II FSK 2523/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 21 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 11 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 2021/13 w sprawie ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 20 września 2013 r., nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Sygnatura akt II FSK 2523/14 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: W zeznaniu o wysokości dochodu osiągniętego w roku 2011 skarżący wykazał pobrane przez płatnika zaliczki w kwocie 231 zł. W złożonej dnia 28.06.2012 r. korekcie zeznania skarżący wykazał kwotę pobranych zaliczek jako nadpłatę. Dnia 18.07.2012 r. nadpłata została przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. przelana na rachunek komornika sądowego, prowadzącego wobec skarżącego postępowanie egzekucyjne. Dnia 24.07.2012 r. skarżący złożył wniosek o wydanie decyzji stwierdzającej nadpłatę w wysokości wykazanej przez niego w korekcie zeznania. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia 11.06.2013 r. na podstawie art. 208 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty umorzył jako bezprzedmiotowe. Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu decyzją z dnia 20.09.2013 r. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego utrzymał w mocy, wskazując, że w sytuacji, gdy podatnik prawidłowo określił wysokość nadpłaty, wyłączona jest możliwość stwierdzenia nadpłaty w drodze decyzji. Za błędne uznał także stanowisko skarżącego, zgodnie z którym organ podatkowy nie był uprawniony do przekazania nadpłaty organowi egzekucyjnemu przed zakończeniem postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, ponieważ zajęcie zostało dokonane po złożeniu przez skarżącego korekty zeznania, czyli po dniu, w którym nadpłata powstała. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący zarzucił, że dopiero w toku postępowania podatkowego przedstawił dokumenty potwierdzające prawidłowość złożonej korekty. Do tego czasu organ podatkowy nie mógł wiedzieć, czy samoobliczenie jest prawidłowe, a o tym, czy nadpłata powstała, musiał stwierdzić w decyzji. Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2012 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, że na mocy art. 45 ust. 1 i ust. 6 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) oraz art. 21 § 1 pkt 1 O.p., wysokość podatku oraz wysokość nadpłaty ustala sam podatnik, a ewentualna ingerencja organu podatkowego w dokonane przez podatnika samoobliczenie możliwa jest wyłącznie w przypadku stwierdzenia w nim nieprawidłowości. W badanym przypadku nadpłata powstała w dniu złożenia przez skarżącego korekty zeznania rocznego, a na mocy art. 74a w związku z art. 73 § 2 O.p. organ podatkowy nie był upoważniony do określenia jej wysokości decyzją. Postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty było więc bezprzedmiotowe i powinno zostać umorzone na podstawie art. 208 § 1 O.p., skoro wcześniej nie wydano na podstawie art. 165a § 1 O.p. postanowienia o odmowie wszczęcia tego postępowania. Ponieważ zajęcie wierzytelności z tytułu nadpłaty nastąpiło po dniu jej powstania, na mocy art. 896 ustawy z dnia 17.11.1964 r. – Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2014 r., poz. 101 ze zm., dalej: K.p.c.) było skuteczne; kwestię tę wyjaśnił Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 11.01.2006 r. (III CK 335/05). W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie: - art. 73 § 2 pkt 1 O.p., polegające na niewypłaceniu nadpłaty pomimo jej powstania; - art. 76 § 1 O.p., polegające na przyjęciu, że organ podatkowy był zobowiązany do przekazania nadpłaty komornikowi sądowemu, w sytuacji, gdy stanowi ona prawo niezbywalne podatnika i jako taka nie podlega egzekucji; - art. 77 § 1 pkt 5 O.p., polegające na niedokonaniu zwrotu nadpłaty w ustawowym terminie. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. skarżący zarzucił mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, a to: - art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 120 i art. 122 O.p. przez niezastosowanie środka przewidzianego w ustawie, chociaż dokonując kontroli działania administracji publicznej Sąd powinien stwierdzić, że podczas postępowania przed organem podatkowym pierwszej i drugiej instancji nastąpiło naruszenie zasady legalizmu i prawdy obiektywnej, co doprowadziło do bezprawnego przekazania przysługującej skarżącemu nadpłaty komornikowi sądowemu; - art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 208 § 1 i art. 122 O.p. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy decyzja organu odwoławczego o umorzeniu postępowania wobec jego bezprzedmiotowości została wydana bez dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a przede wszystkim w warunkach niezgodnego z art. 76 § 1 O.p. uznania, że nadpłata podatku została legalnie przekazana komornikowi, a w braku "niewypłacalnych" środków postępowanie zmierzające do wypłacenia nadpłaty podatku może być umorzone. W piśmie procesowym, złożonym po terminie przewidzianym na wniesie odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W rozpoznawanej sprawie istota sporu ogniskuje się wokół kwestii, czy dopuszczalne jest egzekucyjne zajęcie wierzytelności z tytułu nadpłaty podatku. Argument skarżącego, że nadpłata taka stanowi prawo niezbywalne i nie podlega egzekucji, musi być skonfrontowany z argumentem, że wierzytelność z tytułu nadpłaty podlega egzekucji, gdyż należy ją odróżnić od niepodlegającego egzekucji, niezbywalnego roszczenia o nadpłatę. Jak trafnie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, zagadnieniem tym zajmował się już Sąd Najwyższy, orzekając w przytoczonym wcześniej wyroku z dnia 11.01.2006 r. (III CK 335/05), że zajęcie wierzytelności na podstawie art. 896 K.p.c. obejmuje tylko wierzytelność istniejącą, to jest wierzytelność konkretną, mającą określoną treść, osadzoną w ramach określonego stosunku zobowiązaniowego pomiędzy zindywidualizowanymi podmiotami. Należy dodać, że w omawianej kwestii wypowiedział się także Naczelny Sąd Administracyjny, w wyroku z dnia 27.03.2014 r. (II FSK 979/12) kwestionując możliwość przekazania środków komornikowi sądowemu przez organ podatkowy na podstawie zajęcia wierzytelności, w sytuacji, gdy ze względu na datę wystawienia zajęcia oraz datę złożenia wniosku o nadpłatę zajęcie mogło dotyczyć jedynie roszczenia o nadpłatę. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przedstawiony pogląd prawny podziela. Jeżeli nadpłata ma charakter wierzytelności skonkretyzowanej, to jest wynika z zaaprobowanego przez organ podatkowy zeznania podatkowego (korekty takiego zeznania) lub z decyzji stwierdzającej nadpłatę, jest wierzytelnością, której należy przypisać cechy, o jakich mówi Sąd Najwyższy – jest wierzytelnością istniejącą, a więc konkretną, mającą sprecyzowaną treść, istniejącą pomiędzy zindywidualizowanymi podmiotami; wierzytelność taka podlega zajęciu egzekucyjnemu. Natomiast jeżeli zajęcie egzekucyjne dotyczy roszczenia o nadpłatę, a więc wierzytelności nieskonkretyzowanej, hipotetycznej, nie może być skuteczne. Zgodnie z art. 73 § 2 pkt 1 O.p. dla podatników podatku dochodowego nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego, a jeżeli wynika z korekty deklaracji (art. 81 § 1 O.p.) - z dniem złożenia korekty. W rozpoznawanej sprawie skarżący wykazał nadpłatę w dniu 28.06.2012 r., korygując pierwotne zeznanie podatkowe. W tej dacie nadpłata stała się wierzytelnością istniejącą (w rozumieniu, jakiemu temu zwrotowi nadaje Sąd Najwyższy), podlegała więc zajęciu egzekucyjnemu. Przekazanie nadpłaty organowi egzekucyjnemu przez organ podatkowy jest w tej sytuacji równoznaczne z uznaniem prawidłowości skorygowanego zeznania oraz ze zwrotem nadpłaty bez wydawania decyzji (art. 75 § 4 O.p.); skutkiem tego przekazania jest bowiem umorzenie egzekwowanego zobowiązania skarżącego do wysokości nadpłaty. Domaganie się przez skarżącego wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty pozostaje w tej sytuacji w sprzeczności z art. 74a w związku z art. 73 § 2 O.p., a skutkiem złożenia takiego wniosku powinna być odmowa wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 O.p., a skoro postępowanie jednak wszczęto – jego umorzenie na podstawie art. 208 § 1 O.p. Z powyższych względów nie można uznać zasadności żadnego z zarzutów kasacyjnych. Wbrew ocenie skarżącego nadpłata została bowiem wypłacona, chociaż nie bezpośrednio skarżącemu, a organowi egzekwującemu ciążące na skarżącym zobowiązanie; kwestia sposobu dokonania wypłaty nadpłaty nie ma zresztą związku ze wskazanym jako podstawa kasacyjna art. 73 § 2 pk1 O.p., określającym datę powstania nadpłaty. Art. 76 § 1 O.p., traktujący o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowych, nie miał w sprawie zastosowania, bowiem nadpłaty na poczet zaległości podatkowych skarżącego nie zaliczono; ponadto nadpłata (w przeciwieństwie do roszczenia o nadpłatę) nie stanowi niezbywalnego prawa podatnika i podlega egzekucji. Nie został naruszony art. 77 § 1 pkt 5 O.p., określający termin zwrotu nadpłaty, bowiem ze względu na złożenie korekty zeznania podatkowego przez skarżącego zastosowanie miał art. 77 § 2 pkt 2 O.p.; nadpłata została jednak zwrócona 20 dnia po złożeniu korekty deklaracji, a więc z zachowaniem terminu określonego w tym ostatnim przepisie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nie miał podstaw do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., gdyż wbrew zapatrywaniu skarżącego organy podatkowe nie naruszyły zasad legalizmu i prawdy obiektywnej, o których mowa w art. 120 i art. 122 O.p., jako że przekazanie nadpłaty komornikowi sądowemu nie było bezprawne; niezastosowanie wymienionego przepisu nie oznacza nieprzeprowadzenia kontroli działalności administracji publicznej (art. 3 § 1 P.p.s.a.), ale jest wynikiem uznania, że działalność administracji była zgodna z prawem. Prawidłowe było także zastosowanie przez ten Sąd art. 151 P.p.s.a. i niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., bowiem organy podatkowe nie naruszyły art. 208 § 1 i art. 122 O.p., jako że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty było bezprzedmiotowe; jak już wskazano, zarzut naruszenia art. 76 § 1 O.p. jest chybiony już z tego względu, że przepis ten nie miał zastosowania w sprawie. Powyższe rozważania uzasadniają wniosek, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a., zasądzając na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu kwotę 180 zł tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym.