II FSK 1037/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Dariusz Skupień, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 6 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Pracy i Polityki Społecznej (obecnie: Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 grudnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1809/13 w sprawie ze skargi "M. sp. z o.o." z siedzibą w P. na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej (obecnie: Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej) z dnia 24 maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za luty 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od "M. sp. z o.o." z siedzibą w P. na rzecz Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej kwotę 4600 (słownie: cztery tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 grudnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1809/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi M. [...] z siedzibą w P. (dalej: "spółka"), uchylił decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 24 maja 2013 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej: "PFRON") za luty 2012 r. 1.2 Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że Minister Pracy i Polityki Społecznej decyzją z dnia 24 maja 2013 r. utrzymał w mocy decyzję Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych określającą spółce: 1) wysokość zobowiązań z tytułu obowiązkowych wpłat na PFRON w związku z nieterminowym przekazaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (dalej: "ZFRON") w kwocie 43.859 zł za luty 2012 r.; 2) wysokość zobowiązań z tytułu obowiązkowych wpłat na PFRON w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem środków ZFRON w kwocie 90.645 zł za luty 2012 r. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że Prezes Zarządu PFRON postanowieniem z dnia 24 kwietnia 2012 r. wszczął postępowanie w sprawie określenia spółce wysokości zobowiązań za luty 2012 r. i stwierdził naruszenie art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011r., Nr 127, poz. 721 z późn. zm., dalej: "ustawa o rehabilitacji zawodowej"), z uwagi na nieterminowo przekazywane na rachunek ZFRON środki z tytułu zwolnień z podatku dochodowego od osób fizycznych. Ustalono, że w okresie od grudnia 2010 r. do listopada 2011 r. spółka nieterminowo przekazała środki uzyskane ze zwolnień podatku dochodowego od osób fizycznych na rachunek bankowy ZFRON w łącznej kwocie 146.197 zł. Nieprawidłowość ta spowodowała po stronie spółki powstanie zobowiązania podatkowego. Zdaniem organu stanowiło to naruszenie art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji zawodowej i skutkuje wpłatą 30% równowartości tych środków na PFRON, tj. kwoty 43.859 zł. Jednocześnie wydatkowanie przez spółkę środków ZFRON niezgodnie z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji skutkowało naliczeniem sankcji w łącznej kwocie 90.645 zł. Nieprawidłowości w wydatkowaniu środków ZFRON dotyczyły zakupu samochodów osobom niepełnosprawnym, w ramach Indywidualnych Programów Rehabilitacji. Z tego względu łączna sankcja wynikająca z art. 33 ust. 4a pkt 2 w związku z naruszeniem art. 33 ust. 3 pkt 3 i art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji zawodowej wynosi 134.504 zł, wpłata ta nie obciąża funduszu rehabilitacji. W skardze na powyższą decyzję spółka zarzuciła naruszenie: 1) art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 33 ust. 4a i ust. 6 oraz art. 8 ustawy o rehabilitacji, w związku z § 2 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie; 2) art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej ( dalej: "Ord. pod".) oraz art. 6, art. 7, art. 8 art. 11 i art. 12 Kodeksu postępowania administracyjnego (dalej: "K.p.a."). W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. 1.3 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że skarga jest uzasadniona, ale z innych względów aniżeli w niej podniesiono. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję z uwagi na utrzymanie nią w mocy decyzji Prezesa Zarządu PFRON z dnia 5 grudnia 2012 r., która narusza przepis art. 21 § 1 pkt 2 Ord. pod. W ocenie Sądu decyzja wydawana na podstawie art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji zawodowej jest decyzją ustalającą (nie zaś określającą), o której mowa w art. 21 § 1 pkt 1 Ord. pod. Decyzja określająca dotyczy zobowiązań istniejących z mocy prawa, co do których podatnik składa w określonym przepisami terminie deklarację podatkową. Decyzja ustalająca ma natomiast charakter konstytutywny z uwagi na to że tworzy nowy stosunek prawny. Takim nowym stosunkiem prawnym jest nałożenie na zakład pracy chronionej obowiązku wpłaty na fundusz rehabilitacji tytułem zwrotu 100% kwoty środków, które zostały nieprawidłowo zużyte oraz wpłaty w wysokości 30% tych środków na Fundusz w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków na fundusz rehabilitacji, a także niedotrzymanie terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji zawodowej (przekazywania środków funduszu rehabilitacji na rachunek, o którym mowa w pkt 2, w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano). Uznanie, że decyzja wydana na podstawie art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji zawodowej jest decyzją konstytutywną oznacza, że obowiązuje ona dopiero od daty doręczenia jej podatnikowi, a zatem zaległość podatkowa, która może powstać w wyniku niezastosowania się zobowiązanego do decyzji ma swoją datę początkową w terminie 14 dni od doręczenia decyzji konstytutywnej. Decyzja ta musi być doręczona zobowiązanemu, w terminie do 3 lat lub 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 68 Ord. pod.) Zdaniem Sądu decyzja wydana przez Prezesa PFRON w niniejszej sprawie nie odpowiada prawu, skoro zakłada w swej podstawie, że spółka jako zakład pracy chronionej, miała zaległość podatkową istniejącą z mocy prawa za miesiąc luty 2012 r., którą musiała uiścić jednorazowo. Tymczasem w rzeczywistości spółka miała zaległość na podstawie art. 33 ust. 4 i 4a ustawy o rehabilitacji zawodowej za kolejne miesiące jako, że winna jest dokonać zwrotu 100% kwoty niezgodnego z przeznaczeniem wykorzystania funduszu rehabilitacji oraz wpłaty w wysokości 30% tych środków na Fundusz w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie nieprawidłowości. Przepis ten jako przepis prawa materialnego jest podstawą decyzji ustalającej kwotę wymiaru do zwrotu i kwotę 30% sankcji, do wpłaty w terminach wskazanych w tych przepisach. Natomiast wykonanie decyzji może nastąpić wówczas gdy wejdzie już ona do obrotu prawnego. Z tej przyczyny wydane w niniejszej sprawie decyzje w obu instancjach, określające zobowiązanie za luty 2012 r., są nieprawidłowe. Stwierdzenie, że spółka jest zobowiązana zwrócić nieprawidłowo wykorzystane środki wraz z 30 % sankcją za luty 2012 r. powoduje, że począwszy od 15 marca 2012 r. zalega ona z zobowiązaniem i winna uregulować odsetki za zwłokę. Decyzja ta została doręczona dopiero w dniu 10 grudnia 2012 r. Wcześniej podatnik nie mógł uregulować należności bo nie mógł wiedzieć jaką wartość nieprawidłowo wykorzystanego funduszu przypisano do zwrotu oraz które wpłaty zostały uznane za spóźnione. Z akt sprawy wynika, że określone zobowiązanie przypisane zostało do lutego 2012 r. dlatego, że w dniu 21 lutego 2012 r. wpłynęło zawiadomienie z Urzędu Skarbowego o nieprawidłowym wykorzystaniu środków funduszu. Sąd podkreślił, że wszczęcie postępowania w sprawie nie stanowi podstawy prawnej do stwierdzenia nieprawidłowości, może to nastąpić jedynie w decyzji stanowiącej o tych nieprawidłowościach. Decyzja taka została wydana 5 grudnia 2012 r. Skoro Prezes Zarządu PFRON dowiedział się w lutym 2012 r. o nieprawidłowościach, które zostały potwierdzone w toczącym się postępowaniu, to powinien wydać decyzję po jego zakończeniu i uznać, że w tej dacie zostały przesądzone nieprawidłowości. Sąd podzielił natomiast pogląd Ministra Pracy i Polityki Społecznej co do ustaleń faktycznych dokonanych w postępowaniu podatkowym i ocen prawnych tych ustaleń. Uznał, że samochody zakupione dla pracownika W. G., jak i dla prezesa zarządu Z. B. nie stanowiły sprzętu do ich rehabilitacji. Zakupów tych ze środków funduszu nie uzasadniał stan ich zdrowia, uwzględniając stawianą diagnozę i sposób rehabilitacji. Wykorzystywanie tych środków nie było zatem zgodne z rozporządzeniem wykonawczym Ministra Pracy i Polityki Społecznej. Postępowanie w tej mierze prowadzone zostało prawidłowo z uwzględnieniem obowiązujących reguł. Sąd podzielił też pogląd prezentowany w decyzji wydanej w pierwszej i drugiej instancji co do nieterminowości odprowadzanych przez spółkę składek na PFRON. Należało je przekazywać w ciągu 7 dni od sporządzenia w zakładzie listy płac, a wypłata wynagrodzeń pracowniczych była dokonywana 10 dnia danego miesiąca kalendarzowego za miesiąc poprzedni. Sąd nie podzielił zarzutów skargi dotyczących terminowości przekazywanych środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych oraz zarzutu dotyczącego wykorzystania środków zakładowego funduszu rehabilitacji. Stwierdził, że art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji zawodowej jest jednoznaczny, a zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 marca 2006 r. sygn. K 13/05, art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy został uznany za zgodny z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Za nietrafny uznał również zarzut naruszenia art. 7 i art. 11 K.p.a. W jego ocenie postępowanie było prowadzone zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 7) i zasadą przekonywania (art. 11) poprzez przyjęcie wyjaśnień spółki i odniesienie się w decyzjach do wskazanych przez spółkę ustaleń faktycznych oraz użytych przez nią argumentów prawnych. W konsekwencji Sąd uchylił zaskarżoną decyzję wobec utrzymania przez nią w mocy wadliwej decyzji Prezesa Zarządu PFRON, jako naruszającej art. 21 § 1 pkt 2 Ord. pod. i art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji zawodowej co do przyjętego systemu wpłat na Fundusz rehabilitacji oraz naruszającej art. 107 § 3 K.p.a. 2.1 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Pracy i Polityki Społecznej , zaskarżając go w całości na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: "p.p.s.a.") zarzucił: 1) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 141 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 i art. 210 § 4 Ord. pod., poprzez błędne przyjęcie, że normy te zostały naruszone, co było wynikiem zastosowania przez Sąd błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, oraz poprzez przedstawienie i wyjaśnienie przez Sąd stanu prawnego sprawy niezgodnego ze stanem rzeczywistym; 2) naruszenie prawa materialnego: - art. 33 ust. 4a w zw. z art. 49 ust. 1 i 2 ustawy o rehabilitacji w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ord. pod. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zobowiązanie, o którym mowa w tym przepisie powstaje z chwilą doręczenia decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania, podczas gdy zobowiązanie to powstaje z mocy prawa (decyzja określająca); - art. 21 § 1 pkt 2 Ord. pod. poprzez niewłaściwe zastosowanie (błąd subsumcji), tj. przyjęcie tego przepisu do ustalonego stanu faktycznego, zamiast art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ord. pod. i tym samym związanie organów błędną oceną prawną (art. 153 p.p.s.a.). Przy tak sformułowanych zarzutach organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania ewentualnie uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 2.2 Spółka nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna jest zasadna. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z wymienionych w § 2 tego przepisu przesłanek nieważności postępowania, co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej postawiono wprawdzie zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a., ale istota sporu na tym etapie postępowania sprowadza się do charakteru decyzji wydanej na podstawie art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji zawodowej. Zdaniem organu zobowiązanie wynikające z tego przepisu powstaje w sposób o jakim mowa w art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ord. pod, a zatem decyzja organu w tym przedmiocie ma charakter określający. Na przeciwstawnym stanowisku stanął Sąd pierwszej instancji, w ocenie którego zobowiązanie to powstaję w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 2 Ord. pod. a decyzja w przedmiocie zobowiązania z art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji zawodowej ma charakter ustalający. W konsekwencji Sąd uznał, że zaskarżona decyzja Ministra Pracy i Polityki Społecznej (obecnie Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej) narusza przepisy art. 21 § 1 pkt 2 Ord. pod. i art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji zawodowej, a nadto art. 107 § 3 K.p.a. (art. 210 § 4 Ord. pod.) i uchylił ją na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sporze tym należy przyznać rację organowi. Zgodnie z art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji zawodowej pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej jest obowiązany do przekazywania środków funduszu rehabilitacji na rachunek, o którym mowa w pkt 2 (rozliczeniowy rachunek bankowy tego funduszu), w terminie 7 dni od dnia w którym środki te uzyskano. Z kolei zgodnie z ust. 4 tego przepisu środki funduszu rehabilitacji są przeznaczane na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej, w tym indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych opracowywane przez powołane przez pracodawców komisje rehabilitacyjne oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, zgodnie z zakładowym regulaminem wykorzystania tych środków. Stosownie zaś do przywoływanego art. 33 ust. 4a ustawy w przypadku niezgodnego z ust. 4 przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, pracodawca jest obowiązany do dokonania: zwrotu 100% kwoty tych środków na fundusz rehabilitacji (pkt 1) oraz wpłaty w wysokości 30% tych środków na Fundusz (PFRON) w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, a także niedotrzymanie terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3 (pkt 2). Zgodnie z art. 49 ust. 1 ustawy do wpłat, o których mowa min. w art. 33 ust. 4a stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej, a określone w niej uprawnienia organów podatkowych przysługują Prezesowi Zarządu Funduszu. Nadto ust. 2 tego przepisu stanowi, że pracodawcy dokonują wpłat, o których mowa w ust. 1, w terminie do dnia 20 następnego miesiąca po miesiącu, w którym zaistniały okoliczności powodujące powstanie obowiązku wpłat, składając równocześnie Zarządowi Funduszu deklaracje miesięczne i roczne poprzez teletransmisje danych w formie dokumentu elektronicznego według wzoru ustalonego, w drodze rozporządzenia, przez ministra właściwego do spraw zabezpieczenia społecznego. Należy przypomnieć, że przedmiotem zaskarżonej decyzji była wpłata na rzecz Funduszu, o jakiej mowa w art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji zawodowej z tytułu nieterminowego przekazywania środków funduszu na rachunek bankowy funduszu oraz niezgodnego z ustawą wydatkowania przez skarżącą spółkę środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (art. 33 ust. 3 pkt 3 i ust. 4 ustawy). Analizowany przepis art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji zawodowej pod pojęciem wpłaty przewiduje, zatem rodzaj zobowiązania - sankcji o charakterze prewencyjnym, określonej w wysokości 30% środków nieprzekazanych w ustawowym terminie na rachunek bankowy zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (ZFRON) lub środków wydatkowanych niezgodnie z ustawą, do zapłaty którego zobowiązany jest podmiot prowadzący zakład pracy chronionej. Zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON, wbrew stanowisku prezentowanemu przez Sąd pierwszej instancji, mają charakter zobowiązań powstających z chwilą zajścia określonego zdarzenia tj. ujawnienia nieprawidłowości, które miały miejsce przed datą ich ujawnienia , a zatem zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 Ord. pod. Prezes PFRON w takim przypadku nie wydaje decyzji ustalającej wysokość zobowiązania - 30% sankcji za nieterminowe przekazywanie środków na ZFRON lub niezgodne z prawem ich wydatkowanie a jedynie może określić wysokość tego zobowiązania stosownie do art. 21 § 3 Ord. pod. Może to nastąpić jeżeli w postępowaniu podatkowym (kontroli podatkowej) zostanie stwierdzone, że podmiot prowadzący zakład pracy chronionej nie przekazał w terminie określonym w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji zawodowej należnych środków na rzecz ZFRON, lub przeznaczył środki z tego funduszu niezgodnie z art. 33 ust. 4 i nie dokonał zwrotu tych środków albo wpłaty 30% sankcji na rzecz Funduszu w terminie o jakim mowa w art. 33 ust. 4a pkt 2, a więc do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym nastąpiło ujawnienie tych nieprawidłowości . Dokonując oceny charakteru decyzji Prezesa PFRON w tym przedmiocie Sąd pierwszej instancji pominął kluczową dla rozstrzygnięcia tej kwestii, przytoczoną wyżej regulację z art. 49 ust. 2 ustawy o rehabilitacji zawodowej, co trafnie wyeksponował organ w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Nakłada ona na pracodawców (prowadzących zakłady pracy chronionej) obowiązek samodzielnego deklarowania i wpłacania należności min. określonych w art. 33 ust. 4a w terminie do dnia 20 następnego miesiąca po miesiącu, w którym zaistniały okoliczności powodujące powstanie obowiązku wpłat. W analizowanym przypadku obowiązek ten powstaje w dacie ujawnienia nieprawidłowości (art. 33 ust. 4a) np. w protokole kontroli. Powstanie tego obowiązku powiązane, więc zostało z miesiącem ujawnienia nieprawidłowości a nie z datą ich wystąpienia. W stosunku do tych zobowiązań z zakresu ustawy o rehabilitacji zawodowej ustawodawca przyjął konstrukcję z art. 21 § 3 Ord. pod. Decyzja ta, wbrew stanowisku prezentowanemu przez Sąd pierwszej instancji, ma charakter określający a nie ustalający, bowiem zobowiązanie powstaje z mocy prawa z dniem zaistnienia tego zdarzenia (art. 21 § 1 pkt 1 Ord. pod.). Brak dobrowolnej wpłaty należnego zobowiązania (sankcji) na rzecz PFRON w terminie przewidzianym w art. 49 ust. 2 ustawy o rehabilitacji zawodowej, skutkuje wydaniem przez Prezesa Funduszu decyzji określającej wysokość tego zobowiązania, stosownie do art. 49 ust. 1 ustawy w związku z art. 21 § 3 Ord. pod. (por. także wyroki NSA: z dnia 21 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 827/12 i z dnia 2 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3194/13 dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Należy przy tym przypomnieć, że w rozpoznawanej sprawie ujawnienie nieprawidłowości ze strony spółki w zakresie nieterminowego przekazywania środków zakładowego funduszu rehabilitacji oraz niezgodnego z ustawą ich przeznaczenia, a więc zdarzenie powodujące powstanie obowiązku wpłaty przez spółkę sankcji, nastąpiło w protokole kontroli podatkowej z dnia 14 lutego 2012 r. Na tle przepisu art. 33 ust. 4a istotnie możliwe jest określenie wysokości sankcji odrębnie za każdy miesiąc nieterminowego przekazywania środków na rzecz ZFRON. Zakładając nawet, że ustawodawca wskazuje na taką powinność, to w sytuacji gdy prawidłowość określenia łącznej wysokości sankcji za cały okres ujawnionych nieprawidłowości nie została zakwestionowana, nie stanowi to uchybienia mającego wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu kwestionowanej decyzji okoliczność ta została, bowiem przejrzyście wykazana. Należy przy tym zauważyć, że w decyzji tej odrębnie określono wysokość sankcji z tytułu nieterminowych wpłat na fundusz oraz niezgodnego z ustawą wydatkowania środków funduszu. Tym samym Sąd pierwszej instancji bezpodstawnie uznał, że decyzje organów obu instancji naruszają przepisy art. 21 § 1 pkt 2 Ord. pod. i art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji zawodowej. Z powyższych względów skarga kasacyjna okazała się zasadna. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji podzielił natomiast w całości ustalenia faktyczne poczynione w sprawie przez organy oraz ocenę prawną tych ustaleń. Z trafne uznał zarówno ustalenia co do nieterminowego przekazywania przez spółkę środków na ZFRON za miesiące od grudnia 2010 r. do listopada 2011 r., jak i nieprawidłowego, niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków tego funduszu. Sąd nie dopatrzył się również w tym zakresie naruszenia przepisów postępowania. Nie podzielił także postawionego w skardze zarzutu o charakterze konstytucyjnym odwołując się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 marca 2006 r., sygn. akt K 13/05. Stanowisko Sądu w tym zakresie nie zostało przez skarżącą spółkę zakwestionowane, co oznacza, że pozostaje poza zakresem rozpoznania Naczelnego Sądu Administracyjnego. 3.2 Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona w rozumieniu art. 188 p.p.s.a., a skarga spółki jest bezzasadna z wyżej wskazanych powodów. W tym stanie rzeczy na podstawie art. 188 i art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono, zaś na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.