I FSK 530/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA : Sylwester Marciniak po rozpoznaniu w dniu 7 sierpnia 2014 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. sp. z o.o. na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 1286/13 odrzucające skargę I. sp. z o.o. na pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia 23 lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy sprostowania oczywistej omyłki pisarskiej w korekcie deklaracji VAT-7 za kwiecień 2007 r. postanawia oddalić skargę kasacyjną. 1. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 13 grudnia 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: sąd pierwszej instancji) odrzucił skargę "I." sp. z o.o. z siedzibą w L. na pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia 23 lipca 2013 r. w przedmiocie odmowy sprostowania oczywistej omyłki pisarskiej w korekcie deklaracji VAT-7 za kwiecień 2007 r. 2.1. W uzasadnieniu powyższego postanowienia wskazano, że skarżąca zaskarżyła do sądu pierwszej instancji pismo organu podatkowego, w którym Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił sprostowania oczywistej omyłki pisarskiej w korekcie deklaracji VAT-7 za kwiecień 2007 r. 2.2. Sąd pierwszej instancji skarżonym postanowieniem odrzucił skargę. 2.3. W uzasadnieniu podniósł, że badanie merytorycznej zasadności skargi zawsze poprzedza analiza jej dopuszczalności. Wskazał, że katalog aktów prawnych oraz czynności organów administracji publicznej podlegających kontroli sądów administracyjnych określony został w treści przepisu art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Wobec tego, że w niniejszej sprawie skarżąca zaskarżyła pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego, którym organ odmówił sprostowania oczywistej omyłki pisarskiej w korekcie deklaracji VAT-7 za kwiecień 2007 r., w pierwszej kolejności rozważył, czy zaskarżone pismo mieści się w katalogu aktów i czynności ujętych w przepisie art. 3 § 2 p.p.s.a. W ocenie sądu pierwszej instancji, nie ulega wątpliwości, że pismo to nie jest decyzją administracyjną (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.), ani postanowieniem wydanym w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończącym postępowanie, ani postanowieniem rozstrzygającym sprawę co do istoty (art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a.), czy też postanowieniem wydanym w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie (art. 3 § 2 pkt 3). Oczywistym jest też, że nie jest to również żaden z aktów, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4a do 7 p.p.s.a. W tej sytuacji sąd pierwszej instancji rozważył, czy zaskarżone pismo organu mieści się w kategorii "innych aktów i czynności" w rozumieniu art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Podniósł, że w orzecznictwie i literaturze przyjmuje się, że stosowanie tego przepisu może mieć miejsce, gdy spełnione są następujące przesłanki: 1) akt lub czynność nie mają charakteru decyzji lub postanowienia, 2) są podejmowane w sprawach indywidualnych, skierowane do konkretnego podmiotu, 3) mają charakter publicznoprawny oraz 4) dotyczą uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa (por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2012, s. 31-32; T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, A. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2009, s. 29 - 31). Ostatnia przesłanka oznacza, że musi istnieć ścisły i bezpośredni związek między działaniem lub zaniechaniem określonego działania organu administracji a możliwością realizacji uprawnienia (obowiązku) wynikającego z przepisu prawa przez podmiot niepowiązany organizacyjnie z organem wydającym dany akt lub podejmującym daną czynność (J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2012, s. 29- 32). Sąd pierwszej instancji skonstatował, że zaskarżone pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego nie posiada tej ostatniej cechy, brak jest bowiem bezpośredniego związku między treścią pisma organu a sferą praw i obowiązków skarżącej spółki. Zaaprobował również stanowisko organu, zgodnie z którym zaskarżone pismo miało jedynie charakter informujący stronę o stanowisku organu podatkowego co do żądania podatnika, a nie dotyczyło żadnych uprawnień ani obowiązków wynikających z przepisów prawa. Sad pierwszej instancji zgodził się też z organem, że treść art. 215 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.). jednoznacznie wskazuje, iż zastosowanie tego przepisu ma miejsce jedynie wówczas, gdy organ w drodze postanowienia chce sprostować oczywistą omyłkę lub błąd rachunkowy, który odnosi się do wydanej przez ten organ decyzji. Tym samym instytucja "sprostowania oczywistej omyłki" nie ma zastosowania do błędów występujących w deklaracjach czy też korektach składanych przez podatnika. Odnosząc się do powołanego przez skarżącą art. 274 § 1 pkt 2 o.p., stanowiącego, że organ podatkowy w razie stwierdzenia, że deklaracja zawiera błędy rachunkowe lub inne oczywiste omyłki bądź że wypełniono ją niezgodnie z ustalonymi wymaganiami, zwraca się do składającego deklarację o jej skorygowanie oraz złożenie niezbędnych wyjaśnień, wskazując przyczyny z powodu, których informacje zawarte w deklaracji poddaje się w wątpliwość, wskazał, że przepis ten nie przewiduje możliwości dokonywania przez skarżącą zmian w deklaracji w innej formie niż korekta deklaracji. Wobec powyższego sąd pierwszej instancji uznał, że pismo to nie podlega zaskarżeniu do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, a w konsekwencji, że sprawa nie należy do właściwości sądu administracyjnego i z tych względów na podstawie art. 58 § 1 pkt 1 p.p.s.a. odrzucił skargę. 3.1. Skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego, zaskarżyła powyższe postanowienie w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 3.2. Skarżonemu postanowieniu zarzuciła, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 58 § 1 pkt 1 w zw. z art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. i w zw. z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez odrzucenie skargi z uwagi na uznanie, że w sprawie brak jest związku między treścią pisma a sferą praw i obowiązków skarżącej, skutkiem czego skarżone pismo nie stanowi aktu z zakresu administracji publicznej, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., w związku z czym nie podlega kontroli sądowo – administracyjnej, podczas gdy odmowa sprostowania oczywistej omyłki pisarskiej uniemożliwia skarżącej zrealizowanie przysługującego jej prawa, tj. odzyskanie podatku VAT, co uzasadnia istnienie związku między działaniem organu administracji a możliwością realizacji przez skarżącą uprawnienia wynikającego z przepisu prawa. 3.3. Skarżąca nie zgodziła się z sądem pierwszej instancji, że zaskarżone pismo nie należy do właściwości sądu administracyjnego. Wskazała na treść art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. i wywiodła, iż wbrew stanowisku sądu pierwszej instancji, skarżone pismo dotyczy uprawnień lub obowiązków skarżącej wynikających z przepisów prawa. Wskazała, że przez akty lub czynności organu administracji publicznej, o jakich mowa w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. należy rozumieć m.in. działania materialno – techniczne wywołujące określone skutki prawne. Z taką czynnością materialno – techniczną mamy w sprawie do czynienia, a nieusunięcie owego uchybienia uniemożliwia skarżącej odzyskanie należnego jej podatku. Wbrew zatem twierdzeniom sądu pierwszej instancji, istnieje bezpośredni związek między treścią samego rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Skarbowego a sferą praw i obowiązków skarżącej. Ponadto, odrzucenie wniesionej skargi uniemożliwia skarżącej pełne dochodzenie swoich praw. Tymczasem w art. 3 p.p.s.a. ustawodawca starał się możliwie rozszerzyć katalog czynności podlegających kontroli sądowo-administracyjnej. W konsekwencji, odrzucenie skargi naruszyło wynikające z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP prawo skarżącej do sądu. 3.4. Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Skarga kasacyjna skarżącej nie jest zasadna. 5. Rozpoznawana sprawa dotyczy stwierdzenia, czy pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie odmowy sprostowania oczywistej omyłki pisarskiej w korekcie deklaracji VAT jest objęte zakresem kontroli sądów administracyjnych, do którego odnosi się art. 3 § 2 p.p.s.a. 6. Bezsporne w sprawie jest, że wskazanego pisma nie można zaliczyć do aktów, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 1-3 p.p.s.a. oraz art. 3 § 2 pkt 4a-8 p.p.s.a. Natomiast sporne w sprawie jest czy pismo odmawiające sprostowania oczywistej omyłki pisarskiej w korekcie deklaracji VAT można uznać za inny akt lub czynność z zakresu administracji publicznej dotyczący uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa (art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a.). 7. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowane przez sąd pierwszej instancji stanowisko, zgodnie z którym pismo w przedmiocie odmowy sprostowania oczywistej omyłki pisarskiej nie jest aktem, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., jest prawidłowe. Rozważania w tej kwestii należy zacząć od tego, co słusznie podnosił organ podatkowy, a zaakceptował sąd pierwszej instancji, że zaskarżone pismo miało jedynie charakter informujący stronę o stanowisku organu podatkowego co do żądania podatnika, a nie dotyczyło żadnych uprawnień ani obowiązków wynikających z przepisów prawa, do których to przesłanek odnosi się art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Do takiego wniosku prowadzi analiza art. 274 § 1 pkt 2 o.p., powołanego przez skarżącą, jako podstawa do spełnienia jej żądania, wynikającego z "pisma strony w sprawie sprostowania oczywistej omyłki pisarskiej". Wystosowanie pisma przez skarżącą, w którym ta domaga się dokonania czynności, do której nie ma podstawy w obowiązujących przepisach, skutkowało wydaniem zaskarżonego pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał więc pismo w przedmiocie odmowy sprostowania oczywistej omyłki pisarskiej w korekcie deklaracji VAT, jako że wskazany przez skarżącą przepis Ordynacji podatkowej reguluje postępowanie organu podatkowego w przypadku stwierdzenia przez organ błędu w rozliczeniu podatnika, a nie w sytuacji, w której przykładowo podatnik chce sprostować swoją pomyłkę w uzupełnianiu odpowiednich pól korekty deklaracji. Unormowanie, na które powoływała się skarżąca, umiejscowione jest w odrębnym dziale Ordynacji podatkowej, regulującym czynności sprawdzające. W piśmiennictwie czynności sprawdzające traktuje się jako część kontroli podatkowej różniącą się od niej techniką postępowania prowadzonego przez organy podatkowego przy dokonywaniu czynności sprawdzających i kontroli podatkowej . W związku z tym określa się je jako wstępną kontrolę podatkową o charakterze formalnym (por. M. Niezgódka-Medek [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009 s. 899 i powołana tam literatura). Art. 274 o.p. dotyczy sytuacji, gdy w wyniku czynności sprawdzających zostaną ujawnione uchybienia, polegające na błędach rachunkowych czy oczywistych omyłkach. Co istotne jednak, brzmienie art. 274 § 1 pkt 2 o.p. jednoznacznie wskazuje, że adresatem tej normy prawnej, nie jest podatnik, a organ podatkowy, na co wskazuje jego treść: "w razie stwierdzenia, że deklaracja zawiera błędy rachunkowe lub inne oczywiste omyłki bądź że wypełniono ją niezgodnie z ustalonymi wymaganiami, organ podatkowy (podkreślenie NSA) w zależności od charakteru i zakresu uchybień zwraca się do składającego deklarację o jej skorygowanie oraz złożenie niezbędnych wyjaśnień, wskazując przyczyny, z powodu których informacje zawarte w deklaracji podaje się w wątpliwość. Nie powinno ulegać zatem wątpliwości, że to organ podatkowy jest adresatem praw i obowiązków wynikających z tego przepisu, a nie podatnik. 8. W piśmiennictwie dotyczącym zastosowania art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. podkreśla się, że zakres przedmiotowy aktów dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa należy ograniczyć do przepisów materialnego prawa administracyjnego, które wyłączają dopuszczalność wydania decyzji czy postanowienia, wymagają jednak od organu wykonującego administrację publiczną potwierdzenia uprawnienia lub obowiązku. B. Adamiak wskazuje, że przy określeniu zakresu przedmiotowego skargi na inne akty lub czynności, o której stanowi art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., należy wziąć pod uwagę również okoliczność, czy akty lub czynności podejmowane są na podstawie przepisów prawa, które nie wymagają jednak autorytatywnej konkretyzacji, a jedynie potwierdzenia uprawnienia lub obowiązku wynikającego z przepisów prawa. Przy autorytatywnej konkretyzacji przepisów prawa przejawia się wola organu wykonującego administrację publiczną. Do takich aktów nie można jednak zaliczyć zawiadomienia o sposobie załatwienia skargi (wniosku) czy protokołów kontroli, nie potwierdzają bowiem ani uprawnienia, ani obowiązku (por. B. Adamiak, Z problematyki właściwości sądów administracyjnych (art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a.), ZNSA, rok II nr 2 (5) /2006 Warszawa 2006, s. 18). W odniesieniu do powyższego należy wskazać, iż w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaskarżone pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego należy potraktować właśnie jako zawiadomienie (jak określił to organ – informację), o sposobie załatwienia wniosku skarżącej, będącego "pismem strony w sprawie sprostowania oczywistej omyłki pisarskiej." Nie będzie zatem to pismo mieściło się w kategorii innych aktów i czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. 9. Odnosząc się do zarzuconego przez skarżącą ograniczenia w ten sposób jej prawa do sądu (por. również art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej - Dz.U. Nr 78 poz. 483), należy wskazać, że przedmiotem kontroli sądu administracyjnego mogą być stosownie do 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. akty i czynności dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, ale te uprawnienia i obowiązki muszą dotyczyć strony postępowania administracyjnego, a nie organu administracji. Art. 3 § 2 ust 4 p.p.s.a. nie należy więc interpretować w ten sposób, że w zasadzie wszystkie przejawy działania organów administracji podlegają kontroli ze strony sądu administracyjnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma zatem podstaw do przyjęcia, że każda czynność materialno-techniczna dokonana przez organ administracji lub jego pracowników może być przedmiotem kontroli przez sąd administracyjny. W szczególności, nie będzie można zatem objąć właściwością sądu administracyjnego pisma organu, w którym organ stwierdza, że nie ma w obowiązującym stanie prawnym podstawy do przyjęcia, że podatnik może prostować oczywistą omyłkę w złożonej deklaracji korygującej na podstawie art. 274 § 1 pkt 2 o.p. 10. Z tych względów, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną skarżącej.