II FSK 3495/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 30 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 279/13 w sprawie ze skargi V. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 279/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględnił skargę V. P. (dalej jako: "skarżąca") i uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 grudnia 2012 r. w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych. Stan sprawy przedstawia się następująco: Wnioskami z dnia 10 stycznia 2011 r. oraz z dnia 31 marca 2011 r. Prezydent Miasta B. wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. o przeprowadzenie egzekucji z nieruchomości należącej do skarżącej położonej w B. przy ul. [...]. Pismem z dnia 9 listopada 2011 r., doprecyzowanym pismem z dnia 23 sierpnia 2012 r. skarżąca wniosła o umorzenie postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu wniosku skarżąca podnosiła, że tytuły wykonawcze zostały wystawione na podstawie decyzji, które zostały uchylone. Zatem nie mogą one rodzić żadnych skutków prawnych, co oznacza, iż na ich podstawie wierzyciel nie może wszcząć egzekucji. Skarżąca wskazywała również, że z uwagi na przedawnienie organ nie ma możliwości wystawienia nowego tytułu wykonawczego za zaległość podatkową za 2001 r. Postanowieniem z dnia 19 października 2012 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych o nr [...], [...], [...], [...], [...] oraz umorzył postępowanie egzekucyjne w odniesieniu do tytułu wykonawczego o nr [...]. Po rozpoznaniu zażalenia skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach postanowieniem z dnia 19 grudnia 2012 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wyjaśnił, że postępowanie egzekucyjne mogło zostać skierowane wyłącznie do nieruchomości stanowiącej własność skarżącej z uwagi na fakt, iż zaległości z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2001 - 2006, objęte tytułami wykonawczymi o Nr [...], [...], [...], [...], [...] uległy przedawnieniu. Wobec tego dochodzenie ich możliwe jest wyłącznie w drodze egzekucji z nieruchomości, gdzie zostały one zabezpieczone na hipotece. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie wystąpiła żadna z określonych w art. 59 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. Postępowanie egzekucyjne w administracji (Dz. U. 2012 r., poz. 105 ze zm.; dalej jako: "u.p.e.a.") przesłanek umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec skarżącej na podstawie ww. tytułów wykonawczych. Organ odwoławczy wskazał, że decyzje będące podstawą wystawienia ww. tytułów wykonawczych są ostateczne. W skardze skarżąca zarzuciła naruszenie art. 122 i art. 123 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej jako: "O.p.") w zakresie prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, naruszenie art. 26 § 2 w zw. z § 1 u.p.e.a., art. 27 § 1 pkt 4, 5, 8 i 9 oraz § 3 u.p.e.a., art. 29 § 1 i art. 33 pkt 7, 8, 9 10 u.p.e.a. oraz naruszenie przepisów prawa materialnego w zakresie błędnej kwalifikacji prawnej. We wskazywanym na wstępie wyroku Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę, ale z innych przyczyn niż w niej podniesione. Sąd zauważył, iż z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że prowadzone postępowanie egzekucyjne: - po pierwsze, dotyczy podatku od nieruchomości za lata 2001 – 2006, - po drugie, że zobowiązania za ww. lata uległy przedawnieniu, - po trzecie, że zobowiązania te mogą być dochodzone tylko w drodze egzekucji z nieruchomości, gdyż zostały zabezpieczone hipoteką. Następnie Sąd powołał się na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, w którym Trybunał w pkt 2 stwierdził, iż art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji. Sąd zauważył, że postępowanie egzekucyjne wobec skarżącej prowadzone było w czasie, kiedy przepis art. 70 § 6 O.p. korzystał z domniemania konstytucyjności. Natomiast orzeczenie przez Trybunał Konstytucyjny o niezgodności z Konstytucją art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. rodzi po stronie orzekającego w sprawie Sądu obowiązek uwzględnienia tego wyroku. Treść wyroku powoduje bowiem taką sytuację procesową, że w niniejszej sprawie – w przypadku braku uchylenia zaskarżonego postanowienia – mogłoby dojść do zaspokojenia wierzyciela pomimo przedawnienia egzekwowanego zobowiązania, a więc do skutków prawnych niemożliwych do usunięcia. Egzekucja prowadzona jest z nieruchomości zabezpieczonej hipoteką, dlatego, że nie jest możliwe zastosowanie innego środka egzekucyjnego na skutek przedawnienia zobowiązań podatkowych za lata 2001 – 2006. Sąd zalecił, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ nadzoru uwzględnił treść wyroku TK z dnia 8 października 2013 r., SK 40/12 i ocenił czy zobowiązania podatkowe wierzyciela wygasły czy też nie. Stwierdzenie, że zobowiązania te przedawniły się będzie z kolei obligowało organ egzekucyjny do zastosowania art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Skargę kasacyjna od powyższego wyroku wywiódł Dyrektor Izby Skarbowej. Zarzucił w niej: 1) mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przez sąd przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej jako: "P.p.s.a."), tj. naruszenie: a) art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez przedstawienie w uzasadnieniu wyroku stanu sprawy niezgodnego z rzeczywistym stanem faktycznym, wynikającym z akt sprawy; b) art. 134 § 1 P.p.s.a poprzez nierozpatrzenie sprawy w jej całokształcie, bez opierania się na treści skargi zobowiązanej i niedostrzeżenie, iż twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej o przedawnieniu zobowiązań podatkowych skarżącej nie zostało dostatecznie uargumentowane; c) art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 1535. Poz. 1269 ze zm.; dalej jako: "P.u.s.a."), art. 3 § 1 w zw. z art. 106 § 3 i art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez dokonanie wadliwej kontroli legalności działania organu administracji publicznej; d) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a. w zw. z art. 145a § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r., poz. 267 ze zm.; dalej jako: "K.p.a.") w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19 grudnia 2013 r., wskutek błędnego uznania, iż w sprawie nastąpiło naruszenie przepisów postępowania dające podstawę do wznowienia postępowania, podczas gdy wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. nie uprawnia do złożenia wniosku o wznowienie postępowania egzekucyjnego, ani też do wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p.; 2. naruszenie prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 P.p.s.a., tj.: a) art. 70 § 3 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., art. 70 § 4 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 O.p. przez niezastosowanie tych przepisów w okolicznościach sprawy i przyjęcie, iż zobowiązania podatkowe skarżącej są przedawnione; b) art. 70 § 8 O.p. w zw. z art. 2, art. 8, art. 178 ust. 1 oraz art. 190 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i art. 71 ust. 1 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz.U. Nr 102, poz. 643 ze zm.) poprzez przyjęcie, iż orzeczenie TK z dnia 8 października 2013 r. przesądza o niekonstytucyjności art. 70 § 8 O.p. i może być wprost stosowane do oceny rozstrzygnięć wydanych w sprawach indywidualnych, w których stan faktyczny dotyczy okresu po 31 grudnia 2002 r. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz o zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna jest oczywiście niezasadna. Spośród zarzutów skargi kasacyjnej najdalej idący jest zarzut naruszenia art. 70 § 8 O.p., który powiązano z przepisami Konstytucji RP i ustawy o Trybunale Konstytucyjnym. Zważywszy na argumenty podnoszone przez autora skargi kasacyjnej mające czynić zasadnym ten zarzut wskazać należy, że w wyroku z dnia 8 października 2013 r., SK 40/12, uznającym niekonstytucyjność art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę, że granice dla działań prawodawczych wyznaczają zasady, wartości i normy konstytucyjne, które zabraniają tworzenia instytucji pozornych, niesprawiedliwych, nadmiernie ograniczających prawa podatnika oraz podważających jego zaufanie do państwa i stanowionego przez nie prawa. Trybunał zastrzegł, że warunków tych nie spełniałoby rozszerzenie zasad przewidzianych w zaskarżonym przepisie (a obecnie zawartych w art. 70 § 8 O.p.) na wszystkie należności, które w toku kontroli podatkowej zostały zabezpieczone w jakikolwiek sposób. Taka operacja nie doprowadziłaby bowiem do zrównania sytuacji wszystkich podatników (w dalszym ciągu przedawniałyby się zobowiązania podatkowe osób nieposiadających żadnego majątku), z których część byłaby "dożywotnimi" dłużnikami państwa. Tego typu rozwiązania, w świetle dotychczasowego orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, w omawianym orzeczeniu uznano za niedopuszczalne. Co jednak istotniejsze, zdaniem Trybunału, choć zakwestionowany przepis od 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 O.p. Ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania (nie stanowił bowiem podstawy ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie skarżącej), lecz w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku. Z punktu widzenia Konstytucji, podczas kontroli podatkowej nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Trybunał uznał, że uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji niniejszego wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 O.p. z przyczyn wskazanych wyżej. Ta wypowiedź Trybunału w sposób oczywisty musiała rzutować na orzecznictwo sądowe w zakresie stosowania art. 70 § 8 O.p. W wyroku z 17 marca 2016 r., V CSK 377/15 (LEX nr 2025769) Sąd Najwyższy podniósł, że jakkolwiek konstytucyjną zasadą jest wyłączna kompetencja Trybunału Konstytucyjnego do badania zgodności ustaw z Konstytucją (art. 188 i art. 193 Konstytucji), w konkretnie rozpoznawanej sprawie ma się do czynienia z sytuacją wyjątkową, gdy Sąd Najwyższy w związku z wydanym już wcześniej wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności przepisu ustawy z Konstytucją może uznać za oczywistą taką niezgodność, tożsamo brzmiącego przepisu nadal zawartego w ustawie i stwierdzić jego nieobowiązywanie w związku z rozpoznawaną przez siebie sprawą. Należy bowiem mieć świadomość, że gdyby doszło do zbadania zgodności art. 70 § 8 O.p. przez Trybunał Konstytucyjny, to rozstrzygnięcie musiałoby być tożsame z tym, jakie znalazło się w wyroku Trybunału w sprawie SK 40/12. Nie jest też bez znaczenia, że w końcowej części uzasadnienia wyroku w sprawie SK 40/12 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że uznanie za niekonstytucyjny art. 70 § 6 O.p. odnosi się również do brzmienia obowiązującego w chwili orzekania art. 70 § 8 O.p. Rozstrzygnięcie co do tego nie mogło być zawarte w sentencji wyroku w tamtej sprawie tylko ze względu na związanie Trybunału granicami zaskarżenia w skardze konstytucyjnej. Niemniej, wskazanie w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 40/12 na tożsamość normatywną art. 70 § 6 O.p., obowiązującego do końca 2002 r. z art. 70 § 8 O.p., który zastąpił tamten przepis od początku 2003 r., było pożądane i jest użyteczne dla stanowiska wyrażonego przez Sąd Najwyższy przy rozpoznawaniu obecnej sprawy. Aczkolwiek do orzekania o niezgodności ustaw i ich poszczególnych przepisów z Konstytucją jest powołany wyłącznie Trybunał Konstytucyjny (art. 188 pkt 1, art. 193 Konstytucji), to jednak sąd może nie zastosować tego przepisu w rozpoznawanej sprawie ze względu na jego niezgodność z Konstytucją (art. 178 ust. 1 Konstytucji), przy zastrzeżeniu, że traktuje to jako wyjątek od reguły, wynikający ze szczególnych okoliczności, tj. niezgodność przepisu z Konstytucją jest w związku z rozpoznawaną sprawą oczywista i ocena taka ma dodatkowe poparcie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego, który stwierdził uprzednio niezgodność z Konstytucją przepisu o takim samym brzmieniu, jak zawarty w obowiązującej ustawie. Podobny punkt widzenia został także zaprezentowany w szeregu orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w wyrokach z dnia 12 kwietnia 2016 r. II FSK 330/15, z dnia 18 października 2016 r. II FSK 2316/14 i II FSK 2318/14, z dnia 8 września 2016 r. II FSK 1842/14 (dostępne na orzeczenia.nsa.gov.pl - CBOSA). Sąd orzekający w rozpoznanej sprawie pogląd prezentowany w tych orzeczeniach w pełni podziela. Z powyższego wynika, że art. 70 § 8 O.p. nie stoi już na przeszkodzie przyjęciu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które zgodnie z art. 70 § 1 O.p. przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przepis oceniony jako niekonstytucyjny, nie może zostać uznany za zgodną z prawem podstawę rozstrzygnięcia spraw podatkowych oraz podstawę ich kontroli przez sądy administracyjne. Zatem zabezpieczenie hipoteką zobowiązań podatkowych nie wywołało skutku braku ich przedawnienia. W konsekwencji jako niezasadną należy ocenić argumentację skargi kasacyjnej odwołującą się do obowiązywania art. 70 § 8 O.p. i potrzeby zastosowania tego przepisu, jako mającego kluczowe znaczenie dla zasadności rozstrzygnięcia w sprawie. Wbrew stanowisku skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji nie miał obowiązku czynienia ustaleń co do stanu faktycznego sprawy, gromadzenia materiału dowodowego, jak twierdzi autor skargi kasacyjnej – dowodów uzupełniających, ustalenia, czy w sprawie wystąpiły inne przesłanki skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Wszystkie te czynności należą do obowiązków organu podatkowego. Natomiast sąd administracyjny dokonuje kontroli działalności administracji publicznej wyłącznie w aspekcie jej zgodności z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Podstawowym zadaniem sądów administracyjnych jest sprawowanie kontroli działalności administracji publicznej (rządowej i samorządowej). "Sprawowanie kontroli" oznacza pewnego rodzaju wtórność działań sądu wobec działań organów administracji. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania (korygowania) działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, nie zastępuje go w czynnościach. Z natury rzeczy orzeczenia sądu administracyjnego, w razie uwzględnienia skargi, rozstrzygają o uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności zaskarżonego aktu oraz zobowiązują organ administracji do określonego zachowania się w toku dalszego załatwiania sprawy przez organ administracji. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej. Poddanie działalności administracji publicznej kontroli sądu administracyjnego oznacza, że w sprawach objętych tą kontrolą nadal mamy do czynienia ze sprawami administracyjnymi, organ administracji zaś, jako podmiot administrujący, nadal nie przestaje być odpowiedzialny za administrowanie (por. R. Hauser, Założenia reformy sądownictwa administracyjnego, PiP 1999, z. 12, s. 23). W zaskarżonym postanowieniu Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że postępowanie egzekucyjne mogło zostać skierowane wyłącznie do nieruchomości stanowiącej własność skarżącej, ponieważ zaległości z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2001 - 2006, objęte tytułami wykonawczymi o Nr [...], [...], [...], [...], [...] uległy przedawnieniu. Pomimo tak kategorycznego twierdzenia organu odwoławczego odnośnie do przedawnienia zaległości podatkowych, Sąd pierwszej instancji zalecił organowi podatkowemu, aby przy ponownym rozpatrywaniu sprawy ocenił, czy zobowiązania wierzyciela wygasły, czy też nie wygasły. Jak wiadomo, jedną z przyczyn wygaśnięcia zobowiązania podatkowego jest jego przedawnienie (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.). Sąd pierwszej instancji nie przesądził więc o przedawnieniu dochodzonych w drodze egzekucji zaległości podatkowych, ale stwierdził, iż w świetle treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., SK 40/12 zabezpieczenie ich hipoteką nie spowodowało, iż nie uległy one przedawnieniu oraz uznał, zgodnie ze swoimi kompetencjami, iż zbadanie wystąpienia innych przesłanek przerwania lub zawieszenia biegu przedawnienia należy do zadań organu podatkowego. Takie stanowisko Sądu pierwszej instancji pozostaje w zgodzie z obowiązującymi przepisami prawa, zaś zarzuty skargi kasacyjnej je podważające są niezasadne. Z powyżej wskazanych względów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, stosownie do art. 184 P.p.s.a.