I SA/Łd 743/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: sekretarz sądowy Agnieszka Kerszner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi "A" S. i S. sp. j. w Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej w części dotyczącej rozliczenia w podatku od towarów i usług za marzec, czerwiec oraz od sierpnia do listopada 2007 r. oddala skargę. I SA/Łd 743/13 Uzasadnienie Zaskarżonym postanowieniem z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z [...] r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] r. w części dotyczącej rozliczenia przez A spółkę jawną w Z. podatku od towarów i usług za marzec, czerwiec oraz miesiące od sierpnia do listopada 2007 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że w wyniku kontroli skarbowej stwierdzono, iż faktury dokumentujące nabycie oleju napędowego od S. P. (firma B z Ł.) nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Wobec powyższego organ kontroli skarbowej w decyzji z [...] grudnia 2010 r., wydanej w zakresie podatku od towarów i usług za marzec, czerwiec oraz od sierpnia do grudnia 2007 r., uznał, że spółka niesłusznie obniżyła kwoty podatku należnego o VAT naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur. Decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. została w dniu [...] października 2011 r. uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. do ponownego rozpatrzenia. Następnie, decyzją z [...] października 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. ponownie dokonał weryfikacji rozliczenia w VAT za marzec, czerwiec oraz od sierpnia do grudnia 2007 r. Również od tej decyzji strona wniosła odwołanie. Postanowieniem z [...] listopada 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. nadał rygor natychmiastowej wykonalności ww. decyzji z [...] października 2012 r. Organ powołał się na okoliczność wymienioną w art. 239b § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej "O.p.") oraz wskazał na spełnienie warunku określonego w art. 239b § 2 tej ustawy. W zażaleniu na to postanowienie pełnomocnik spółki zarzucił naruszenie art. 120, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 239b § 2 i art. 210 § 4 w związku z art. 219 oraz art. 239b § 1 i 2 O.p. Utrzymując w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zgodnie z art. 239b § 1 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Stosownie natomiast do art. 239b § 2 O.p., § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Dalej organ II instancji argumentował, że decyzji nieostatecznej może zostać nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy zachodzi jedna z przesłanek określonych w art. 239b § 1 pkt 1-4 O.p. oraz gdy zaistnienie jednej z tych przesłanek daje prawdopodobieństwo (uprawdopodabnia), że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że okres do momentu upływu terminu przedawnienia zobowiązań w VAT za marzec, czerwiec i od sierpnia do listopada 2007 r., tj. do 31 grudnia 2012 r., w dacie podjęcia rozstrzygnięcia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, był krótszy niż 3 miesiące. Zatem, zdaniem organu, wystąpiła okoliczność, o której stanowi art. 239b § 1 pkt 4 O.p., uprawniająca do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. W kwestii uprawdopodobnienia obawy niewykonania decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że w przeszłości spółka nieterminowo regulowała zobowiązania podatkowe. Z opóźnieniem wpłacała zobowiązania w VAT za: lipiec 2004 r., grudzień 2005 r., luty 2006 r., maj 2008 r., maj 2009 r., czerwiec 2009 r., wrzesień 2009 r., lipiec 2010 r. Również ciążące na spółce, jako płatniku, zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych regulowane były po upływie ustawowego terminu. Powyższe dotyczyło należności za poszczególne miesiące 2004 r., 2005 r., 2006 r., 2007 r., 2008 r., 2009 r., 2010 r. i 2011 r. Dodatkowo organ odwoławczy zaznaczył, że po dniu wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. pierwotnej decyzji w sprawie określenia zobowiązań podatkowych w VAT za marzec, czerwiec i od sierpnia do grudnia 2007 r. do dnia jej uchylenia przez tut. organ decyzją z [...] października 2011 r., spółka nie dokonała żadnych czynności świadczących o chęci dobrowolnego uregulowania zobowiązań za te okresy. W związku z tym organ ocenił, że było równie prawdopodobne, iż przed upływem terminu przedawnienia podatnik nie uiści dobrowolnie należności podatkowych będących konsekwencją decyzji organu kontroli skarbowej z [...] października 2012 r., zwłaszcza że wniósł od tej decyzji odwołanie. Na marginesie organ nadmienił, że strona, po wystawieniu tytułów wykonawczych, dokonała wpłaty zaległości podatkowych w VAT za ww. okresy 2007 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik spółki zarzucił naruszenie: art. 122, 180 § 1, art. 187 § 1, 191 art. 239b § 2 i art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. poprzez: a/ niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia stanu finansowego spółki, wskutek nie ustalenia wartości majątku spółki, w szczególności wartości nieruchomości oraz majątku ruchomego w tym taboru transportowego; b/ niezebranie i nierozpatrzenie całości materiału dowodowego, a tym samym wadliwą ocenę sytuacji finansowej spółki opartą na niezupełnym i wybiórczo zgromadzonym materiale dowodowym, nie uwzględniającym składników majątku spółki; c/ niewskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przyczyn nieustalenia wartości składników majątku spółki oraz przyczyn niewzięcia pod uwagę przy rozstrzygnięciu sprawy wartości miesięcznych wpłat dokonywanych przez spółkę z tytułu VAT należnego oraz terminowości tych wpłat, co także daje obraz kondycji finansowej spółki. Zarzucono także naruszenie art. 239b § 1 i § 2 O.p. poprzez wadliwą ich wykładnię i wadliwe zastosowanie i przyjęcie, że uprawdopodobnienie danej okoliczności oznacza zupełną dowolność organów bez ustalenia stanu faktycznego odnośnie do położenia finansowego podatnika, podczas gdy to stan finansowy podatnika ma uzasadniać przypuszczenie, że ewentualne przyszłe zobowiązanie nie zostanie wykonane. Wskazując na powyższe pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu wywodził, że organy podatkowe nie uprawdopodobniły istnienia obawy niewykonania zobowiązań podatkowych. Wskazał, że opóźnienia w płatnościach zobowiązań podatkowych spółki w latach 2003 – 2011, w większości przypadków, były jednodniowe i nie stanowią uprawdopodobnienia, że należność objęta decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] października 2012 r. nie zostanie zapłacona. Pełnomocnik podniósł też, że organ II instancji nie przeprowadził żadnego postępowania dowodowego w zakresie sytuacji finansowej, majątkowej i kredytowej spółki ani jej wspólników. Organ nie odniósł się też do złożonych w sprawie dowodów w postaci zestawienia wpłat VAT przez spółkę za lata 2010-2012, z którego wynika, iż spółka pozostawała w bardzo dobrej kondycji finansowej, miała wysokie obroty i przynosiła Skarbowi Państwa bardzo wysokie dochody. Pełnomocnik zwrócił również uwagę, że spółka dokonała zapłaty w podatku od towarów i usług za 2007 r., a zatem organy podatkowe błędnie oceniły istnienie ryzyka niewykonania zobowiązania podatkowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. W myśl art. 239b § 1 punkt 4 O.p., na który powołały się organy obu instancji, przesłanką dopuszczalności nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest krótszy niż 3 miesiące okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie jest ona jednak wystarczająca do nadania nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Z woli ustawodawcy organ podatkowy, by nadać rygor musi jeszcze uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane – art. 239b § 2 O.p. Nie ma sporu między stronami co do tego, że przesłanka w postaci krótszego niż 3 miesiące terminu do przedawnienia zobowiązania jest spełniona w rozpoznawanej sprawie. Zobowiązania za poszczególne miesiące od czerwca do listopada 2007 r. w podatku VAT przedawniają się z upływem 31 grudnia 2012 r. Decyzja wymiarowa organu I instancji została wydana w dniu [...] października 2012 r., zaś postanowienie o nadaniu rygoru w dniu [..] listopada 2012 r. Oba akty wydano w czasie krótszym niż 3 miesiące do upływu przedawnienia. Spór dotyczy spełnienia drugiej z wymienionych wyżej przesłanek. W świetle zaprezentowanych wyżej okoliczności rację w tym sporze przyznać należy organom podatkowym. W znaczeniu leksykalnym uprawdopodobnić to czynić prawdopodobnym, zaś bycie prawdopodobnym to możliwość, szansa wydarzenia się czegoś. Jednocześnie udowodnić to przeprowadzić dowód, uzasadnić – Słownik języka polskiego PWN, opracowanie E. Sobol, Warszawa 2005 s. 753, 1064 i 1079. Innymi słowy wykładnia językowa, odróżniając uprawdopodobnienie od udowodnienia, akcentuje niepewność, jedynie przypuszczenie, że dana okoliczność wydarzy się. Uprawdopodobnienie nie wymaga zatem udowodnienia. Wystarczy wykazanie, że istnieje możliwość ziszczenia się danego zdarzenia, w przypadku rozpoznawanej sprawy, niewykonania zobowiązania podatkowego przez stronę skarżącą. Wykonanie zobowiązania podatkowego w rozpoznawanej sprawie to, w przekonaniu sądu I instancji, uiszczenie kwoty wynikającej z nieostatecznej decyzji w terminie zakreślonym w tejże decyzji. Niezapłacenie podatku w terminie powoduje bowiem powstanie zaległości podatkowej – art. 51 § 1 O.p. i jest zjawiskiem wysoce niepożądanym . Stoi bowiem w sprzeczności z konstytucyjnym obowiązkiem płacenia podatków – art. 84 Konstytucji RP i rodzi zaległości podatkowe i konieczność naliczania odsetek od nieuiszczonych w terminie należności. W tym kontekście należy oceniać argumentację organu podatkowego, który wywodzi, że wielokrotnie w przeszłości spółka skarżąca płaciła podatki po terminie. Na dowód tego organ I instancji przedstawia zestawienie wpłat dokonanych po terminie. Opóźnienia są wielokrotne, dotyczą podatku dochodowego jak i VAT, a ponadto stały się one udziałem spółki występującej zarówno w roli podatnika i płatnika. Mało tego, bynajmniej nie jest tak, jak strona skarżąca ujmuje to w skardze, że są to jednodniowe zaległości. Poza przypadkami jedno lub kilkudniowego opóźnienia występowały i to nierzadko opóźnienia kilkumiesięczne, a nawet ponad roczne, przy których podatek został uiszczony dopiero na skutek działań organów egzekucyjnych. W tej sytuacji zasadne jest stwierdzenie organu I instancji, zaakceptowane w toku instancji, że nieterminowe regulowanie zobowiązań podatkowych w takiej liczbie i w tak znacznym zakresie czyni prawdopodobnym niewykonanie zobowiązania wynikającego z przedmiotowej decyzji. Jak wyżej wskazano, do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej nie jest wymagane udowodnienie istnienia przesłanki z art. 239b § 1 O.p. Zamiast udowodnienia ustawodawca zadowala się uprawdopodobnieniem jej istnienia. W świetle powyższych stwierdzeń uprawnione jest przyjęcie, że organy I i II instancji uprawdopodobniły niewykonanie zobowiązania. Przypuszczenia organów podatkowych w tym zakresie okazały się zasadne i wystarczające. W tej sytuacji bez znaczenia okazało się uchybienie organów polegające na uznaniu, że wniesienie odwołania wskazuje na brak chęci strony skarżącej dobrowolnego wywiązania się z obowiązku nałożonego decyzją nieostateczną. Każdy podatnik ma prawo do odwołania się od niekorzystnej, jego zdaniem, decyzji podatkowej. Jest to wyraz zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego i prawa podatnika do weryfikacji zobowiązania wykreowanego przez organ podatkowy. Nie sposób zatem odnajdywać uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania w chęci weryfikacji przez podatnika decyzji przez organ odwoławczy i to nawet wówczas, gdy pozostaje już tylko krótki czas do przedawnienia tego zobowiązania. Odnosząc się do treści skargi zauważyć należy, że w rozpoznawanej sprawie organ nie miał obowiązku ustosunkowywać się ani badać wartości majątku spółki skarżącej, jej sytuacji finansowej i majątkowej. Takie badania byłyby istotne przy ocenie zaistnienia przesłanki wymienionej w art. 239b § 1 punkt 2 O.p. Przy przesłance zbliżającego się przedawnienia zobowiązania podatkowego powyższe okoliczności pozostają bez znaczenia dla rozstrzygnięcia, zaś uprawdopodobnienie niewywiązania się z obowiązku należy badać w inny sposób, w szczególności taki, jaki zaprezentowały organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie. W tej sytuacji zarzut naruszenia powołanych w skardze przepisów prawa procesowego jest bezpodstawny. Ponadto jak wyżej wskazano zarzut naruszenia art. 239 b § 2 O.p. oparto na chybionym rozumieniu tego przepisu. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zmianami), należało orzec jak w sentencji. J.B.