V SA/Wa 1530/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Izabella Janson, Sędzia WSA - Piotr Kraczowski (spr.), Sędzia NSA - Piotr Piszczek, Protokolant referent - Maryla Wiśniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2013 r. ze skargi W. G.- Firmy Handlowej "F." na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty cła i kwoty podatku od towarów i usług. oddala skargę Przedmiotem skargi W. G. - Firma Handlowa "F." (dalej: skarżący) z [...] maja 2013 r. jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. (dalej: Dyrektor IC) z [...] kwietnia 2013r. nr [...] uchylająca decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. (dalej: Naczelnik UC) z [...] września 2009 r. nr [...] w zakresie określenia kwoty odsetek i w tym zakresie umarzająca postępowania oraz utrzymująca decyzję organu I instancji w pozostałym zakresie, dotyczącym określenia klasyfikacji taryfowej towaru oraz retrospektywnego zaksięgowania kwoty długu celnego i określenia kwoty podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości względem towarów objętych dokumentem SAD nr [...] z [...] stycznia 2009 r. Zaskarżone orzeczenie zostało wydane w następującym stanie faktycznym. Powyższym zgłoszeniem celnym SAD z [...] stycznia 2009. skarżący zgłosił do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towar zadeklarowany jako "artykuły dekoracyjne wielkanocne: baranek, króli, królik na piku" (poz. 1 SAD). Towar zaklasyfikowany został do kodu 9505 90 00 00 Zintegrowanej Taryfy Wspólnot Europejskich (TARIC) ze stawką celną w wysokości 2,7% i stawką podatku VAT w wysokości 22 %. Do zgłoszenia celnego załączono m.in. fakturę nr FS-081126 z 26 listopada 2008 r., w której zgłoszone towary określono odpowiednimi symbolami i nazwami w języku angielskim. Zgłaszający, dopisując odręcznie, określił importowane towary jako: baranki, króliki i króliki na piku. Zgłoszenie celne zostało przyjęte jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 62 Wspólnotowego Kodeksu Celnego (Dz. U. WE L 302 z 19 października 1992 r.; dalej: WKC), co spowodowało z mocy prawa objęcie towaru procedurą dopuszczenia do obrotu oraz określenie należności celnych i kwoty podatku. Na skutek wątpliwości powstałych w wyniku kontroli postimportowej powyższego zgłoszenia celnego przeprowadzonej w trybie art. 78 ust. 2 WKC, Naczelnik UC postanowieniem z [...] marca 2009 r. wszczął z urzędu postępowanie celno-podatkowe w zakresie dotyczącym określenia klasyfikacji taryfowej, stawki celnej i wysokości cła na potrzeby określenia podatku VAT oraz określenia tego podatku w przedmiotowym zgłoszeniu celnym. Decyzją z [...] września 2009 r. Naczelnik UC zmienił klasyfikację taryfową części importowanych towarów (królików i królików na piku), określił kwotę długu celnego oraz określił kwotę zobowiązania podatkowego. Zdaniem Naczelnika UC tę część towaru zaklasyfikować należało do do kodu 3926 40 00 00 TARIC ze stawką celną w wysokości 6,5%. Pismem z 13 października 2009 r. skarżący odwołał się od powyższej decyzji zarzucając jej rażące naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191, oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), poprzez dokonanie wybiórczych ustaleń i nie wzięcie pod uwagę materiału dowodowego przedstawionego przez stronę oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów. Skarżący zarzucił także rażące naruszenie przepisów Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, poprzez błędne zastosowanie wobec importowanego towaru kodu 3926 40 00 00, oraz błędną interpretację treści pozycji CN 9505 poprzez uznanie, że bez znaczenia dla klasyfikacji taryfowej artykułu świątecznego pozostaje charakter, popularność, przeznaczenie, sposób wykorzystania. Ponadto Skarżący zarzucił rażące naruszenie art. 65 ust. 5 ustawy Prawo celne poprzez jego błędne zastosowanie. Decyzją z [...] maja 2011 r. nr [...] Dyrektor IC uchylił zaskarżoną decyzję w zakresie określenia kwoty odsetek i w tym zakresie umorzył postępowanie, w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika UC. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor IC wyjaśni, że skarżący nie kwestionuje ustalonego stanu faktycznego w zakresie przedmiotowych towarów, ale zasadność stosowanej przez organ celny klasyfikacji taryfowej. Następnie wyjaśnił, że klasyfikacja towarów w Taryfie Celnej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Dalej wskazał, że Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) stosuje się w kolejności numerycznej od 1 do 6. Organ odwoławczy podkreślił, iż zastosowana w zaskarżonej decyzji klasyfikacja spornych towarów do kodu CN 3926 40 00 jest prawidłowa i wynika z reguły 1, 3b i 6 ORINS, co szczegółowo wyjaśnił w dalszej części uzasadnienia. W szczególności wskazał, że w myśl komentarza do Not wyjaśniających do CN produkty, aby były klasyfikowane jako artykuły świąteczne, muszą mieć wartość dekoracyjną (wzór i zdobienie) i być wyłącznie zaprojektowane, wyprodukowane i rozpoznawalne jako artykuły świąteczne. Wymieniając przykładowe artykuły świąteczne, organ wymienił między innymi wielkanocne króliczki. Organ wykluczył przy tym z grupy takich dekoracji świątecznych artykuły pełniące funkcje użytkowe. Skarżący na powyższą decyzję Dyrektora IC złożył [...] czerwca 2011 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w części utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji oraz utrzymanej nią w mocy decyzji organu I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 16 listopada 2011 r. sygn. akt V SA/Wa 1390/11 uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd w uzasadnieniu wyroku stwierdził, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, gdyż przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy tj. art. 122., art. 187 §1, art.191, art. 210 §4 Ordynacji podatkowej. Sąd uznał, że organy celne zakwalifikowały sporny towar do kodu CN 3926 40 00 Wspólnej Taryfy Celnej bez dostatecznego wyjaśnienia sprawy. Postępowanie dowodowe sprowadziły do ustaleń w zakresie przyporządkowania towaru do kodu CN 3926 40 00 Wspólnej Taryfy Celnej, obejmującej pozostałe artykuły z tworzyw sztucznych (statuetki i pozostałe artykuły dekoracyjne). Na podstawie przyjętej klasyfikacji organy wyłączyły możliwość zaliczenia opisywanego towaru do kodu CN 9505 10 90 obejmującego artykuły świąteczne (wielkanocne). W zakresie możliwości przyporządkowania towaru do kodu CN 9505 10 90 organy celne nie przeprowadziły właściwego postępowania dowodowego, naruszając swym działaniem powołane przepisy Ordynacji podatkowej, których naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu nie można uznać za wystarczające dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przypisanie spornemu towarowi cech charakterystycznych dla kodu 3926 40 00 Wspólnej Taryfy Celnej, przy jednoczesnym braku wszechstronnego zbadania, czy towar nie spełnia przesłanek uznania go za artykuł świąteczny (wielkanocny ) o kodzie 9505 10 90. Takim działaniem organy niesłusznie wyłączyły możliwość przyjęcia, że towar, klasyfikowany na ogół do innych pozycji, z uwagi na szczególne cechy wiążące go ze Świętami Wielkanocnymi, może być klasyfikowany do kodu 9505 10 90. Przyjęcie przez organ odwoławczy, że sporne towary nie są rozpoznawalne jako świąteczne, ponieważ nie posiadają żadnych napisów, symboli, zdobień, ornamentów, które by wskazywały, że zostały zaprojektowane jako artykuły świąteczne i przeznaczone są do użytku tylko na Święta jest niewystarczające, a ponadto w świetle not wyjaśniających do CN nieprawidłowe. Sąd stwierdził, że zasadnie skarżący podniósł, że pozycja 9505 oraz noty wyjaśniające nie wymagają aby dany produkt miał koniecznie napisy i ornamenty kojarzące go ze świętami. Dla uznania świątecznego charakteru ważna jest symbolika jako całości w danej kulturze, w konkretnym okresie roku (sezonie). Dlatego nie bez znaczenia jest również okres, w którym dany towar jest sprowadzany. Przedmiotem importu były figurki króliczków i króliczków na piku (patyku z drewna), zdobione kokardkami – wykonane z tworzyw sztucznych, a zatem towary bez wątpienia mające charakter dekoracyjny, a nie użytkowy, organy celne nie próbowały nawet wskazać, na czym miałby polegać użytkowy charakter przedmiotowych króliczków przy uwzględnieniu materiałów, z jakich zostały wykonane. Dla rozważenia z kolei, czy z uwagi na symbolikę i przeznaczenie do dekoracji, kwalifikacja do kodu 9505 wymagała dokonania ustaleń faktycznych pozwalających ocenić czy towar ma charakter artykułu świątecznego, a zatem sezonowego oraz rozważań czy okres świąteczny i poprzedzający Wielkanoc w znaczącym stopniu wyczerpuje popyt na taki towar, a takich ustaleń organy celne nie dokonały. W uzasadnieniu swego stanowiska organy nie wskazały również na czym opierają twierdzenie, że towary te mogą być wykorzystywane w ciągu całego roku jak i nie wyjaśniły, na czym polegać ma wykorzystanie tych konkretnych towarów w ciągu całego roku. W związku z powyższym Sąd nakazał, by rozpoznając ponownie sprawę organy celne przeprowadziły dodatkowe postępowanie dowodowe w zakresie ustalenia, czy sporny towar ma charakter artykułu wielkanocnego "z pozostałych materiałów", w rozumieniu kodu 9505 10 90, czy też nie. Chodzi tutaj o ustalenie faktyczne co do charakteru towaru ocenianego pod kątem kryteriów zawartych w "Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich", a więc, czy jest to produkt, który mając wartość dekoracyjną został wyłącznie zaprojektowany, wyprodukowany i jest rozpoznawalny jako artykuł świąteczny, a ponadto, czy produkt ten jest używany w okresie Wielkanocnym. W szczególności z uwagi na to, że artykuł wielkanocny, o którym mowa w sprawie, ma charakter towaru sezonowego, przydatne może być zbadanie, czy okres świąteczny i poprzedzający Wielkanoc w zdecydowanie znaczącym stopniu wyczerpuje popyt na ten towar. Dyrektor IC – w wyniku ponownego rozpoznania sprawy – pismem z 15 listopada 2012 r. zwrócił się do pełnomocnika skarżącego o urzędowe tłumaczenie faktury [...] załączonej do dokumentu SAD oraz podporządkowanie symboli handlowych wyszczególnionych na ww. fakturze do towarów widocznych na zdjęciach nadesłanych przez pełnomocnika przy piśmie z 24 marca 2011 r. Skarżący nie nadesłał żądanych przez Dyrektora IC wyjaśnień. Dyrektor IC decyzją z [...] kwietnia 2013 r. ponownie uchylił decyzję Naczelnika UC z [...] września 2009 r. w zakresie określenia kwoty odsetek i w tym zakresie umorzył postępowanie, w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika UC. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor IC wskazał, że klasyfikacja towarów w Taryfie Celnej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz Ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę, a zatem do każdego importowanego towaru przepisany jest odpowiedni kod taryfy z przyporządkowaną do niego stawką celną. Wykładnią Taryfy Celnej jest także komentarz zawarty w "Notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczenia i Kodowania Towarów", stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880) oraz w "Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich" (Dz. U. WE C 50 z dnia 28.02.2006 r.). Wskazano następnie, że w sprawie przedmiotem importu były baranki (co do których prawidłowość klasyfikacji nie była kwestionowana i nie stanowi przedmiotu sporu) oraz króliki (o symbolach handlowych: 735, 736, 738, 739, T702B, T703, T703A, T703C, T733, T733FC) wykonane z tworzywa sztucznego pokrytego imitacją futerka, co ustalono na podstawie dokumentu SAD, załączonej faktury, informacji zawartych w odwołaniu oraz zdjęć importowanych towarów. Dyrektor IC wyjaśnił, że zdaniem skarżącego, pozycja 9505 zadeklarowana dla spornych królików jest prawidłowa, ponieważ są to artykuły świąteczne, posiadające charakter wielkanocny poprzez ich zaprojektowanie, wyprodukowanie, rozpoznawanie i okres w jakim są sprzedawane. Dyrektor IC nie zgodził się z tym stanowiskiem, gdyż pozycja 9505 obejmuje z brzmienia "Artykuły świąteczne, karnawałowe lub inne rozrywkowe, włączając akcesoria do sztuk magicznych lub żartów". Zgodnie z Notami wyjaśniającymi do HS pozycja 9505 obejmuje: 1) świąteczne dekoracje używane do dekorowania sal, stołów itp. (takie jak girlandy, lampiony itp.); artykuły dekoracyjne na choinki (lameta, kolorowe bombki, zwierzęta i inne figurki itp.); dekoracje ciast, które są tradycyjnie związane z poszczególnymi świętami (np. zwierzęta, flagi); 2) artykuły tradycyjnie używane w Święta Bożego Narodzenia, np. sztuczne choinki, szopki bożonarodzeniowe, postacie związane z Bożym Narodzeniem oraz zwierzęta, anioły, strzelające zabawki bożonarodzeniowe z niespodzianką, skarpety bożonarodzeniowe, imitacje polan palonych w kominku na Boże Narodzenie, Święte Mikołaje; 3) artykuły maskaradowe, np. maski, sztuczne uszy i nosy, peruki, sztuczne brody i wąsy (niebędące artykułami codziennego użytku - pozycja 6704) oraz kapelusze papierowe. Jednakże pozycja niniejsza nie obejmuje kostiumów maskaradowych z materiałów włókienniczych, objętych działem 61lub 62; 4) rzucane kulki z papieru lub bawełniano-wełniane, papierowe serpentyny (taśmy karnawałowe), tekturowe trąbki, "wydmuchiwane trąbki", konfetti, parasolki karnawałowe itp. Pozycja niniejsza nie obejmuje posążków, posągów i tym podobnych, w rodzaju stosowanych do ozdabiania miejsc kultu religijnego. Nie obejmuje również artykułów, które zawierają wzór świąteczny, dekorację, symbole lub motywy i posiadają funkcję użytkową, np. zastawa stołowa, naczynia kuchenne, artykuły toaletowe, dywany i inne włókiennicze pokrycia podłogowe, odzież, bieliznę pościelową, bieliznę stołową, bieliznę do celów toaletowych, kuchennych. Zgodnie z komentarzem do Not wyjaśniających do CN produkty, aby były klasyfikowane jako artykuły świąteczne, muszą mieć wartość dekoracyjną (wzór i zdobienie) i być wyłącznie zaprojektowane, wyprodukowane i rozpoznawalne jako artykuły świąteczne. Produkty te są używane w określonym dniu lub okresie w ciągu roku. Produkty te, zgodnie ze swoją budową i wzorem (odciski, ornamenty, symbole lub napisy), przeznaczone są do użytku podczas określonego święta. "Święto" jest konkretnym dniem lub okresem określonym w ciągu roku, z którym w obrębie danej społeczności związane są charakterystyczne symbole i zwyczaje. Niektóre z takich świąt miało początek w starożytności w związku z rytualnym przestrzeganiem określonych wydarzeń religijnych; inne są uzgodnionym szeroko świętowaniem i są ważne w życiu państwowym. Przykładami takich wydarzeń są: Boże Narodzenie, Wielkanoc, halloween, dzień św. Walentego, urodziny i śluby. Następujące produkty są również uważane za artykuły świąteczne: figurki dekorowane świątecznymi strojami, przedstawiające sezonowe motywy lub biorące udział w sezonowych sferach działalności, sztuczne dynie na halloween (uśmiechnięte lub nie), artykuły tradycyjnie używane przy uroczystościach wielkanocnych (na przykład sztuczne jajka wielkanocne (nieprzeznaczone do pakowania), żółte wielkanocne kurczaczki i wielkanocne zajączki), zadrukowane dekoracje papierowe, które są związane ze szczególnym świętem, układane wokół ciast, artykuły ceramiczne posiadające świąteczne wzory i funkcje dekoracyjne. Artykuły pełniące funkcje użytkowe są wykluczone, nawet jeżeli posiadają wzór lub zdobienie właściwe dla określonego święta. Niniejsza pozycja nie obejmuje m.in.: zabawek, włącznie z wypchanymi zwierzętami oraz grami, sztucznych jajek wielkanocnych używanych do celów opakowaniowych, figurek aniołów, artykułów ceramicznych posiadających wzory świąteczne i funkcje użytkowe np.: obrusów, przykryć stołowych i serwetek posiadających dekoracje świąteczne, ubrań i kostiumów. Produkty, jak wskazał Dyrektor IC aby były klasyfikowane jako świąteczne, muszą mieć wartość dekoracyjną (wzór i zdobienie) i być wyłącznie zaprojektowane, wyprodukowane i rozpoznawalne jako artykuły świąteczne. Produkty te są używane w określonym dniu lub okresie w ciągu roku, zgodnie ze swoją budową i wzorem (odciski, ornamenty, symbole lub napisy), przeznaczone są do użytku podczas określonego święta i nie pełnią funkcji użytkowych. W związku z powyższym Dyrektor IC uznał, że żądanie zaliczenia ich do artykułów wielkanocnych jest nieuzasadnione, ponieważ króliki nie są symbolem Świąt Wielkanocnych. Symbolem Świąt Wielkanocnych są zające, które nie były przedmiotem w tej sprawie. Z akt sprawy wynika, że przedmiotem importu były króliki (rabbit, co wynika z zapisu na fakturze [...]). Z tego powodu Dyrektor IC uznał, że żądanie zataryfikowania importowanych królików do pozycji 9505 jako artykułów wielkanocnych było niemożliwe. Przy czym Dyrektor IC podkreślił, że okres w jakim sporne króliki są importowane, sprzedawane, czy też sposób ich wykorzystania np. w okresie Świąt Wielkanocnych, nie czyni ich artykułami wielkanocnymi w rozumieniu taryfy celnej. Dodatkowo Dyrektor IC powołał się na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z 29 listopada 2012 r. sygn. akt I GSK 372/12 wskazał, że artykuły wykorzystywane w okresie świąt nie podlegają automatycznie zaklasyfikowaniu do pozycji 9505. Towar aby mógł być zaklasyfikowany do pozycji 9505, musi mieć wartość dekoracyjną (wzór i zdobienia) i być wyłącznie zaprojektowany, wyprodukowany i rozpoznawalny jako świąteczny. Następnie Dyrektor IC wyjaśnił, że klasyfikacja spornych królików, wykonanych z tworzyw sztucznych i sztucznego futerka do kodu 3926 40 00 00 jest prawidłowa i wynika z reguły 1, 3b i 6 ORINS. Wyroby z tworzyw sztucznych nie wymienione z brzmienia w dziale 39 taryfy celnej należy taryfikować do pozycji 3926 obejmującej z brzmienia "pozostałe artykuły z tworzyw sztucznych oraz artykuły z pozostałych materiałów objętych pozycjami od 3901 do 3914". Dla sztucznego futerka właściwa jest pozycja 4304 obejmująca z brzmienia "futra sztuczne i artykuły z nich". Kierując się zasadami klasyfikacji taryfowej, wynikającymi z brzmienia reguły 3 ORINS należy stwierdzić, iż skoro dwie pozycje odnosi się tylko do części materiałów w wyrobie, to pozycje te należy uważać za równorzędne, nawet, gdy jedna z nich określa dany wyrób w sposób bardziej szczegółowy lub bardziej pełny (reguła 3a ORINS). Z powyższego wynika, iż sporne króliki nie można zataryfikować w oparciu o postanowienia reguły 3a ORINS, gdyż zgodnie z jej brzmieniem, wszystkie pozycje możliwe do zastosowania są równoprawne, a towar może być zaklasyfikowany tylko do jednej z nich. W tej sytuacji należy zastosować regułę 3b ORINS, zgodnie z którą przy taryfikacji towaru, należy stosować pozycję, obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego, zasadniczy charakter sprowadzonym królikom nadaje tworzywo sztuczne, z którego wykonano ich korpusy. Klasyfikując przedmiotowe króliki należało zastosować regułę 3b ORINS, zgodnie z którą przy taryfikacji towaru należy stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu i zaklasyfikować je do pozycji 3926. Dyrektor IC podkreślił, iż ani z brzmienia pozycji 9505, ani z ww. Not wyjaśniających do tejże pozycji nie wynika, iż wpływ na klasyfikację taryfową spornych towarów ma ich import, sprzedaż, popyt czy sposób ich wykorzystania np. w okresie Świąt Wielkanocnych, ponieważ powyższe okoliczności nie czynią ich artykułami wielkanocnymi w rozumieniu taryfy celnej, co potwierdził NSA w wyżej cytowanym wyroku. Dyrektor IC nie podzielił zarzutów odwołania w zakresie rażącego naruszenia przepisów Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, ponieważ sporne króliki nie są artykułami wielkanocnymi w rozumieniu pozycji 9505. Za niezasadne uznał także zarzuty dotyczące naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a także pozostałych zarzutów postępowania podatkowego tj. art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Nadto Dyrektor IC przedstawił uzasadnienie w zakresie części podatkowej i umorzenia odsetek, co jednak nie stanowi przedmiotu sporu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora IC z [...] kwietnia 2013 r., pełnomocnik skarżącego wniósł o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił rażące naruszenie: 1. norm postępowania, w szczególności art. 122, 187 § 1, 191, 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie wybiórczych ustaleń i niewzięcie pod uwagę materiału dowodowego przedstawionego przez stronę oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów; 2. przepisów art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez błędne zastosowanie wobec importowanego towaru kodu CN 3926 40 00 00; 3. art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie przez organy celne postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów państwa, a w szczególności niejednolite i niespójne stosowanie przez nie prawa Unii Europejskiej, co stoi w sprzeczności z zasadami prawa unijnego, a co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 4. art. 153 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie się do oceny prawnej i wskazania co do dalszego postępowania wyrażonej w wyroku WSA sygn. akt V SA/Wa 1390/11 z 16 listopada 2011 r., zgodnie z którym organ winien przeprowadzić dodatkowe postępowanie w zakresie ustalenia, czy sporny towar ma charakter "artykułu świąteczno-wielkanocnego" w rozumieniu kodu 9505; 5. art. 170 p.p.s.a. poprzez nie wzięcie pod uwagę argumentacji zawartej w wyrokach NSA o sygnaturach: I GSK 533/09, 539/09, 471/09, 538/09, 542/09, 543/09, 541/09, 467/09, 466/09, 532/09 i 529/09; 6. art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy. W motywach skargi podniesiono, że klasyfikacja spornych królików należy oceniać pryzmat ich używania w okresie wielkanocnym, a nie przez pryzmat ich cech, czyli stanu faktycznego importowanego towaru. Powołując się na wyrok WSA w Warszawie sygn. akt V SA/Wa 1398/11 skarżący zauważył, że aby towary zaklasyfikować do pozycji 9505 nie musi on posiadać konkretnych odcisków, ornamentów, symboli lub napisów kojarzonych z konkretnym świętem. Zdaniem skarżącego wielkanocny charakter spornych królików wynika z ich importu i wprowadzenia do obrotu jedynie w okresie 2-4 miesięcy poprzedzających sezonową, świąteczną, sprzedaż detaliczną, stąd ich zaprojektowanie oraz wytworzenie jako świąteczne. Po sezonie świątecznym przedmiotowe towary nie są sprzedawane, z powodu braku popytu. Ponadto podniesiono, iż ani z uwag do działu 95, ani Not wyjaśniających do CN nie wynika, że produkt aby uzyskać status artykułu świątecznego musi być rozpoznawalny jako świąteczny na terenie całej Unii, co zdaniem skarżącego, potwierdzają Wiążące Informacje Taryfowe (BTI) nr: DE10202/10-1, DE10203/10-1, DE10205/10-1, DE12209/10-1, DE12213/10-1, DE660/11-1, DE8075/12-1 dotyczące klasyfikacji kompozycji ze sztucznych gałązek, kwiatów i szyszek, ozdobnych koszyków, figurek renifera oraz lalki do pozycji 9505. Zdaniem skarżącego, czy przedmiotowe sztuczne króliki, z uwagi na swoją symbolikę i przeznaczenie do dekoracji, mają charakter artykułów świątecznych, używanych w polskim kręgu kulturowym do dekoracji w okresie Świąt Wielkanocnych, powinien wypowiedzieć się biegły, który nie został powołany przez organ odwoławczy. Ponadto skarżący zarzucił organom celnym brak jednolitości i spójności w rozstrzygnięciach w przedmiotowej i bliźniaczych sprawach, dotyczących importu towarów określonych na fakturach jako zające lub króliki wielkanocne, zaklasyfikowanych przez skarżącego do pozycji 9505. Na poparcie powyższego zarzutu powołano fragmenty uzasadnień decyzji Dyrektora IC, których kserokopie załączono do skargi. Dyrektor IC w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie jest zasadna. Oceniając zaskarżoną decyzję wskazać należy, że sprawa była już przedmiotem rozstrzygania tutejszego Sądu, który wyrokiem z 16 listopada 2011 r. sygn. akt V SA 1390/11 uchylił decyzję Dyrektora IC w W. W tej sytuacji ponowne rozpoznanie sprawy przez Sąd ograniczone jest postanowieniami art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a), który stanowi, że ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Sąd kierując się tymi przesłankami i badając zaskarżoną decyzję w granicach określonych przepisami powołanej wyżej ustawy uznał, że skargę należy oddalić. W przytoczonym wyżej wyroku wskazano, iż rozpoznając ponownie sprawę organy celne powinny przeprowadzić dodatkowe postępowanie dowodowe w zakresie ustalenia, czy sporny towar ma charakter artykułu wielkanocnego "z pozostałych materiałów", w rozumieniu kodu 9505 10 90, czy też nie. Chodzi tutaj o ustalenie faktyczne co do charakteru towaru ocenianego pod kątem kryteriów zawartych w "Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich", a więc, czy jest to produkt, który mając wartość dekoracyjną został wyłącznie zaprojektowany, wyprodukowany i jest rozpoznawalny jako artykuł świąteczny, a ponadto, czy produkt ten jest używany w okresie Wielkanocnym. W szczególności z uwagi na to, że artykuł wielkanocny, o którym mowa w sprawie, ma charakter towaru sezonowego, przydatne może być zbadanie, czy okres świąteczny i poprzedzający Wielkanoc w zdecydowanie znaczącym stopniu wyczerpuje popyt na ten towar. Przystępując do rozpatrywania wniosku strony o zakwalifikowanie określonego towaru do danego kodu Wspólnej Taryfy Celnej, organ celny powinien w pierwszej kolejności, stosownie do punktu 1 ORINS ustalić, czy analizowany towar zgodny jest z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów określonego kodu. Wykonując wytyczne powyższego wyroku, Dyrektor IC pismem z 15 listopada 2012 r. zwrócił się do pełnomocnika skarżącego o urzędowe tłumaczenie faktury FS-081128 załączonej do dokumentu SAD oraz podporządkowanie symboli handlowych wyszczególnionych na ww. fakturze do towarów widocznych na zdjęciach nadesłanych przez pełnomocnika przy piśmie z 24 marca 2011 r. Skarżący nie nadesłał żądanych przez organ wyjaśnień, a w związku z tym Dyrektor IC – ponownie rozpatrując sprawę – poprzestał na dotychczas zgromadzonym materiałem dowodowym w sprawie, jednak dokonując szerszego odniesienia się do kodu 9505 i 3926, przez co wypełnił dyspozycję art. 153 p.p.s.a. Zdaniem Sądu rozszerzone wyjaśnienia Dyrektora IC uprawniały do przyjęcia, że właściwym kodem dla zataryfikowania spornych królików jest kod 3926 40 00 00. Przede wszystkim wskazać należy, że ustalony stan faktyczny towaru należy rozumieć jego cechy fizyczne, które można zbadać w sposób empiryczny, za pomocą zmysłów (wzrok, dotyk) i które to decydują o jego identyfikacji pod określoną, przyjętą nazwą. Z kolei dana rzecz (przedmiot, towar, artykuł) aby mogła zostać nazwana w określony sposób, musi posiadać cechy właściwe dla niej, to jest takie, które kwalifikują ją do zbioru rzeczy tak nazwanych, zakładając oczywiście, że dana rzecz została już słownikowo zdefiniowana. W tym miejscu Sąd odwołuje się do stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego zajętego w sprawach dotyczących wiążącej informacji taryfowej i odnoszącego się do towarów – sztucznych kwiatów zgłaszanych przez importera jako towar świąteczny (np. I GSK 427/09, I GSK 533/09). Naczelny Sąd Administracyjny przesądził, iż każda pozycja kodu Wspólnej Taryfy Celnej jest równoprawna, a jej zastosowanie, co do zasady, zależy tylko od tego, czy oceniany towar odpowiada danemu kodowi. A zatem rozstrzygnięcie o zakwalifikowaniu spornego towaru do kodu 3926 lub 9505 wymaga dokonania ustaleń faktycznych pozwalających ocenić charakter towaru – w tym przypadku Wielkanocny czy też ogólnie dekoracyjny. W ocenie Sądu, sporne króliki nie są artykułami wielkanocnymi w rozumieniu pozycji 9505 i organ w sposób wyczerpujący wyjaśnił to w zaskarżonej decyzji. Trafnie Dyrektor IC zauważył, że króliki (wykonane z tworzywa sztucznego pokrytego imitacją futerka) – w przeciwieństwie do zajęcy – nie są symbolem polskich świąt wielkanocnych. Zające zaś nie były przedmiotem importu, przedmiotem importu (jak wynika z faktury nr FS-081126 były króliki z ang. "rabbit", a nie zające z ang. "hare"). Przede wszystkim jednak wskazać trzeba, że sporne króliki nie są rozpoznawalne jako artykuły świąteczne i nie posiadają żadnych elementów: napisów, symboli, zdobień, ornamentów, które by wskazywały, że zostały zaprojektowane jako artykuły świąteczne i są przeznaczone do użytku tylko podczas Świąt Wielkanocnych. Na załączonych do akt sprawy zdjęciach wyglądają tak, że mogłyby być wykorzystane jako dekoracja w ciągu całego roku, a nie tylko w Święta Wielkanocne. A zatem nie można uznać, iż są one przeznaczone wyłącznie do użytku podczas Świąt Wielkanocnych, skoro nie kojarzą się ze świętami i nie posiadają symboli/elementów, które utożsamiane są z tymi świętami. Trafnie Dyrektor IC powołał się na wyrok NSA z 29 listopada 2012 r. sygn. akt I GSK 372/12, który stwierdził, że towar, aby mógł być zaklasyfikowany do kodu 9505, musi mieć wartość dekoracyjną (wzór i zdobienia) i być wyłącznie zaprojektowany, wyprodukowany i rozpoznawalny jako artykuł świąteczny. Nie można bowiem zakładać, iż artykuły, które mogą być wykorzystane w okresie Świat Wielkanocy podlegają automatycznie zaklasyfikowaniu do pozycji 9505. Powyższe ustalenia przesądzają o prawidłowości klasyfikacja spornych królików, wykonanych z tworzyw sztucznych i sztucznego futerka do kodu 3926 40 00 00. Wynika to z reguły 1, 3b i 6 ORINS. Wyroby z tworzyw sztucznych nie wymienione z brzmienia w dziale 39 taryfy celnej należy taryfikować do pozycji 3926 obejmującej z brzmienia "pozostałe artykuły z tworzyw sztucznych oraz artykuły z pozostałych materiałów objętych pozycjami od 3901 do 3914". Dla sztucznego futerka właściwa jest pozycja 4304 obejmująca z brzmienia "futra sztuczne i artykuły z nich". Kierując się zasadami klasyfikacji taryfowej, wynikającymi z brzmienia reguły 3 ORINS należy stwierdzić, iż skoro dwie pozycje odnosi się tylko do części materiałów w wyrobie, to pozycje te należy uważać za równorzędne, nawet, gdy jedna z nich określa dany wyrób w sposób bardziej szczegółowy lub bardziej pełny (reguła 3a ORINS). Zatem spornych królików nie można zataryfikować w oparciu o postanowienia reguły 3a ORINS, gdyż zgodnie z jej brzmieniem, wszystkie pozycje możliwe do zastosowania są równoprawne, a towar może być zaklasyfikowany tylko do jednej z nich. W tej sytuacji prawidłowo zastosowano regułę 3b ORINS, zgodnie z którą przy taryfikacji towaru, należy stosować pozycję, obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu. Zasadniczy charakter sprowadzonym królikom nadaje tworzywo sztuczne, z którego wykonano ich korpusy, a więc należało je zaklasyfikować do pozycji 3926. Odnosząc się natomiast do wskazanej przez skarżącego poz. 9505, Sąd zauważa, iż zgodnie z komentarzem do działu 95, zawartym w "Notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów", pozycja 9505 obejmuje artykuły świąteczne, karnawałowe lub inne rozrywkowe, które ze względu na ich przeznaczenie są zazwyczaj wykonane z materiałów nietrwałych. Obejmują one: 1) Świąteczne dekoracje używane do dekorowania sal, stołów itp. (takie jak girlandy, lampiony itp.); artykuły dekoracyjne na choinki (lameta, kolorowe bombki, zwierzęta i inne figurki itp.); dekoracje ciast, które są tradycyjnie związane z poszczególnymi świętami (np. zwierzęta, flagi). 2) Artykuły tradycyjnie używane w Święta Bożego Narodzenia, np. sztuczne choinki, szopki bożonarodzeniowe, postacie związane z Bożym Narodzeniem oraz zwierzęta, anioły, strzelające zabawki bożonarodzeniowe z niespodzianką, skarpety bożonarodzeniowe, imitacje polan palonych w kominku na Boże Narodzenie, Święte Mikołaje. 3) Artykuły maskaradowe, np. maski, sztuczne uszy i nosy, peruki, sztuczne brody i wąsy (niebędące artykułami codziennego użytku – pozycja 6704) oraz kapelusze papierowe. Jednakże pozycja niniejsza nie obejmuje kostiumów maskaradowych z materiałów włókienniczych, objętych działem 61 lub 62. 4) Rzucane kulki z papieru lub bawełniano – wełniane, papierowe serpentyny (taśmy karnawałowe), tekturowe trąbki, "wydmuchiwane trąbki", konfetti, parasolki karnawałowe itp. Pozycja 9505 nie obejmuje artykułów, które zawierają wzór świąteczny, dekorację, symbole lub motywy i posiadają funkcję użytkową np. zastawę stołową, naczynia kuchenne, artykuły toaletowe, dywany i inne włókiennicze pokrycia podłogowe, odzież, bieliznę pościelową, bieliznę do celów toaletowych lub kuchennych. Ponadto w myśl komentarza do poz. 9505, zawartego w "Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (Dz. Urz. UE C 133 z dnia 30 maja 2008 r.) produkty, aby były klasyfikowane jako artykuły świąteczne, muszą mieć wartość dekoracyjną (wzór i zdobienia) i być wyłącznie zaprojektowane, wyprodukowane i rozpoznawalne jako artykuły świąteczne. Produkty te są używane w określonym dniu lub okresie w ciągu roku. Produkty te, zgodnie ze swoją budową i wzorem (odciski, ornamenty, symbole lub napisy), przeznaczone są do użytku podczas określonego święta. "Święto" jest konkretnym dniem lub okresem w ciągu roku, z którym w obrębie danej społeczności związane są charakterystyczne symbole i zwyczaje. Niektóre z takich świąt miały początek w starożytności w związku z rytualnym przestrzeganiem określonych wydarzeń religijnych; inne są uzgodnionym szeroko świętowaniem i są ważne w życiu państwowym. Przykładami takich świąt są: Boże Narodzenie, Wielkanoc, halloween, dzień św. Walentego, urodziny i ślub. Następujące produkty są również uważane za artykuły świąteczne: figurki dekorowane świątecznymi strojami przedstawiające sezonowe motywy lub biorące udział w sezonowych sferach działalności; sztuczne dynie na halloween; artykuły tradycyjnie używane przy uroczystościach wielkanocnych (np. sztuczne jajka wielkanocne nieprzeznaczone do pakowania), żółte wielkanocne kurczaki i wielkanocne zajączki; zadrukowane dekoracje papierowe, które są związane ze szczególnym świętem, układane wokół ciast; artykuły ceramiczne posiadające świąteczne wzory i funkcje dekoracyjne. Artykuły pełniące funkcje użytkowe są wykluczone, nawet jeżeli posiadają wzór lub zdobienie właściwe dla określonego święta. Rację w tym miejscu należy przyznać Dyrektorowi IC, iż stan towaru, wbrew twierdzeniom skarżącego, nie był sporny, natomiast kwestią sporną była jego klasyfikacja taryfowa. Oznacza to, że spór dotyczył wykładni i zastosowania prawa w ustalonym stanie faktycznym, a nie ustalenia tego stanu. Kwestia tzw. "świąteczności" danego artykułu nie mieści się w zakresie stanu faktycznego towaru lecz jest związana z dokonaniem oceny w oparciu o ustalony stan faktyczny, czy towar posiadając określone cechy fizyczne (faktyczne) może zostać uznany w procesie stosowania i wykładni prawa za należący do pozycji taryfy celnej, która obejmuje "artykuły świąteczne". Nie można bowiem zapominać o tym, iż kwestia "świąteczności" ustalana jest na potrzeby klasyfikacji taryfowej, co należy odróżnić od potocznego przyjmowania świątecznego charakteru określonych rzeczy czy zjawisk. Analogiczne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu do wyroku z 14 czerwca 2012 r., I GSK 1185/11, gdzie zwrócono uwagę, iż dokonanie taryfikacji do kodu CN 6702, a nie – jak deklarował skarżący – do kodu CN 9505 jest aktem stosowania prawa, a nie aktem jego wykładni. Takie sformułowania normatywne jak: "artykuły świąteczne", "artykuły tradycyjnie używane", czy też "wyłącznie zaprojektowane, wyprodukowane i rozpoznawalne jako ..." zaliczyć należy do zwrotów nieostrych. Ratio umieszczenia takiego zwrotu w treści przepisu stanowi to, aby miał on zakres możliwy do wypełnienia tylko ad casum. Subsumcja należy do sfery stosowania prawa, ukonkretnienia znaczenia przepisu przez uwzględnienie stanu faktycznego, nie zaś odczytywanie znaczenia tekstu in abstracto (p. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem stwierdzić należy, że nie wszystkie artykuły mogące być wykorzystywane w okresie Świąt Wielkanocnych, będą uważane za wyroby świąteczne według przepisów prawa celnego i będą objęte pozycją 9505. Zauważyć wprawdzie należy, iż sporne towary mogą być wykorzystane jako dekoracje w czasie Świąt Wielkanocnych, nie mniej jednak wyglądają one tak, że mogą być wykorzystywane również w ciągu całego roku. Nadawanie im cechy wyłącznego "charakteru Świąt Wielkanocnych" nie znajduje uzasadnienia w rzeczywistości. Tej cechy tj. wyłącznego zaprojektowania, wyprodukowania, rozpoznawania jako artykuły świąteczne, sporne towary nie mają. Z tego też względu nie było konieczne – co sugerowano w wyroku sygn. akt V SA/Wa 1390/11 – zbadanie, czy okres świąteczny poprzedzający Wielkanoc w zdecydowanie znacznym stopniu wyczerpuje popyt na ten towar. W związku z powyższym, Sąd za chybione uznał zarzuty skargi o rażącym naruszeniu prawa materialnego poprzez błędne interpretacje rozstrzygających organów celnych co do zapisów pozycji 3926 i ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie, jak również niezastosowania dla przedmiotowego towaru kodu 9505. Podkreślić należy, iż Dyrektor IC w sposób wyczerpujący wyjaśnił dlaczego powoływana przez skarżącego dla przedmiotowych towarów pozycja 9505 nie jest w tej sprawie dopuszczalna. W sposób nie budzący żadnych wątpliwości wyraził swoje stanowisko w zakresie powoływanej pozycji i wskazał, iż sporne towary nie są artykułami świątecznymi (wielkanocnymi) w rozumieniu pozycji 9505. Odnosząc się do zarzutów rażącego naruszenia norm postępowania, wskazać należy, iż Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organy celne powoływanych w skardze przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Analiza tych zarzutów w konfrontacji z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie oraz uzasadnieniem wydanych w sprawie decyzji nie daje podstaw do ich uwzględnienia. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja wypełnia też przesłanki art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Oceniając legalność zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził także, iż ocena dowodów dokonana przez orzekające w sprawie organy celne nie przekroczyła granic zakreślonych w art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd stwierdza, że sprawie doszło do naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej statuującego zasadę zaufania obywateli do organów Państwa, poprzez podawanie przez organy celne w swoich decyzjach, że raz symbolem Świąt Wielkanocnych są króliczki a raz zajączki, co wynika z cytowanych przez skarżącego fragmentów decyzji Dyrektora IC i załączonych do skargi kserokopii decyzji. Niemniej jednak Sąd uznaje, że jest to naruszenie, które nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, a tylko takie – zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. – mogłoby stanowić podstawę do uwzględnienia skargi. Za chybiony uznać należało zarzut naruszenia art. 170 p.p.s.a. poprzez powoływanie się na stanowisko wyrażone we wskazanych wyrokach NSA. Podnieść trzeba, iż okoliczność ta nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia zapadłego w niniejszej sprawie, bowiem Dyrektor IC nie był związany oceną prawna dokonaną w powołanych wyrokach, wydanych w innych sprawach administracyjnych. Skoro zatem zawarte w tych wyrokach ustalenia nie stanowiły podstawy wydania zaskarżonej decyzji, to organ nie mógł naruszyć art. 170 p.p.s.a. Ponadto Sąd zauważa, że trafnie w odpowiedzi na skargę wskazano, że podstawą klasyfikacji taryfikacji przedmiotowych królików do pozycji 9505 nie mogą być unijne Wiążące Informacje Taryfowe (BTI) wskazane i załączone do skargi, ponieważ nie stanowią one norm prawnych. Zgodnie z art. 12 WKC wiążąca informacja taryfowa jest decyzją administracyjną wydaną na wniosek strony, w indywidualnej sprawie, która wiąże organy celne oraz osobę. Wynika z tego, że wiążąca informacja taryfowa stosowana jest w odniesieniu do towarów i osoby, wobec których została wydana. Nie bez znaczenia jest również to, że załączone BTI dotyczące innych towarów niż przedmiot niniejszej sprawy. Sąd podzielił również stanowisko organu w kwestii powołania biegłego zgodnie z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Użyte w tym przepisie słowo "może" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z tego środka dowodowego. Granice korzystania z tej swobody są wyznaczone przez zasadę prawdy obiektywnej, bo w niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. Organ obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawach o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami, a także wtedy gdy nakładają taki obowiązek przepisy szczególne. Organ administracyjny ocenia żądanie strony powołania biegłego na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Rację należy przyznać Dyrektorowi IC, zarówno wtedy gdy wskazuje, iż zlecenie przeprowadzenia takiego dowodu należy do sfery uznaniowej organu administracyjnego, jak również i wtedy gdy podkreśla to, że spór w sprawie sprowadza się do kwestii zastosowania prawa lub jego wykładni, co wyklucza możliwość przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Powoduje to, iż nie można było uwzględnić zarzutu rażącego naruszenia art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Z tych wszystkich względów skargę należało oddalić jako niezasadną, o czym Sąd orzekł na podstawie art. 151 p.p.s.a.