VIII SA/Wa 800/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Iwona Szymanowicz-Nowak, Sędzia WSA Leszek Kobylski, Protokolant Referent Justyna Kapusta, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi Z. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2011 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe stowarzyszenia 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego Z. K. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Decyzją z [...] września 2011 r., po rozpatrzeniu odwołania Z. K. (dalej: "skarżący"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IS") uchylił w części decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "Naczelnik US" lub "organ I instancji") z [...] grudnia 2010 r. Działając reformatoryjnie, Dyrektor IS orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej (członka zarządu stowarzyszenia) za zaległości R. Klubu Sportowego [...] z siedzibą w R. (dalej: "Stowarzyszenie" lub "Dłużnik") wraz ze Stowarzyszeniem i pozostałymi członkami zarządu, wymieniając w sentencji rozstrzygnięcia wszystkie osoby, na których ciąży odpowiedzialność za zaległości Stowarzyszenia w podatku od towarów i usług (VAT) za poszczególne miesiące 2005 r. (VIII – XII) i 2006 r. (I, IV, VII – XI) wraz z odsetkami za zwłokę, a także w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-4) za poszczególne miesiące 2005 r. (VIII – XI) oraz za poszczególne miesiące 2006 r. (I, III–XI) wraz z odsetkami za zwłokę. Wyjaśnił, utrzymując w mocy decyzję Naczelnika US w pozostałej części, że przedmiotowe zaległości Stowarzyszenia wynikają ze składanych deklaracji. Podatek należny nie został wpłacony i przekształcił się w zaległość podatkową. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Dyrektor IS powołał między innymi przepisy art. 107 § 1 oraz § 2 pkt 2, a także art. 116a w związku z art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "Op"). 2. Z ostatecznym w administracyjnym toku instancji rozstrzygnięciem organu odwoławczego nie zgodził się skarżący. Pismem z [...] listopada 2011 r. wniósł zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w części i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji lub uchylenie tych decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, postawił zarzuty rażącego naruszenie przepisów: 1) prawa materialnego, tj. art. 116a Op poprzez nieustalenie stron postępowania podatkowego (składu zarządu Dłużnika) w okresie od sierpnia 2005 r. do listopada 2006 r., a przez to nieuprawnione przeniesienie odpowiedzialności za zaległości podatkowe na osoby, które nie zostały faktycznie wybrane na członków zarządu; 2) art. 107 § 1 i § 1a w związku z art. 116a i prawa procesowego poprzez uchybienie normie art. 133 § 1 Op poprzez ich wadliwe zastosowanie, polegające na zaniechaniu prowadzenia postępowań przeciwko wszystkim członkom zarządu Klubu, a ocenianymi w powiązaniu z regulacjami szczegółowymi z art. 133 § 1 Op oraz w kontekście zasady prawdy obiektywnej, określonej w art. 122 Op; 3) art. 116 § 2 w związku z art. 116a ustawy Op, "pełnienie obowiązków członka zarządu", poprzez błędne zastosowanie tego przepisu do zaległości podatkowych za lipiec 2006 r., kiedy terminy płatności omawianych podatków za ww. miesiąc przypadały: 25 sierpnia – VAT, 20 sierpnia – PIT, tj. w okresie nieistnienia żadnego Zarządu, gdyż poprzedni zarząd ustąpił [...] sierpnia 2006 r., nowy zaś powołany został [...] września 2006 r.; 4) przepisów postępowania, tj. art. 122 w związku przepisami art. 180 § 1, art. 188 i art. 229 Op polegające na pominięciu przesłuchania w charakterze strony byłego wiceprezydenta miasta R. Pana A. B. na okoliczność wykazania przesłanek ekskulpacyjnych określonych w art. 116 w związku z art. 116a Op, w szczególności: włączenia skarżącego do składu zarządu Klubu, perspektyw i przyczyn braku płynności finansowej Klubu oraz faktycznych przyczyn złożonego wniosku o upadłość; 5) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 133 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Op poprzez zebranie materiału dowodowego w sposób wybiórczy i niekompletny, pominięcie przy rozstrzyganiu sprawy wniosku Strony o wszczęcie w trybie art. 229 Op dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów o dokumentację związaną z wniesieniem przez Prokuraturę Rejonową [...] w R. do Sądu Rejonowego w R. II Wydział Karny aktów oskarżenia przeciwko M. H. i Ł. P. o działanie na szkodę Stowarzyszenia; 6) art. 116 § 1 pkt 1 i 2 Op poprzez błędną wykładnię, prowadzącą do wniosku, że o odpowiedzialności członka zarządu można orzec mimo skutecznego prowadzenia egzekucji od dłużnika i pominięcia wykazanych w toku postępowania przesłanek egzoneracyjnych uwalniających członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania Stowarzyszenia, gdy przesłanki te zostały przez niego spełnione, tj. wskazał on w toku postępowania podatkowego faktyczne mienie dłużnika, z którego prowadzona była skuteczna egzekucja w znacznej części, ponadto wniosek o ogłoszenie upadłości Stowarzyszenia został zgłoszony we właściwym czasie (tj. w związku z ograniczeniem zakresu sponsoringu zewnętrznego), co wpłynęło bezpośrednio na zdolność terminowego regulowania zobowiązań wobec wszystkich wierzycieli; 7) art. 116 § 1 w związku z art. 116a Op poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na wadliwej ich interpretacji i stwierdzenie, że złożenie do Sądu wniosku o upadłość Klubu Sportowego [...] w opcji zawarcia układu z wierzycielami przewidującego redukcję długów, po upływie 14 dni od daty stwierdzonej "niewypłacalności Klubu", nie zwalniania z osobistej odpowiedzialności członków zarządu Klubu wobec wierzyciela ([...] Urzędu Skarbowego w R.), tym bardziej, że w okresie ostatnich 12 m-cy 2006 r. zarząd Klubu spłacał swoje zobowiązania w miarę jego możliwości; 8) art. 112 w związku z art. 117 Op poprzez nieuwzględnienie solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Stowarzyszenia nowego podmiotu, tj. Spółki [...] S.A., która przejęła aktywa Stowarzyszenia, całą zorganizowaną część jego mienia, tj. drużyny piłkarskie, licencję na udział w rozgrywkach sportowych jako następca 100 - letniej działalności Stowarzyszenia oraz jego należności umowne; 9) art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 Op poprzez wydanie decyzji przez organ I instancji w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, odrzucenie przez organy lub pominięcie znacznej części wniosków dowodowych dotyczących wyjaśnienia przesłanek uwalniających członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 w związku z art. 116a Op, mających zasadnicze znaczenie na wynik sprawy; 10) art. 120 – 124 Op poprzez naruszenie zasady praworządności, brak zachowania prawdy obiektywnej w całym postępowaniu, niewłaściwą ocenę stanu faktycznego sprawy, powstanie wrażenia stronniczości i chęci ukarania osób krytykujących i skarżących niewłaściwe działania organów podatkowych, zwłaszcza w zakresie działania służb egzekucyjnych urzędu, ograniczanie praw procesowych jako strony postępowania, utratę zaufania do organów podatkowych jako instytucji publicznych, nie informowanie o przysługujących prawach i skutkach prawnych dla strony; 11) art. 229 Op poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności prowadzonego postępowania poprzez zdecydowanie wykraczającą poza normy prawne powołanego przepisu ułomną interwencję przez całościowe uchylenie decyzji organu I instancji i wydanie decyzji reformującej zamiast przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, choć występujące braki i sprzeczności są istotne i wymagają, ze względu na zakres, przeprowadzenia w dużych rozmiarach postępowania wyjaśniającego i uzupełniającego; organ odwoławczy przejął kompetencje organu I instancji i wydał decyzję w oparciu o niekompletny, wymagający istotnego uzupełniania materiał dowodowy, wypaczając zasadę dwuinstancyjności postępowania, w konsekwencji przekroczył granice rozpoznania sprawy oraz tożsamość elementów podmiotowych; 12) art. 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w związku z § 2, § 3 pkt 1, § 5, § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 137, poz. 1541 ze zm.) poprzez zaniechanie przez organ podatkowy bezzwłocznego stosowania środków egzekucyjnych dotyczących zaległości do faktycznego dłużnika, tj. Stowarzyszenia i brak kontroli terminowości zapłaty zobowiązań pieniężnych, a także wydawanie decyzji rozkładającej dłużnikowi zaległości na raty, pomimo, że dłużnik ich nie realizował, a organ podatkowy nie stosował bezzwłocznie środka egzekucyjnego, do którego był zobowiązany ww. przepisami; 13) art. 2, art. 7, art. 32 pkt 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez naruszenie podstawowych zasad sprawiedliwości społecznej, działania organów władzy państwowej w granicach prawa oraz równości wszystkich wobec prawa. Skarżący podkreślił jednocześnie, że organ podatkowy nie miał żadnych podstaw prawnych do wszczęcia w 2009 r. przedmiotowego postępowania, gdyż prowadził wówczas skuteczną egzekucję od dłużnika i nie mógł równocześnie prowadzić postępowania w stosunku do osób trzecich, których odpowiedzialność jest wyjątkowa i jedynie posiłkowa. 3. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. 4.1. Postanowieniem z 19 kwietnia 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zawiesił postępowanie sądowe na zgodny wniosek stron. Postępowanie zostało podjęte na wniosek skarżącego. 4.2. W piśmie procesowym z [...] września 2013 r. pełnomocnik skarżącego wniósł o przeprowadzenie dowodu z odpisu prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego w R. z [...] lipca 2013 r., sygn. akt [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). Dodać należy, że zgodnie z art. 134 u.p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 5.2. Ramy materialnoprawne postępowania w sprawie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe Stowarzyszenia przedstawiają się następująco. Zgodnie z art. 107 § 1 Op, w przypadkach i w zakresie przewidzianych w rozdziale 15 (zatytułowanym "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich"), za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Z § 2 pkt 2 i pkt 4 tego artykułu wynika zaś, że o ile dalsze przepisy wskazanego rozdziału nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (pkt 2) oraz koszty postępowania egzekucyjnego (pkt 4). Z art. 116a Op wynika, że za zaległości podatkowe innych osób prawnych niż wymienione w art. 116 odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie organów zarządzających tymi osobami. Przepisy art. 116 stosuje się odpowiednio. Z treści art. 116 § 1 Op (w stanie prawnym obowiązującym w sprawie) wynika zaś, że za zaległości podatkowe spółki (...) odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zgodnie z art. 116 § 2 i § 4 Op, odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (§ 2). Przepisy § 1 – 3 (ten ostatni przepis nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie) stosuje się również do byłego członka zarządu (...). 5.3. Odpowiedzialność osób trzecich jest instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zaległości podatkowych z podmiotem innym niż podatnik. Nie ulega zatem wątpliwości, że wyżej przytoczona regulacja ma charakter wyjątkowy. Osoby trzecie ponoszą odpowiedzialność za cudzy dług, jednakże odpowiedzialność ta wynikać może wyłącznie z mocy konkretnego przepisu ustawy, a do kręgu tych osób należą wyłącznie podmioty wymienione w art. 110 – 117 Op. Katalog osób trzecich ponoszących odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych ma przy tym charakter zamknięty. Podkreślenia wymaga, że orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia dłużnika od tej odpowiedzialności, tylko poszerza krąg podmiotów, od których organ podatkowy może dochodzić zaspokojenia przeterminowanych zobowiązań. Odpowiedzialność osób trzecich w Ordynacji podatkowej ma zatem charakter subsydiarny w stosunku do odpowiedzialności podatnika (płatnika, inkasenta). Zależna jest nadto od istnienia zobowiązania podatkowego oraz od jego realizacji przez podatnika (a w zasadzie braku realizacji zobowiązania – w całości lub w części). Ma zatem charakter akcesoryjny. W realiach rozpoznawanej sprawy oznacza to, że zaległości podatkowe wciąż mogą obciążać Dłużnika, którym jest istniejące Stowarzyszenie. Jeżeli okaże się, że Stowarzyszenie uiści zaległości podatkowe, o których mowa w zaskarżonej decyzji, to skarżący będzie mógł uwolnić się od nałożonej na niego odpowiedzialności. Także wówczas, gdy umożliwi właściwemu organowi zaspokojenie bezspornych roszczeń Skarbu Państwa. W ostateczności służy mu roszczenie regresowe (art. 376 k.c.). 5.4. Zgodnie z art. 11 ust. 3 ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. – Prawo o stowarzyszeniach (Dz. U. z 2001 r. Nr 79 poz. 855 ze zm.), stowarzyszenie zobowiązane jest posiadać zarząd. Dane dotyczące stowarzyszenia, w tym dane dotyczące członków jego zarządu podlegają wpisowi do Krajowego Rejestru Sądowego, zgodnie z przepisami wyżej powołanej ustawy oraz ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2007 r. nr 168 poz. 1186 ze zm., dalej: "ustawa o KRS"). Jak słusznie zauważył Dyrektor IS zgodnie z treścią art. 17 ustawy o KRS domniemywa się prawdziwość danych wpisanych do KRS. Wskazał jednak, że nie jest to domniemanie nieusuwalne, gdyż fakt bycia przez skarżącego członkiem zarządu Stowarzyszenia w przedmiotowym okresie wynika także z innych dokumentów. W szczególności powołał się w tym względzie na uchwałę walnego zgromadzenia Stowarzyszenia z [...] września 2005 r. powołującej skarżącego na funkcję prezesa zarządu, rezygnacji skarżącego z pełnienia funkcji członka zarządu z [...] stycznia 2007 r. i uchwały nr [...] walnego zgromadzenia Stowarzyszenia z [...] lutego 2007 r. przyjmującej rezygnację skarżącego z funkcji prezesa i członka zarządu. Zdaniem Sądu, oceniając zaistnienie spełnienia w przypadku skarżącego powołanej wyżej przesłanki odpowiedzialności za zaległości podatkowe Stowarzyszenia uznać należy, że ustalenia organów podatkowych w tym zakresie zostały dokonane z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1 (obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej przy gromadzeniu i rozpatrywaniu materiału dowodowego). Organy przekroczyły również granice swobodnej oceny materiału dowodowego, o której mowa w art. 191 Op. Pominęły przy tym powoływane przez skarżącego w toku postępowania okoliczności, że w świetle prawa nie był on w przedmiotowym okresie członkiem zarządu Stowarzyszania. W ocenie Sądu, uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Prowadziło bowiem do wadliwego ustalenia faktycznego w zakresie zasadniczej przesłanki odpowiedzialności skarżącego z art. 116a Op. W świetle prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego w R. z [...] lipca 2013 r., sygn. akt [...], z którego wynika, że skarżący nie był członkiem zarządu Stowarzyszenia [...] w R. w latach 2005 – 2006 na skutek nieistniejących uchwał w sprawie wyboru na członka zarządu z [...] września 2005 r. oraz z [...] września 2006 r., Sąd poczuł się zwolniony od obowiązku odnoszenia się w sposób wiążący do zarzutów skargi wskazujących na wadliwość ustaleń organów podatkowych w tym zakresie. Stosownie do treści art. 365 § 1 ustawy z 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296, dalej: "K.p.c."), prawomocny wyrok wydany przez sąd powszechny w postępowaniu cywilnym wiąże również Sąd rozpoznający sprawę niniejszą, jak i organy podatkowe w zakresie dokonanego tym wyrokiem jednoznacznego stwierdzenia. Tym samym jego treść obala również domniemanie z art. 17 ustawy o KRS. Z tej przyczyny brak ustalenia lub też (i) wadliwego ustalenia jej zaistnienia jako podstawowej przesłanki odpowiedzialności osób trzecich (skarżącego) za zaległości podatkowe, czyni przedwczesnym odnoszenie się przez Sąd do pozostałych zarzutów skargi, w tym dotyczących innych przesłanek odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania podatkowe Stowarzyszenia. 6. Ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe zobowiązane będą zatem przyjąć, że skarżący w świetle wyroku Sądu Okręgowego R. z [...] lipca 2013 r. nie był członkiem zarządu Stowarzyszenia w latach 2005 i 2006. Zdaniem Sądu, wyrok ten nie przesądza o braku możliwości obciążenia skarżącego odpowiedzialnością za zobowiązania Stowarzyszenia, w przypadku stwierdzenia przez organy orzekające w sprawie łącznego zaistnienia wszystkich przesłanek pozytywnych ponoszenia takiej odpowiedzialności, jeżeli oczywiście skarżący pełnił obowiązki członka zarządu Stowarzyszenia. Dyrektor IS rozważy przy tym, mając na względzie treść art. 233 Op, czy wobec braku możliwości innych niż bycie członkiem zarządu, podmiotowych przesłanek odpowiedzialności skarżącego, uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie w sprawie, zgodnie z art. 233 § 1 pkt 2 lit a) Op. Jeśli znajdzie inne podstawy do określenia odpowiedzialności podatkowej skarżącego w zakresie przesłanki podmiotowej, to rozważy możliwość orzeczenia co do istoty sprawy lub zastosowania art. 233 § 2 Op. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), a także art. 134 § 1 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w pkt 1) sentencji wyroku. Zakres, w jakim uchylony akt nie może być wykonany, Sąd określił zgodnie z art. 152 u.p.p.s.a. (pkt 2). O zwrocie kosztów postępowania Sąd postanowił zaś na mocy art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 u.p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 490), gdyż strona skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez radcę prawnego. Na łączną kwotę ([...] zł) przysługujących do zwrotu stronie skarżącej kosztów postępowania składają się: [...] zł tytułem uiszczonego wpisu stosunkowego od skargi, [...] zł tytułem zastępstwa procesowego i [...] zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa (pkt 3 sentencji wyroku).