I SA/Sz 677/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski,, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 7 maja 2013 roku w sprawie nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 31 grudnia 2012 roku nr [...] ustalającą A. K. wysokość podatku od spadków i darowizn w kwocie [...] zł z tytułu nabycia w drodze darowizny środków pieniężnych w łącznej kwocie [...] zł przekazanych w okresie od 20.05.2011 do 19.07.2011r. przez J. J.. Zasadnicze ustalenia fatyczne przedstawiają się następująco: A. K. w drodze darowizny otrzymała od swojego ojca J. J. w okresie od 20 maja 2011 do 23 sierpnia 2011 roku środki pieniężne w łącznej kwocie [...] zł. Środki te były przelewane konto małżonków K. w następujących terminach 20.05.2011 r. – [...] zł, 1.07.2011 r. – [...] zł, 19.07.2011 r. – [...] zł, 23.08.2011 r. – [...] zł. W dniu 15 lutego 2012 roku podatniczka zgłosiła w Urzędzie Skarbowym nabycie powyższych środków w łącznej kwocie [...] zł, czyli złożyła zgłoszenie o jakim mowa w art. 4a ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. (Dz. U. Nr 45, poz. 207) o podatku od spadków i darowizn, dalej "u.p.s.d." Organ podatkowy wskazując na treść art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. oraz na treść przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) wyjaśnił, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą spełnienia świadczenia przez darczyńcę, a to z kolei wobec niezachowania dla umowy darowizny formy aktu notarialnego następowało w chwili wykonywania każdej raty umowy. Obowiązek podatkowy zatem powstawał każdorazowo z chwilą częściowego wykonywania umowy i odpowiednio od daty przekazania kolejnej transzy darowizny biegł sześciomiesięczny termin o jakim mowa w art. 4 a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Termin na zgłoszenie darowizny zatem został zachowany jedynie co do ostatniej dyspozycji przelewu z dnia 23.08.2011 r. na kwotę [...] zł. W konsekwencji organ podatkowy przyjął, że przekazanie każdej kolejnej wpłaty środków pieniężnych rodziło powstanie z tym dniem skutku podatkowego w postaci zmaterializowania się obowiązku podatkowego z tytułu darowizny. Ustalając wysokość zobowiązania podatkowego organ uwzględnił kwotę wolną od podatku o jakiej mowa w art. 9 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., a obliczenia podatku dokonał przy zastosowaniu skali podatkowej z art. 15 ust. 1 pkt 5 u.p.s.d. Dyrektor Izby Skarbowej rozpoznając odwołanie podatniczki od powyższej decyzji, podzielił stanowisko organu pierwszej instancji. Odwołując się do regulacji kodeksu cywilnego organ drugiej instancji podkreślił, że sama treść pisemnej umowy zawartej pomiędzy stronami, w tym przewidziany w umowie termin oraz wysokość świadczenia darczyńcy nie mają wpływu na termin powstania obowiązku podatkowego, który powstawał każdorazowo z chwilą spełnienia częściowego świadczenia przez darczyńcę. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie A. K. zaskarżonej decyzji zarzuciła: - naruszenie art. 4a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, iż momentem powstania obowiązku podatkowego od darowizny jest moment przekazania poszczególnych części darowizny, nie zaś termin spełnienia świadczenia określony w umowie pisemnej w formie zwykłej, - a także przez pominięcie, iż wolą podatnika było określenie momentu powstania obowiązku podatkowego od chwili, w której przyrzeczone świadczenie będzie w całości wykonane przez darczyńcę, a nie w dacie określonej w umowie bez względu na wysokość otrzymanej kwoty jako darowizny, - poprzez przyjęcie, że umowa darowizny wykonywana przez darczyńcę jest ważna jednakże z pominięciem istotnego elementu tej umowy jaką jest data spełnienia świadczenia przez darczyńcę. Wskazując na powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowoadministracyjnego. W uzasadnieniu skarżąca powołując się na orzecznictwo Sądu Najwyższego wskazała także, że darczyńca wpłacając na konto bankowe skarżącej kwotę [...] zł w częściach, wyraził wolę wykonania umowy. Jej zdaniem poprzez spełnienie świadczenia przez darczyńcę umowa darowizny zostaje konwalidowana i staje się ważną nie tylko co do kwoty, lecz także co do daty jej spełnienia. Zatem w ocenie skarżącej dla celów podatkowych nie jest istotne czy darowizna w tej dacie jest spełniona w całej wysokości, ale istotne jest jaka kwota do daty określonej w umowie została wpłacona na konto obdarowanego. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. z 2012 r. , poz. 270, ze zm., dalej zwanej: "p.p.s.a."). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż nie zachodzą podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa w stopniu mającym wpływ na jej wynik. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczyła zagadnienia momentu powstania obowiązku podatkowego przy umowie darowizny środków pieniężnych w sytuacji, gdy umowa ta została zawarta w zwykłej formie pisemnej, a obdarowana otrzymała przyrzeczone środki pieniężne w ratach. Odmienne stanowiska stron co do momentu powstania obowiązku podatkowego a w konsekwencji zachowania 6 miesięcznego terminu zgłoszenia darowizny – istotnego dla zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 4a ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, wynikały z odmiennej interpretacji przepisu art. 6 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy. Rozważając argumenty obu stron sąd przychylił się do stanowiska prezentowanego przez organy podatkowe, uznając tym samym, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Stosownie do treści art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze darowizny z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy – z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia. Tym samym w przypadku darowizny zawartej w zwykłej formie pisemnej obowiązek podatkowy nie powstaje z chwilą zawarcia samej umowy, lecz z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia. Taka konkluzja wynika zresztą wprost z samej redakcji art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. Zdaniem organów podatkowych świadczeniem przyrzeczonym z umowy darowizny zawartej w zwykłej formie pisemnej jest już samo częściowe świadczenie darczyńcy, dokonywane niejako na poczet zobowiązania podjętego przez niego w umowie Natomiast w ocenie skarżącej przyrzeczonym świadczeniem jest dopiero całość świadczenia obiecanego obdarowanemu. Pobieżna i wyłącznie językowa analizowanego przepisu, prezentowana przez skarżącą może sugerować, że "spełnionym świadczeniem przyrzeczonym", skutkującym powstaniem obowiązku podatkowego jest to, co potocznie ujmując zostało obdarowanemu przyrzeczone, tj. obiecane, a dopiero wykonanie całego zobowiązania z umowy darowizny skutkuje po stronie obdarowanego powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu darowizny. Jednak także na gruncie wyłącznie wykładni językowej możliwe jest także i takie rozumienie terminu "spełnione przyrzeczone świadczenie" – jako to świadczenie, które zostało już wykonane. W sytuacji bowiem, gdy umowa darowizny została zawarta bez wymaganej formy aktu notarialnego, po stronie darczyńcy nie powstaje obowiązek wykonania nieważnej umowy, a po stronie obdarowanego nie powstaje uprawnienie do domagania się wykonania umowy, która jest nieważna. W takiej sytuacji uznać należy, że samo zastosowanie reguł wykładni językowej nie jest wystarczające. Wykładnia językowa, bowiem choć pełniąca na gruncie prawa podatkowego funkcję podstawową, nie jest jedynym dopuszczalnym rodzajem wykładni w obszarze tej gałęzi prawa a w niektórych przypadkach może okazać się wręcz niewystarczająca dla odczytania właściwej normy wynikającej z przepisu prawa. Dotyczy to zwłaszcza przypadków, gdy poprzestanie na samej językowej wykładni przepisu może prowadzić do rezultatów niejednoznacznych (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1885/07, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sadów Administracyjnych). Zdaniem sądu, właściwa interpretacja użytego w art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. opisowego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy, gdy umowa darowizny zawarta została bez wymaganej formy dla oświadczenia darczyńcy, wymagała odwołania się do pozajęzykowych reguł wykładni, wśród których wiodącą rolę przypisać należało wynikom wykładni systemowej. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej co do tego, że z art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. wynika, że moment powstania obowiązku podatkowego następuje w chwili, w której przyrzeczone świadczenie zostanie w całości wykonane przez darczyńcę. Nie można zapominać bowiem, że omawiana regulacja dotyczy podatkowych skutków umowy darowizny w pewnym sensie nieprawidłowej, tj. zawartej bez zachowania wymaganej przepisami prawa formy aktu notarialnego. W przypadku zachowania właściwej formy (aktu notarialnego) ustawodawca przewidział odmienną regulację co do chwili powstania obowiązku podatkowego stanowiąc, że w takim przypadku obowiązek podatkowy powstaje już z chwilą złożenia oświadczenia woli przez darczyńcę. Natomiast w sytuacji zawarcia umowy darowizny w zwykłej formie pisemnej, ustawowe powiązanie momentu powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu z faktem wykonania przyrzeczonego świadczenia przez darczyńcę należy odnieść przede wszystkim do kodeksowej regulacji tej instytucji uregulowanej przepisami Kodeksu cywilnego (k.c.). Odwołując się do wspomnianych przepisów należy przytoczyć art. 890 § 1 k.c., który w zdaniu pierwszym stanowi, że oświadczenie darczyńcy powinno być złożone w formie aktu notarialnego. W zdaniu drugim tego przepisu ustawodawca zastrzega jednak, że umowa darowizny zawarta bez zachowania tej formy staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione. W sytuacji zatem zawarcia umowy darowizny bez wymaganej prawem formy aktu notarialnego dla oświadczenia darczyńcy, faktyczne spełnienie przyrzeczonego świadczenia przez darczyńcę niejako konwaliduje braki formalne umowy. Przy czym, samo określenie świadczenia jako "przyrzeczone" w rozumieniu art. 890 § 1 k.c. należy – zdaniem sądu – odnieść nie do wymogu spełnienia całości świadczenia określonego w treści umowy darowizny, lecz do podstawy prawnej tego świadczenia, rozumianej jako przysporzenie nieodpłatne, tj. dokonane pod tytułem darmym. Trzeba w tym miejscu przypomnieć, że w myśl art. 888 § 1 k.c. przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. W świetle przedstawionej definicji, umowa darowizny jest zatem przede wszystkim umową jednostronnie zobowiązującą do określonego świadczenia. Niezbędnym jest jednak zastrzeżenie, że tylko umowa darowizny w której oświadczenie darczyńcy złożone jest w formie aktu notarialnego daje uprawnionemu z tej umowy roszczenie o spełnienie świadczenia. Oznacza to, że tylko wówczas, gdy umowa darowizny ma formę aktu notarialnego (art. 890 § 1 k.c.), a darczyńca opóźnia się ze spełnieniem świadczenia, obdarowany może wytoczyć powództwo o wykonanie darowizny. W świetle powyższych rozważań, świadczeniem przyrzeczonym z umowy darowizny jest świadczenie pod tytułem darmym (nieodpłatnym), zaś spełnieniem tak rozumianego świadczenia będzie każde świadczenie kosztem majątku darczyńcy, dokonane na poczet i celem zwolnienia się przez darczyńcę z podjętego przez niego zobowiązania. O spełnieniu przyrzeczonego świadczenia nieodpłatnego można mówić dopiero wówczas, gdy następuje przeniesienie własności oraz wydanie przedmiotu darowizny osobie obdarowanej. Późniejsze spełnienie części przyrzeczonego świadczenia podzielnego oznacza konwalidację tej czynności prawnej tylko w takim zakresie, chyba że częściowe wykonanie świadczenia nie przedstawia dla obdarowanego żadnego znaczenia. Powracając na grunt prawa podatkowego, podnieść należy, że zobowiązujący charakter umowy darowizny zawartej w formie przewidzianej przepisami prawa znajduje odzwierciedlenie w rozważanym przepisie art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d., w którym ustawodawca obowiązek podatkowy z tytułu darowizny zasadniczo wiąże już z samym faktem złożenia oświadczenia woli określonej treści przez darczyńcę. Takiego skutku nie ma natomiast zawarcie umowy darowizny w zwykłej formie pisemnej, albowiem ustawodawca podatkowy, nawiązując wyraźnie, na co wskazuje redakcja przepisu, do cywilistycznych regulacji umowy darowizny, obowiązek podatkowy łączy tu z faktem wykonania (spełnienia) przyrzeczonego świadczenia, a zatem z przesłanką ważności takiej umowy. Skoro zatem, w myśl art. 890 § 2 k.c. zdanie drugie, umowa darowizny zawarta bez wymaganej formy staje się ważna dopiero z chwilą jej wykonania, to niewątpliwe również dopiero z tą chwilą można mówić w ogóle o istnieniu przedmiotu opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn w rozumieniu art. 1 pkt 2) u.p.s.d., czyli przysporzenia w formie darowizny. Wobec powyższego podzielić należy zapatrywanie organów podatkowych, że sama treść pisemnej umowy zawartej pomiędzy skarżącą a jej ojcem, w tym przewidziany w tej umowie termin oraz wysokość świadczenia darczyńcy nie mogły mieć wpływu na termin powstania obowiązku podatkowego. Termin powstania obowiązku podatkowego bowiem stanowi zagadnienie wtórne do kwestii istnienia przedmiotu opodatkowania, traktowanego jako zdarzenie z powodu którego w ogóle rozważane jest powstanie obowiązku podatkowego. Reasumując wskazać należy, że pojęcie "przyrzeczone świadczenie" odnosi się do charakteru tego świadczenia (a konkretnie darowizny) - jako świadczenia nieodpłatnego, a nie jak wywodzi skarżąca - do jego wysokości. W przypadku umowy zawartej w zwykłej formie pisemnej, podobnie jak przy deklaracji ustnej – wysokość deklarowanej przez darczyńcę kwoty nie rodzi u obdarowanego żadnych roszczeń na gruncie prawa cywilnego, ani w prawie podatkowym nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego. Dla przedmiotu sporu istotne jest zatem, że skutki podatkowe określone w przepisach dla darowizny (art. 6 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 4a ust. 3 u.p.s.d.), powstaną tylko wówczas i w takim zakresie, w jakim przyrzeczone świadczenie (darowizna) zostanie wykonane. Z tych względów, słusznie organ odwoławczy wywiódł, że w stanie faktycznym sprawy obowiązek podatkowy powstawał każdorazowo z chwilą spełnienia częściowego świadczenia pieniężnego przez darczyńcę. Dopiero bowiem każda z kolejnych wpłat na konto bankowe skarżącej, pomimo istnienia wcześniejszej umowy w tym zakresie, sanowała darowiznę, traktowaną jako tytuł do opodatkowania. W tym znaczeniu, sam fakt zawarcia umowy darowizny pomiędzy skarżącą a jej ojcem jak i treść jej postanowień tak co do wysokości darowizny pozostawały obojętne w sferze prawa (tak cywilnego, jak i podatkowego) dopóty, dopóki nie nastąpiło realne przysporzenie pod tytułem darmym. Innymi słowy, w rozważanym przypadku, to nie oświadczenie darczyńcy zawarte w umowie stanowiło źródło powstania obowiązku podatkowego, lecz spełnienie przez niego świadczenia pod tytułem darmym. Przyjęcie wykładni proponowanej przez skarżącą nie tylko nie znajduje oparcia w przedstawionej powyżej wykładni systemowej, lecz także umożliwia unikanie opodatkowania w sytuacji nie wykonania przez darczyńcę umowy w całości. Ponadto proponowane przez skarżącą rozwiązanie prowadziłoby do naruszenia zasady równości wobec prawa w stosunku do tych podatników, którzy zawierając umowy z zachowaniem formy aktu notarialnego zobowiązani są do zapłaty podatku już w chwili złożenia oświadczenia przez darczyńcę oraz w stosunku do tych podatników, którzy otrzymali świadczenie w wykonaniu umowy darowizny w całości. Tym samym skoro art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. dla zwolnienia od podatku obdarowanego, wymaga by obdarowany zgłosił organowi podatkowemu fakt nabycia darowizny w terminie 6 miesięcy od daty powstania obowiązku podatkowego, zaś w stanie faktycznym sprawy, obowiązek podatkowy powstał czterokrotnie, każdorazowo z chwilą przelewu środków pieniężnych na konto obdarowanej (tj. w dniu 20.05.2011 r., 1.07.2011 r., 19.07.2011 r. i 23.08.2011 r.), a fakt nabycia darowizny skarżąca zgłosiła dopiero 15 lutego 2012 r., to nie narusza prawa stanowisko organów podatkowych uznające, że co do trzech pierwszych rat darowizny - zgłoszenia dokonano po upływie 6 miesięcznego terminu, określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. wymaganego dla zwolnienia tej darowizny od podatku. Mając na uwadze przedstawioną argumentację, za nietrafny należało uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 4a ust. 1 w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. poprzez ich błędną wykładnię. Z powyżej przytoczonych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.(tekst. jedn. z 2012, poz. 270) oddalił skargę jako pozbawioną podstaw prawnych.