I GSK 838/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia NSA Henryk Wach (spr.) Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski Protokolant Milena Dąbkowska po rozpoznaniu w dniu 24 sierpnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 4 grudnia 2013 r.; sygn. akt I SA/Gd 1378/13 w sprawie ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] sierpnia 2013 r.; nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...]; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w G. na rzecz M. G. 3002 (trzy tysiące dwa) złote tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 4 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1378/13 oddalił skargę M. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Gdyni z [...] sierpnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego. Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia. Zaskarżoną decyzją z [...] sierpnia 2013 r., Dyrektor Izby Celnej w Gdyni, po rozpatrzeniu odwołania M. G., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Gdańsku z dnia [...] maja 2013 r., nr [...] określającą M. G. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń 2011 r. w kwocie 20.018 zł. Wskazał, że podatnik nie dopełnił obowiązku wynikającego z art. 89 ust. 14 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (j.t. Dz.U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11; dalej: u.p.a.), polegającego na przekazaniu do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń, o którym mowa w ust. 5 tego przepisu, co skutkowało utratą prawa do zastosowania stawki obniżonej i zastosowaniem stawki określonej w ust. 4 pkt 1 artykułu. Podatnik, sprzedając w styczniu 2011 r. 12.590 litrów oleju opałowego, uzyskał od nabywców oświadczenia o przeznaczeniu oleju do celów opałowych, jednakże wymagane zestawienie za ten miesiąc nadał na poczcie dopiero 25 marca 2011 r. w sytuacji, gdy termin upływał 25 lutego 2011 r. Powyższe przesądziło o niespełnieniu łącznie warunków określonych w art. 89 ust. 5-15 u.p.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalając skargę stwierdził, iż nie zasługuje na uwzględnienie zarzut strony w przedmiocie naruszenia przez organ odwoławczy art. 89 ust. 16 w zw. z ust. 14 u.p.a., poprzez ich błędną interpretację wyrażającą się w przyjęciu, że złożenie po terminie zestawienia miesięcznych oświadczeń o sprzedaży oleju opałowego stanowi wystarczającą podstawę zastosowania stawki wynikającej z art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., pomimo że materiał dowodowy nie podważa, iż olej opałowy został sprzedany do celów opałowych, zgodnie z celem uprawniającym do zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Podkreślił, że oprócz obowiązku zgromadzenia i przechowywania oświadczeń o przeznaczeniu paliw opałowych, sprzedawca jest zobowiązany do sporządzenia i przekazywania do właściwego naczelnika urzędu celnego miesięcznego zestawienia oświadczeń, którego istotą jest to, aby umożliwić organom sprawną kontrolę użycia przez nabywców paliw opałowych. Ustawodawca zrównuje tym samym warunki o charakterze materialnym, jak i faktycznym dla umożliwienia sprzedawcy skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Wynika to wprost z dyspozycji art. 89 ust. 16 u.p.a., w myśl którego naruszenie przez podatnika podatku akcyzowego chociażby jednego z oznaczonych enumeratywnie warunków, zarówno w dacie sprzedaży wyrobów akcyzowych jak i w dacie przedłożenia zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego, pozbawia tego podatnika możliwości korzystania z przywileju podatkowego, jakim jest stosowanie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Nie podzielił tym samym poglądu, że w sytuacji, gdy uchybienie ma charakter stricte formalny i na podstawie innych danych podatnik jest w stanie udowodnić, że paliwo opałowe zostało użyte do celów opałowych, zgodnie z celem uprawniającym do stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, to w takiej sytuacji uchybienie takie nie powinno być interpretowane rygorystycznie. Orzeczenie Sądu pierwszej instancji zaskarżył M. G., wnosząc o jego uchylenie w całości, o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Gdańsku oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Środek prawny oparto na obydwu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t.: Dz.U. z 2012 r. poz. 270; dalej: p.p.s.a.), zarzucając: 1. błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie art. 89 ust. 16 u.p.a. w zw. z ust. 14 oraz art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.a., wyrażające się w tym, że złożenie po terminie zestawienia miesięcznych oświadczeń o sprzedaży oleju opałowego stanowi wystarczającą podstawę zastosowania wyższej stawki akcyzy, wynikającej z art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., pomimo że materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, iż olej opałowy został sprzedany do celów opałowych, a zatem zgodnie z celem uprawniającym do zastosowania obniżonej stawki akcyzy; 2. niezastosowanie dyspozycji z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP (Dz.U. z 1997 r. Nr 78 poz. 483) w tej sprawie, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy. Stwierdził, że sankcja w postaci zastosowania znacznie wyższej stawki podatku akcyzowego jest nie do pogodzenia z zasadą proporcjonalności wyrażającą ogólny wymóg, aby środki działania stosowane przez organy władzy publicznej były w pewien sposób dopasowane do założonych celów. Argumenty na poparcie powyższych zarzutów zostały przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Gdyni wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej. Skarga kasacyjna M. G. opiera się na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a. Za podstawę zaskarżonego wyroku Sąd I instancji przyjął ustalenia stanu faktycznego dokonane przez Dyrektora Izby Celnej w Gdyni, z których wynika, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu olejem opałowym. W styczniu 2011 r. sprzedał olej opałowy w ilości 12.590 litrów uzyskując od nabywców oświadczenia o przeznaczeniu oleju do celów opalowych. Wymagane miesięczne zestawienie oświadczeń przekazał do organu podatkowego jednak z miesięcznym opóźnieniem. Zgodnie z art. 89 ust. 16 u.p.a., w brzmieniu obowiązującym w 2011 r., w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1. Z kolei ten ostatni przepis stanowi, że w przypadku użycia wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, do (...), użycia ich, gdy nie spełniają warunków określonych w szczególnych przepisach w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, a także (...), stosuje się odpowiednio stawkę 1.822,00 zł/1.000 litrów (...). Od 1 stycznia 2015 r. art. 89 ust. 16 u.p.a. brzmi: "W przypadku gdy warunki, o których mowa w ust. 5-12, nie zostały spełnione i w wyniku postępowania podatkowego, postępowania kontrolnego albo kontroli podatkowej ustalono, że wyroby, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 lit. a, nie zostały użyte do celów opałowych lub gdy nie ustalono nabywcy tych wyrobów, stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1." Z powyższej regulacji prawnej wynika, że aby organ podatkowy mógł określić zobowiązanie podatkowe z zastosowaniem stawki 1.822,00 zł/1.000 litrów, nie tylko musi udowodnić uchybienia formalne, ale również wykazać, że paliwo opałowe zostało faktycznie zużyte do innych celów albo też, że nie można ustalić nabywcy. Ciężar dowodu w tym zakresie ciąży na organie podatkowym, który musi udowodnić, a nie domniemywać inne przeznaczenie oleju opałowego. Takie postępowanie dowodowe organy podatkowe zobowiązane są przeprowadzać również w stosunku do tych postępowań, które zostały wszczęte przed 1 stycznia 2015 r. i nie zostały zakończone prawomocnymi decyzjami, co wynika z art. 40 ustawy z 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz.U. z 2014 r., poz. 1662): "Do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 89 ust. 16 ustawy zmienianej w art. 26, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą." W uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej podkreślono, że obecne regulacje w tym zakresie są niewspółmiernie rygorystyczne w stosunku do charakteru "przewinienia". Dokonana zaś zmiana nie osłabi systemu kontroli faktycznego wykorzystania przez podmioty paliw opałowych i nie wpłynie negatywnie na pozom bezpieczeństwa obrotu paliwami opałowymi. Ponadto zwrócić należy uwagę, że w nowym stanie prawnym art. 89 ust. 16 u.p.a. nie obejmuje warunków określonych art. 89 ust. 15 u.p.a., tj. nie dotyczy wymogów formalnych miesięcznych zestawień oświadczeń, których ewentualne błędy formalne nie stanowią o utracie uprawnienia do zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy. W rozpoznawanej sprawie postępowanie podatkowe zakończyło się decyzją ostateczną z [...] sierpnia 2013 r., co powoduje, że nie ma zastosowania przepis art. 89 ust. 16 u.p.a. w brzmieniu nadanym ustawą o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej. Dokonując wykładni przepisu art. 89 ust. 16 upa w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. nie można jednak pominąć tego, że zmiana dokonana 1 stycznia 2015 r. potwierdza, że wcześniej był on błędnie stosowany przez organy podatkowe i sądy, które podchodziły do stosowania podstawowej stawki akcyzy formalistycznie w oderwaniu od faktycznego zużycia olejów opałowych. Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 11 lutego 2014 r., P 24/12 potwierdził zależność odpowiedniej stawki akcyzy od spełnienia warunków ustawowych stwierdzając, że wysoka stawka akcyzy (art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.) jest logicznie powiązana z celem, któremu służy regulacja bezpieczeństwa i rzetelność obrotu olejem opałowym, a rygoryzm warunków stosowania preferencji stawek akcyzy do sprzedaży oleju opałowego ma na celu skuteczną kontrolę obrotu tym paliwem, przede wszystkim ograniczenie zjawisk oszustw podatkowych, związanych ze sprzedażą tego oleju. Trybunał Konstytucyjny zauważył też, że z punktu widzenia kontroli rzeczywistego zużycia oleju opałowego do celów zgodnych z przeznaczeniem nie jest istotny moment jego zakupu, ale wykorzystanie do celów opałowych. Zgodnie z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia, będącego integralną częścią Traktatu podpisanego 16 kwietnia 2003 r. w Atenach (Dz.U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864), państwo członkowskie jest związane: po pierwsze - postanowieniami Traktatów założycielskich (pierwotnym prawem wspólnotowym), po drugie - aktami przyjętymi przez instytucje UE (wtórnym prawem wspólnotowym), i po trzecie - wykładnią i stosowaniem prawa wspólnotowego wynikającą z orzecznictwa ETS. Wszystkie te elementy tworzące prawo wspólnotowe, obowiązujące nawet przed dniem akcesji, określa się mianem acquis communautaire. Wojewódzkie sądy administracyjne i Naczelny Sąd Administracyjny będące sądami wspólnotowymi, jako sądy krajowe Państwa Członkowskiego są związane wykładnią i stosowaniem prawa wspólnotowego wynikającą z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości. Zastosowanie prawa wspólnotowego w sprawach administracyjnych nie jest obowiązkiem tylko sądów administracyjnych, ale także organów administracji publicznej. W tym miejscu wskazać należy, że TSUE wyrokiem z 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-418/14 orzekł, iż: "Dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienioną dyrektywą Rady 2004/75/WE z 29 kwietnia 2004 r., oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że: - nie sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, oraz - sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości." Wyrok ten jednoznacznie stwierdza, że zastosowanie podstawowej stawki akcyzy do olejów opałowych sprzedanych do celów opałowych nie jest dopuszczalne, kiedy pomimo uchybień formalnych ustalono, że olej opałowy rzeczywiście został zużyty do celów zgodnych z przeznaczeniem. W dniu 2 czerwca 2016 r., zapadł wyrok TSUE w podobnej sprawie C-355/14 P. We wskazanych orzeczeniach TSUE orzekł, że Polska mogła wymagać od sprzedawców składania oświadczeń o przeznaczeniu oleju do celów opałowych. Zestawienie oświadczeń nabywców było bowiem instrumentem kontrolnym, mającym na celu zapobieganie unikaniu opodatkowania i oszustwom podatkowym. Dyrektywa Rady 2003/96/WE nie pozwala jednak na stosowanie takich przepisów, jakie wprowadziła Polska, tj. art. 89 ust. 16 u.p.a. Zdaniem Trybunału, polski przepis narusza ogólną systematykę i cel dyrektywy Rady 2003/96/WE oraz zasadę proporcjonalności. W ocenie TSUE, w sytuacji braku złożenia zestawień oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, organy podatkowe i sądy powinny zbadać, czy oleje faktycznie zostały zużyte do celów opałowych. Powyższe orzeczenia TSUE mają wpływ na sprawy, które dotyczyły stanu prawnego (czyli zakończone przez 1 stycznia 2015 r.), kiedy to organy podatkowe miały możliwość nakładania sankcyjnej stawki podatku akcyzowego w przypadku braku złożenia oświadczeń z uwagi na restrykcyjne brzmienie przepisów (art. 89 ust. 14 i 16 u.p.a.). Celem, jakiemu służy składanie oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe nie jest bowiem samo zachowanie rygorów formalnych oświadczeń, lecz zapewnienie bezpieczeństwa obrotu (zapobieżenie oszustwom podatkowym) i równocześnie właściwego korzystania z preferencji podatkowych. Jeżeli z treści oświadczenia oraz zestawienia oświadczeń można wywieść, że zakup celowi temu odpowiada, to uznać należy, że dokumenty te spełniają wymogi. Złożenie oświadczenia oraz sporządzenie zestawień tychże oświadczeń, które spełniają wskazaną funkcję, jest warunkiem skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Przy takiej interpretacji wskazanych przepisów niektóre nieprawidłowości oświadczenia bądź zestawienia oświadczeń, które nie niweczą wskazanej funkcji (zapobieżenie nadużyciom w zakresie sprzedaży oleju opałowego) nie mogą wpływać na utratę preferencji podatkowej. Takie oświadczenie, jeżeli pozwala na łatwą identyfikację rzeczywistego nabywcy oraz urządzania grzewczego w powiązaniu z konkretną transakcją, należy ocenić jako odpowiadające wymogom. W tym zakresie zmianę dotychczasowej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego wnikliwie i obszernie uzasadnił skład orzekający w sprawie o sygn. akt I GSK 1268/14, w wyroku z 6 lipca 2016 r. Z przyjętych przez Sąd I instancji ustaleń faktycznych w sprawie wynika, że nie było przeszkód do zbadania rzeczywistego sposobu zużycia oleju, nie doszło do nadużyć w zakresie obrotu olejem opałowym, a sprzedany olej rzeczywiście został przeznaczony na cele grzewcze. Odnosząc się do wytkniętego w środku prawnym zarzutu naruszenia zasady proporcjonalności wskazać ponadto należy, że przy interpretacji przepisów ustawy o podatku akcyzowym należy uwzględnić regulacje wynikające z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP oraz treści punktu 37 preambuły Dyrektywy Rady 2008/118/WE, odnoszącego się do tej zasady. Sankcyjne opodatkowanie powinno mieć miejsce jedynie wtedy, gdy nieprawidłowości oświadczeń uniemożliwiają kontrolę obrotu olejem opałowym na cele grzewcze, bądź wykluczają uznanie sprzedaży na cele opałowe. Nie można nie zauważyć, że stanowisko takie znajdowało szerokie oparcie w literaturze (zob. A. Bartosiewicz, Glosa do postanowienia WSA w Białymstoku z 21 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 99/11, "Monitor Podatkowy" 2012, Nr 4, s. 46 i n.; B. Banaszak, Uwagi w sprawie zgodności z Konstytucją art. 89 ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, "Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego" 2013, Nr 1, s. 9 i n.; B. Brzeziński, K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski, Oświadczenia nabywców oleju opałowego w zestawieniu tych oświadczeń a zasada proporcjonalności, "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2014, Nr 4, s. 325 i n.: L. Etel, P. Pietrasz, Niekompletność oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego a zasadność zastosowania sankcji podatkowej, o której mowa w art. 89 ust 16 ustawy o podatku akcyzowym, "Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego" 2012, Nr 2, s. 20 i n.). W ocenie NSA uchybienie polegające na naruszeniu art. 89 ust. 14 w zw. z ust. 16 u.p.a. przez złożenie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców z opóźnieniem, gdy na podstawie materiałów sprawy nie ma wątpliwości, kto był nabywcą oleju i do jakich celów olej ten nabył, oraz zastosowanie w tych okolicznościach stawki jak dla olejów napędowych, stanowi działanie nadmiernie uciążliwe dla strony i narusza wywiedzioną z przepisów w wspólnotowych zasadę proporcjonalności. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, podzielając stanowisko zaprezentowane w skardze kasacyjnej uznał, iż zarówno organ podatkowy, jak i Sąd I instancji dokonały błędnej wykładni przepisów kształtujących instytucję oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, co w rezultacie doprowadziło do ich niewłaściwego zastosowania. Organ podatkowy, ponownie rozpatrując sprawę oceni, czy zakwestionowane zestawienie oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, spełnia wymogi ustawowe. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 188 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 207 § 2 p.p.s.a.