 2 i 8 Ord. pod. Zawężające rozumienie tej przesłanki niweczyłoby istotę i cele wyłączenia pracownika. Każde wydanie (podpisanie) decyzji przez upoważnionego pracownika w poprzedniej fazie załatwiania sprawy wyłączy go zawsze od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa, w sytuacji określonej w art. 221 Ord. pod. Z akt rozpoznanej sprawy wynika, że Naczelnik Wydziału M. K. wydała (podpisała) postanowienie z 10 stycznia 2013 r. Zdaniem Sądu okoliczność ta powinna była skutkować wyłączeniem M. K. od udziału w postępowaniu w sytuacji określonej w art. 221 w zw. z art. 239 Ord. pod. Nie sposób uznać, że podpis złożony przez M. K. na egzemplarzu zaskarżonego postanowienia pozbawiony jest znaczenia. Podpis ten potwierdza udział składającej go osoby w procesie wydania postanowienia i wpływa na jego treść. Bez znaczenia jest powód, dla którego określona osoba uczestniczy w wydaniu rozstrzygnięcia chociażby poprzez jego akceptację, czy też zatwierdzenie. Zwykle wynika to z zakresu obowiązków tej osoby oraz organizacji pracy danej instytucji. Powód nie zmienia jednak samego faktu uczestnictwa, a art. 130 § 1 pkt 6 Ord. pod. nie przewiduje odstąpienia od jego stosowania z uwagi na okoliczność, że udział określonej osoby w wydaniu rozstrzygnięcia i poprzedzającym je postępowaniu jest uzasadniony z uwagi na organizację urzędu oraz zakres obowiązków pracownika. Sąd zauważył, że specyfika rozpoznanej sprawy przejawiała się w tym, że postępowanie dowodowe nie było prowadzone, a zatem przygotowanie rozstrzygnięcia w istocie wyczerpywało istotne czynności tego postępowania. Z akt sprawy wynika, że w postępowaniu zażaleniowym M. K. podpisywała także wezwania kierowane do skarżących, a zatem wykonywała faktyczne czynności tego postępowania. W związku z tym Sąd uznał, iż doszło do naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 w zw. z art. 221 i art. 239 Ord. pod., dającego podstawę do wznowienia postępowania. Wadliwość ta uniemożliwiła Sądowi ocenę jego merytorycznej prawidłowości, a tym samym odniesienie się do zarzutów skargi w tym zakresie. 2.1 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., zaskarżając go w całości na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie: I. przepisów prawa materialnego, tj. normy wynikającej z art. 130 § 1 pkt 6 w zw. z art. 221 i 239 Ord. pod. poprzez jej błędną interpretację i błędne zastosowanie i nieprawidłowe uznanie, że w wydaniu zaskarżonego postanowienia uczestniczyła osoba, która brała udział przy rozpatrywaniu wniosku o wydanie interpretacji; II. przepisów prawa procesowego, tj. normy wynikającej z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie błędnego stanu faktycznego sprawy, co zostało wskazane w uzasadnieniu orzeczenia i w uznanie, że w takim stanie faktycznym organ nie mógł wydać postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, oraz że w wydaniu zaskarżonego postanowienia uczestniczyła osoba, która brała udział przy rozpatrywaniu wniosku o wydanie interpretacji. Przy tak sformułowanych zarzutach autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami następstwa procesowego według norm przepisanych. 2.2 Strona skarżąca nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i z tego względu podlegała oddaleniu. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z wymienionych w § 2 tego przepisu, przesłanek nieważności postępowania, co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. Postawione w niej zarzuty zostały oparte na obu podstawach prawnych, a zarzut naruszenia prawa materialnego sformułowany został jako naruszenie art. 130 § 1 pkt 6 w zw. z art. 221 i 239 Ord. pod. poprzez jego błędną interpretację i błędne zastosowanie. W związku z tym należy zauważyć, że przepis art. 130 § 1 pkt 6 Ord. pod., podobnie jak przepisy art. 221 i 239 Ord. pod. nie są przepisami prawa materialnego, lecz przepisami procesowymi, regulującymi zasady postępowania podatkowego. Zgodnie z przywołanym art. 130 § 1 pkt 6 Ord. pod. pracownik urzędu skarbowego, urzędu gminy (miasta), starostwa, urzędu marszałkowskiego, izby skarbowej, funkcjonariusz celny lub pracownik urzędu celnego, izby celnej, urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz członek samorządowego kolegium odwoławczego podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Problematyka wyłączenia od udziału w postępowaniu administracyjnym (podatkowym) pracownika organu, także jednoosobowego, była przedmiotem rozważań zarówno Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. uchwała z 18 lutego 2013 r., sygn. akt I GPS 2/12 oraz wyroki: z 4 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 913/14; z 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 2015 r. a także z 20 sierpnia 2015 r., sygn. akt I FSK 679/13; dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), jak i Trybunału Konstytucyjnego np. w wyroku z dnia 15 grudnia 2008 r., sygn. P 57/07 (OTK ZU-A nr 10/2008). Jak podkreśla się w orzecznictwie instytucja wyłączenia pracownika jest instytucją proceduralną, która służy realizacji uprawnienia strony do obiektywnego rozstrzygnięcia sprawy i jest elementem sprawiedliwości proceduralnej, której standardy wynikają z art. 2 Konstytucji RP. Do tej właśnie linii orzeczniczej odwołał się Sąd pierwszej instancji. Obszernie do tej kwestii, w zbliżonym stanie sprawy, odniósł się Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym wyroku z 4 listopada 2013 r. (II FSK 913/14), a Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę prezentowaną w nim argumentację podzielił, stąd uzasadnione będzie odwołanie się do niej. Odnosząc się do analizowanej problematyki Trybunał Konstytucyjny w cyt. wyroku z dnia 15 grudnia 2008 r. (P 57/07) podkreślił, że w demokratycznym państwie prawnym postępowanie przed wszystkimi organami władzy publicznej, które są powołane do rozstrzygania o sytuacji jednostki, powinno spełniać pewne wymagania sprawiedliwości i rzetelności. Z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika ogólny wymóg, aby wszelkie postępowania prowadzone przez organy władzy publicznej w celu rozstrzygnięcia spraw indywidualnych odpowiadały standardom sprawiedliwości proceduralnej. Sprawiedliwie ukształtowana procedura rozstrzygania sprawy indywidualnej jest to zaś procedura zapewniająca, będącą wartością konstytucyjną, rzetelność działania instytucji publicznych, obejmującą obiektywizm i zgodność z prawem działania organów administracji. W szczególności regulacje prawne tych postępowań muszą zapewnić wszechstronne i staranne zbadanie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, gwarantować wszystkim stronom i uczestnikom postępowania prawo do wysłuchania, tj. prawo przedstawiania i obrony swoich racji, a jednocześnie umożliwić rozpatrzenie sprawy w rozsądnym terminie. Istotnym elementem sprawiedliwości proceduralnej jest także prawo do zaskarżania przez strony rozstrzygnięć wydanych w pierwszej instancji, wynikające z art.78 Konstytucji. Środek ten musi być przy tym efektywny, a więc stwarzać realną możliwość oceny takiego rozstrzygnięcia i dokonania jego uchylenia bądź zmiany. W ramach realizacji sprawiedliwości proceduralnej ustawodawca jest obowiązany do ukształtowania postępowania w taki sposób, aby zapewnić mechanizm umożliwiający wyeliminowanie czynników mogących wywołać wątpliwość co do bezstronności osób zaangażowanych w rozstrzyganie o prawach i obowiązkach jednostek. Jednym z elementów tego mechanizmu jest wyłączenie od orzekania w postępowaniu odwoławczym osoby, która brała udział w orzekaniu w pierwszej instancji, czyli była "współautorem" kwestionowanego rozstrzygnięcia. Trybunał Konstytucyjny zauważył, że przesłanki wyłączenia pracownika wiążą się np. z jego bliskością wobec załatwianej sprawy, charakteryzującą się osobistym zaangażowaniem w sprawie. Do tej grupy zaliczył uzasadniającą wyłączenie pracownika organu na podstawie art. 24 § 1 pkt 5 Kodeksu postępowania administracyjnego (dalej: "k.p.a.") i art.130 § 1 pkt 6 Ord. pod. okoliczność, że brał on udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Ratio legis tych regulacji jest uniknięcie sytuacji, w której pracownik raz już uczestniczący w czynnościach postępowania administracyjnego i mający przez to ugruntowany pogląd na stan faktyczny sprawy, czy też na sposób rozstrzygnięcia sprawy, byłby niejako determinowany przez swoje wcześniejsze doświadczenia związane z udziałem w postępowaniu. W ocenie Trybunału, przez "udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" należy zatem rozumieć nie tylko wydanie (podpisanie) decyzji przez pracownika, lecz także podejmowanie czynności procesowych mających lub mogących mieć wpływ na wynik (rozstrzygnięcie) sprawy. Z kolei przez "udział w postępowaniu w sprawie" należy rozumieć podejmowanie przez pracownika organu administracji publicznej przewidzianych w przepisach prawa czynności procesowych niezbędnych do załatwienia sprawy w formie decyzji, a jeżeli pracownik jest upoważniony do wydawania decyzji w imieniu organu administracji publicznej lub pełni funkcję organu, również załatwienie sprawy w formie decyzji. Przytoczone poglądy Trybunał Konstytucyjny wywiódł wprawdzie w ramach rozważań prawnych na tle art. 24 § 1 pkt 5 k.p.a., ale jednocześnie wskazał, że analizowana norma równoważna jest normie wynikającej z art.130 § 1 pkt 6 Ord. pod., a zatem poglądy te są adekwatne do stanu niniejszej sprawy. Poglądy te podzielił także Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu, przywołanej przez Sąd pierwszej instancji, uchwały siedmiu sędziów z 18 lutego 2013 r. sygn. akt I GPS 2/12, zgodnie z którą art. 130 § 1 pkt 6 Ord. pod. ma zastosowanie do pracownika organu jednoosobowego w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art. 221 Ord. pod. W uzasadnieniu uchwały zauważył m.in., że przesłanka "branie udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji" jest w orzecznictwie utożsamiana z określeniem "udział w załatwianiu sprawy" oraz zbieżna z określeniem "udział w postępowaniu w sprawie", wprowadzonym od dnia 1 stycznia 2003r. Zwrócił przy tym uwagę, że ustawodawca nie używa określenia "wydał zaskarżoną decyzję", lecz określenia szerszego, nawiązującego do procesu wydawania decyzji jako czynności rozciągniętej w czasie, obejmującej także jej przygotowanie i podejmowanie czynności procesowych, co niewątpliwie rozszerza istotę tego określenia. Podzielając pogląd Trybunału Konstytucyjnego, że przez zwrot "udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" należy rozumieć nie tylko wydanie (podpisanie) decyzji przez pracownika, lecz także podejmowanie czynności procesowych mających lub mogących mieć wpływ na wynik (rozstrzygnięcie) sprawy, tj. istotnych czynności procesowych, a nie tylko czynności technicznych, organizacyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził także, że podobnie należy rozumieć określenie "podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu" użyte w art.130 § 1 pkt 6 in principio Ord. pod., czyli jako szersze w swym zakresie niż określenie "brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji". Podsumowując powyższą argumentację, którą Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela, stwierdzić należy, że w świetle art.130 § 1 pkt 6 Ord. pod. w mających lub mogących mieć wpływ na wynik sprawy czynnościach postępowania zmierzającego do weryfikacji zaskarżonego orzeczenia wydanego w pierwszej instancji nie może brać udziału pracownik, który brał udział w czynnościach mających (lub mogących mieć) wpływ na treść tego zaskarżonego rozstrzygnięcia. Wyłączenie to dotyczy zarówno osoby, która podpisała decyzję (postanowienie) wydaną w pierwszej instancji zgodnie z art.210 § 1 pkt 8 Ord. pod., jak i innych osób, co do których można racjonalnie przyjąć, że - ze względu na znaczenie podejmowanych przez nie w sprawie czynności - mają one ugruntowany pogląd na rozstrzygnięcie sprawy, wynikający z ich wcześniejszego doświadczenia związanego z udziałem w postępowaniu. Do takich osób można w szczególności zaliczyć pracowników, którzy przygotowali lub akceptowali projekt rozstrzygnięcia wydanego w pierwszej instancji. W świetle powyższych rozważań, wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że w niniejszej sprawie miał zastosowanie przepis art.130 § 1 pkt 6 w zw. z art. 221 i art. 239 Ord. pod. skoro - poprzez swój podpis na postanowieniach wydanych najpierw w pierwszej instancji, a później w postępowaniu zażaleniowym - swój udział w obu "decyzyjnych", a więc istotnych dla wyniku sprawy fazach postępowania, potwierdziła Naczelnik Wydziału M. K. W pierwszej instancji wydała ona bowiem (podpisała) postanowienie z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w W., co jest poza sporem, a co z mocy art. 130 § 1 pkt 6 Ord. pod. powodowało jej wyłączenie od udziału w postępowaniu zażaleniowym. Tymczasem jej podpis figuruje także na zaskarżonym postanowieniu wydanym w drugiej instancji i podpisanym z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. przez jej Wicedyrektora L. S. Należy zgodzić się z konkluzją Sądu pierwszej instancji, że jej podpis pod zaskarżonym postanowieniem, należy uznać za udział w postępowaniu zażaleniowym i procesie wydawania tego postanowienia. Jak trafnie zauważył Sąd, w sytuacji gdy, z uwagi na specyfikę sprawy, nie było prowadzone postępowanie dowodowe, przygotowanie rozstrzygnięcia wyczerpywało istotne czynności tego postępowania. Zarówno w zarzucie skargi kasacyjnej, jak i w jego uzasadnieniu nie odniesiono się do tej istotnej okoliczności, wynikającej w sposób oczywisty z akt postępowania administracyjnego, ograniczając się jedynie do ogólnego stwierdzenia, że postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania oraz postanowienie orzekające o utrzymaniu tego postanowienia w mocy zostało wydane (podpisane) przez różne osoby działające z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. W tej sytuacji Sąd pierwszej instancji, wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej, nie dopuścił się naruszenia art.133 § 1 , art.134 § 1 i art.141 § 4 p.p.s.a. i prawidłowo przyjął, że w rozumieniu art.130 § 1 pkt 6 Ord. pod (w zw. z art. 221 i art. 239 Ord. pod.) wymieniona osoba brała udział zarówno w wydaniu postanowienia w pierwszej instancji, jak i brała udział w postępowaniu zmierzającym do weryfikacji tego postanowienia w związku z wniesieniem na nie zażalenia, co musiało skutkować uchyleniem zaskarżonego do Sądu postanowienia. 3.2 Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.