II SA/Ke 923/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Beata Ziomek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Renata Detka, Sędzia WSA Sylwester Miziołek, Protokolant Marta Bieniek, po rozpoznaniu w Wydziale II na rozprawie w dniu 11 grudnia 2013r. sprawy ze skargi O. Sp. z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 26 sierpnia 2013 r. znak: [...] w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego w sprawie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku; III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz O. Sp. z o.o. z siedzibą w R. kwotę 740 (siedemset czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia 26 sierpnia 2013 r. znak: [...] Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania O. Sp. z o.o. w R. od decyzji tego organu z dnia 27 maja 2013 r. znak: [...] cofającej zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, udzielone decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 maja 2007 r. nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej umorzył postępowanie odwoławcze. Jak wynika z akt sprawy postanowieniem z dnia 8 września 2010 r. znak: [...] Dyrektor Izby Celnej, po przeprowadzeniu kontroli, podczas której stwierdzono, że automaty do gier o niskich wygranych znajdujące się w punktach gier należących do O. Sp. z o.o. w R. (dalej "Spółka") umożliwiały grę na stawkach wyższych niż wynikające z ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, wszczął postępowanie w sprawie cofnięcia zezwolenia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 maja 2007 r. Postępowanie to poskutkowało wydaniem opisanej na wstępie decyzji z dnia 27 maja 2013 r. W odwołaniu Spółka podniosła zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1 w zw. z art. 188, art. 191, art. 201 § 2, art. 123 Ordynacji podatkowej, a także prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 2b ustawy o grach o zakładach wzajemnych oraz art. 129 ust. 3, art. 138 ust. 3 i art. 59 pkt 1 ustawy o grach hazardowych. Umarzając postępowanie odwoławcze organ wskazał, że z dniem 30 maja 2013 r. wygasło zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, udzielone Spółce decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 maja 2007 r. Tym samym brak jest przedmiotu postępowania odwoławczego. Sprawą administracyjną, która ma być przedmiotem rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy jest bowiem cofnięcie zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Cofnąć można zaś jedynie zezwolenie będące w obrocie prawnym. Orzekanie o możliwości cofnięcia zezwolenia, które wygasło jest wiec niedopuszczalne. Organ, powołując się na wyrok WSA w Kielcach w sprawie I SA/Ke 119/10, wskazał, że zakres postępowania przed organem II instancji ma charakter nie tylko kontrolny ale przede wszystkim merytoryczny. Zatem nawet gdyby w postępowaniu przed organem I instancji doszło do naruszeń, to nie mogą one być wyeliminowane, skoro w dacie orzekania przez organ odwoławczy przedmiot postępowania nie istnieje. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach O. Sp. z o.o. w R. wniosła o uchylenie decyzji organu wydanych w I i II instancji. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1) art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie; 2) art. 203 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że na skutek wygaśnięcia zezwolenia, postępowanie w sprawie o jego cofnięcie stało się bezprzedmiotowe, pomimo że jak uznają powszechnie same izby celne cofająca zezwolenie decyzja wydana w I instancji jest wykonalna, a także poprzez nieuchylenie decyzji pierwszoinstancyjnej w sytuacji umorzenia postępowania odwoławczego; 3) art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne przyjęcie, że postępowanie odwoławcze stało się bezprzedmiotowe, pomimo że w wyniku takiego rozstrzygnięcia utrzymana została w obrocie prawnym wydana z rażącym naruszeniem prawa decyzja pierwszo instancyjna; 4) art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji pozostawienie w obrocie prawnym decyzji wydanej zanim strona miała możliwość wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego. Ponadto Spółka zarzuciła organowi naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych, a także ewentualnie art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, poprzez błędną wykładnię i uznanie, że badane automaty nie spełniają warunków określonych w tym przepisie i umożliwiają grę o wygrane wyższe lub stosowanie stawek wyższych, niż przewidziane w art. 129 ust 3 ustawy o grach hazardowych, mimo że fakt spełniania przedmiotowych warunków był uprzednio wielokrotnie badany przez szereg organów i podmiotów, zaś skarżąca nie dokonywała w badanym automacie żadnych zmian; 2) art. 138 ust. 3 ustawy o grach hazardowych poprzez błędną wykładnię i uznanie, że skarżąca odpowiada za to, że automaty o niskich wygranych mogą umożliwić grę o wygrane wyższe lub stosowanie stawek wyższych, niż przewidziane w art. 129 ust. 3 tej ustawy; 3) art. 59 pkt 1 ustawy o grach hazardowych poprzez błędna wykładnię i uznanie, że skarżąca nie usunęła w zakreślonym terminie stanu prawnego niezgodnego z warunkami ustawy. W uzasadnieniu Spółka przedstawiła argumenty świadczące jej zdaniem o wydaniu decyzji pierwszoinstancyjnej z rażącym naruszeniem prawa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest zasadna, albowiem zaskarżone rozstrzygnięcie nie odpowiada prawu. Zgodnie z art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270), zwanej dalej p.p.s.a., wojewódzkie sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że w zakresie dokonywanej kontroli sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania w sposób, który miał lub mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sądowa kontrola legalności zaskarżonych orzeczeń administracyjnych sprawowana jest przy tym w granicach sprawy, a sąd nie jest związany zarzutami, wnioskami skargi, czy też powołaną w niej podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Dokonywana przez Sąd ocena legalności zaskarżonej decyzji sprowadza się do ustalenia, czy Dyrektor Izby Celnej w sposób uprawniony, na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa, z uwagi na bezprzedmiotowość wynikającą z wygaśnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, umorzył postępowanie odwoławcze wszczęte przez O. Sp. z o.o. w R. na decyzję tego organu z dnia 27 maja 2013r. w przedmiocie cofnięcia zezwolenia udzielonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 maja 2007r. nr [...] ze zm. Wygaśnięcie opisanego wyżej zezwolenia z dnia 30 maja 2007r. na etapie postępowania odwoławczego w sprawie o cofnięcie tego zezwolenia, nie budzi wątpliwości. Wygaśnięcie decyzji ma ten skutek, że przestaje ona istnieć w obrocie prawnym. Postępowanie podatkowe zgodnie z art. 127 ustawy Ordynacja podatkowa jest dwuinstancyjne. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia środka zaskarżenia (odwołania, zażalenia) sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem II instancji. Tworzy to obowiązek dwukrotnego rozpoznania sprawy, czyli konieczność przeprowadzenia dwukrotnie postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa (por. wyroki NSA z 25 września 2001r., III SA 913/00, niepubl. oraz z 19 marca 2002r., III SA 1861/00, niepubl.). Przedmiotem postępowania odwoławczego nie jest kontrola decyzji organu pierwszej instancji, lecz ponowne i całościowe rozpatrzenie sprawy administracyjnej. Zakres postępowania odwoławczego przed organem II instancji ma więc nie tylko kontrolny, ale przede wszystkim merytoryczny charakter. Przenosząc powyższe rozważania na grunt konkretnej sprawy należy uznać, że skoro w dacie orzekania przez organ II instancji nie istnieje zezwolenie, którego dotyczy postępowanie podatkowe to nie może dojść do merytorycznego rozpoznania sprawy. Taka zaś sytuacja oznacza, że całe postępowanie w sprawie cofnięcia zezwolenia staje się bezprzedmiotowe, a nie tylko postępowanie odwoławcze, na etapie którego to zezwolenie wygasło. Stwierdzenie przez organ II instancji braku podstaw prawnych lub faktycznych do merytorycznego rozstrzygnięcia powoduje konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania w sprawie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy Ordynacja podatkowa. Wydając zaskarżoną decyzję na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 208 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa organ naruszył przepisy prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, co uzasadnia wyeliminowanie tej decyzji z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. Ponieważ zaskarżona decyzja nie miała charakteru rozstrzygnięcia co do istoty sprawy, odnoszenie się do zarzutów merytorycznych należało uznać za niecelowe. Orzeczenie o kosztach postępowania oparto na zasadzie art. 200 p.p.s.a.