I GSK 1230/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz (spr.) Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk Protokolant asystent sędziego Marzena Bal - Kuźniarska po rozpoznaniu w dniu 17 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 27 marca 2014 r. sygn. akt V SA/Wa 2332/13 w sprawie ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. oddala skargę; 3. zasądza od J. W. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w W. kwotę 700 (siedemset) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w [a] wyrokiem z dnia 27 marca 2014 r., sygn. akt V SA/Wa 2332/13 w sprawie ze skargi [a] [a] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [a] z dnia [a] r. nr [a] w przedmiocie podatku akcyzowego uchylił zaskarżoną decyzję. Naczelnik Urzędu Celnego II w [a] wydał decyzję z dnia [a] r. nr [a] określającą skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie [a] zł. Rozpatrując odwołanie skarżącej od powyższej decyzji Dyrektor Izby Celnej w [a] decyzją z dnia [a] r. nr [a] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, iż istotą sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd marki [a] [a] jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do pozycji HS 8703), czy też samochodem ciężarowym (pozycja HS 8704), jak twierdzi skarżąca, i w związku z czym nie podlegałby opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Organ odwoławczy zaznaczył, że na mocy art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626, z późn. zm.), jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy, o której mowa w art. 168, powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe, tj. ustawę z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, z późn. zm.), zwanej dalej: u.p.a. oraz przepisy wykonawcze wydane na podstawie tej ustawy, tj. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825, z późn. zm.). Organ podkreślił, że w kontekście ustawy podatkowej należy dokonywać oceny rodzaju nabytego przez podatnika pojazdu i skutków tego nabycia dla powstania obowiązku w podatku akcyzowym. Wobec powyższego sposób określenia spornego pojazdu w dokumentach związanych z jego rejestracją (dowód rejestracyjny), nie jest wiążący dla organów podatkowych w zakresie obowiązku podatkowego w akcyzie. Dalej, powołując się na przepisy u.p.a. oraz do treści poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. wskazał, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady EWG nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z dnia 7 września 1987 r., str. 1 ze zm.). Wskazał, że klasyfikacji taryfowej towarów w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się na podstawie ściśle określonych zasad - Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, zawartych w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 1789/2003 z dnia 11 września 2003 r. (winno być: rozporządzeniu Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r.; Dz.U.UE.L.2007.286.1, 2008-01-01 sprost. Dz.U.UE.L.2008.164.46) zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Oceniając materiał dowodowy zebrany w sprawie organ uznał, że samochód mógł zostać przemieszczony na terytorium kraju pomiędzy datą zakupu ([a] r.), a dniem [a] r., tj. dniem wydania zaświadczenia nr [a] o przeprowadzonym na terytorium kraju badaniu technicznym pojazdu i ten dzień (badania technicznego) uznał za dzień jego przemieszczenia. Ustalenia obiektywnego przeznaczenia pojazdu na dzień [a] r., zdaniem organu odwoławczego, należy ustalić na podstawie jego ogólnego wyglądu i ogółu cech pojazdu nadanych na etapie procesu produkcyjnego wobec ewentualnych zmian konstrukcyjnych dokonanych w państwie członkowskim skutkujących wyglądem i cechami samochodu w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz ustaleniami z dokumentów i przeprowadzonych na terytorium kraju oględzin. W celu ustalenia wyposażenia spornego pojazdu na etapie produkcji organ posłużył się elektroniczną wersją katalogu [a] Informator Rynkowy Samochody Osobowe - wydawnictwo [a][a] Polska Sp. z o.o. – [A], zgodnie z którym, według indywidualnego numeru nadwozia (VIN) istnieje możliwość wskazania specyfikacji wyposażenia pojazdów samochodowych, nadanego na etapie produkcji oraz uzupełnionego na etapie pierwszej transakcji sprzedaży (sprzedaż w salonie samochodowym). W wyniku czego stwierdzono, iż [a] [a] posiadał nadwozie 5-drzwiowe (po 2 drzwi na każdym boku i drzwi tylne) typu kombi. Posiadał również pięć miejsc siedzących z pasami bezpieczeństwa oraz cztery poduszki powietrzne. Nie posiadał przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od przestrzeni towarowej. Ponadto przedmiotowy pojazd posiadał w dniu wyprodukowania, m.in.: ABS, elektrycznie podnoszone szyby przód/tył, felgi aluminiowe 17 z ogumieniem, instalację radiową+6 głośników, kieszenie w oparciach foteli przednich, klimatyzację automatyczną, osłonę przestrzeni bagażowej, przystosowanie do montażu fotelika dziecięcego, 5-biegową, manualną skrzynię biegów, spryskiwacze lamp przednich, szyby boczne, tylne przyciemniane. Dodatkowo pojazd wyposażony został w skórzaną tapicerkę, tylne oparcie składane, dzielone, tylny podłokietnik ze schowkiem, wspomaganie układu kierowniczego, centralny zamek. Do ustalenia wyposażenia pojazdu przyczyniło się również zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [a], w którym wskazano, że ww. pojazd posiada dwa miejsca siedzące oraz jest samochodem ciężarowym o nadwoziu typu kombi. Z dokumentu nie wynika natomiast, że pojazd posiadał przegrodę oddzielającą przestrzenie dla pasażerów i towarową. Nie wynika również, czy posiadał zdemontowane jakiekolwiek inne elementy wyposażenia nadane na etapie produkcji. Ponadto oględziny pojazdu przeprowadzone w dniu [a] r., podczas których stwierdzono, że pojazd posiada komfortowe i luksusowe wyposażenie kabiny pasażerskiej, podobne do tego, które zostało nadane na etapie produkcji. Przedmiotowy pojazd posiadał, m.in. 5 miejsc siedzących, jedną przestrzeń dla kierowcy, pasażerów i towarów, stałe siedzenia z wyposażeniem zabezpieczającym, stałe punkty kotwiące, tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli, wentylację, oświetlenie, popielniczki, wykładzinę podłogową, uchwyty górne dla pasażerów, odtwarzacz CD/mp3, skórzaną tapicerkę. Świadek [a] [a]-[a] zeznała, że nie dokonywała zmian w pojeździe, zaś świadek [a] [a] [a] wskazał, że w momencie zakupu przedmiotowego samochodu był on w dobrym stanie technicznym, posiadał dwa miejsca siedzące, dodatkową podłogę zamontowaną od przednich foteli do klapy bagażnika, za pierwszym rzędem siedzeń zamontowana była niska przegroda, wzdłuż dwubocznych paneli znajdowały się okna. Samochód wyposażony był w cztery pary drzwi plus klapę bagażnika. Na zlecenie świadka, zamontowano dwa skórzane fotele i tylną kanapę oraz zdemontowano podłogę. Mając powyższe na uwadze organ uznał, że przedmiotowy samochód w momencie jego sprowadzenia do kraju był samochodem osobowym w rozumieniu ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (poz. 59 załącznika nr 1). Stwierdził, iż brak w samochodzie kompletnego, seryjnie montowanego wyposażenia, m.in. wymontowanie z niego tylnego rzędu siedzeń oraz zamontowanie przegrody oddzielającej fotele kierowcy oraz pasażera siedzącego obok kierowcy od tylnej części pojazdu nie powoduje utraty przez pojazd cech samochodu osobowego. Tego rodzaju zmiany można jedynie uznać za dostosowanie samochodu osobowego do funkcji przewozu towarów. Ponadto, dowodzi o tym: luksusowe wyposażenie kojarzone z przewozem osób (np. automatyczna wielostrefowa klimatyzacja, wysokiej klasy fabryczny sprzęt audio, wyposażenie pojazdu związane z elektronicznymi systemami wspomagającymi kierowcę w zakresie bezpieczeństwa jazdy). Takie wyposażenie nie jest bowiem spotykane w pojazdach konstrukcyjne przystosowanych do przewozu towarów – wyrok TSUE w sprawie C 486/06. Podsumowując organ stwierdził, że ogólny wygląd i ogół cech pojazdu marki [a] [a] w dniu jego przemieszczenia na terytorium kraju wskazuje, iż jest to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a nie do przewozu towarów. Zatem powinien być klasyfikowany do pozycji HS 8703 Nomenklatury Scalonej. Rozpoznając skargę na powyższą decyzję Sąd I instancji uznał, iż ograny nie zgromadziły wszystkich istotnych w sprawie dowodów i w związku z tym wydały decyzję w oparciu o niekompletny materiał dowodowy. Wskazał, w szczególności, iż organ nie dokonał następujących czynności dowodowych: nie wyjaśnił kwestii czy w przedmiotowym samochodzie były stałe punkty kotwiące do zainstalowania siedzeń i wyposażania zabezpieczającego w przestrzeni tylnej samochodu, nie zwrócił się do [a] dystrybutora przedmiotowego samochodu celem ustalenia czy przedmiotowy pojazd ostatecznie został przebudowany przez producenta na pojazd ciężarowy i jako taki opuścił sieć dealerską, nie przeprowadził też takich ustaleń u producenta. Naruszając tym samym art. 187 § 1 o.p. i art. 191 o.p. Ponadto organ powinien rozważyć ewentualną potrzebę powołania na świadka [a] [a], tj. uprawnionego diagnostę, który przeprowadzał badanie techniczne w dniu [a] r. celem ustalenia czy przedmiotowy samochód posiadał stałe punkty kotwiące. Ustalenie to może mieć znaczenie dla przesądzenia o zaklasyfikowaniu przedmiotowego pojazdu do danego grupowania Nomenklatury Scalonej (CN). Ostatecznie Sąd wskazał, iż dopiero ustalenie przez organ czy przedmiotowy pojazd został wprowadzony na duński rynek jako samochód ciężarowy czy osobowy, oraz zestawienie tych danych z pozostałym materiałem dowodowym zebranym w sprawie może pozwolić na zakwalifikowanie go do odpowiedniej pozycji HS oraz ustaleniem czy sporny pojazdy podlega obowiązkowi zapłaty podatku akcyzowego czy też nie. Skargę kasacyjną na powyższe złożył organ, zarzucając: Naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 122 o.p. poprzez nieuzasadnione uwzględnienie skargi, w wyniku tego uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w [a] w skutek błędnego przyjęcia, że zaskarżona decyzja została wydana z pominięciem zasady prawdy obiektywnej, bez zbadania przez organ odwoławczy wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą: - art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez nieuzasadnione uwzględnienie skargi, a w wyniku tego uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w [a], pomimo iż została wydana w oparciu o wyczerpująco zebrany i rozpatrzony materiał dowodowy; - art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji i w konsekwencji jej niezasadne uchylenie w sytuacji błędnej oceny stanu faktycznego sprawy wskutek niedokładnej analizy akt sprawy oraz oparcie wyjaśnienia podstawy poprzez dokonanie wadliwej oceny prawnej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, co znalazło odzwierciedlenie w błędnym uzasadnieniu wyroku; - art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez poczynienie wobec uchylenia decyzji, błędnych i niewykonalnych zaleceń, co do dalszego postępowania, tj. przesłuchania świadka [a] [a], wystąpienia do [a] dystrybutora pojazdów [a], celem ustalenia czy przedmiotowy samochód został przebudowany przez producenta na ciężarowy i jako taki opuścił sieć deweloperską ewentualnie przeprowadzenie takich ustaleń u producenta w sytuacji, gdy z zebranego materiału dowodowego wynika, w sposób niebudzący wątpliwości, że w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód będący przedmiotem postępowania posiadał elementarne cechy samochodu osobowego. W uzasadnieniu organ wskazał argumentację przemawiającą za zasadnością zgłoszonych zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego w stosunku do zaskarżonego orzeczenia jest zdeterminowany, poza przypadkami nieważności postępowania, określonymi w § 2 tego przepisu, granicami środka zaskarżenia. Niniejsza skarga kasacyjna została oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), niemniej jednak jej rozpoznanie wymagało odniesienia się nie tylko do przepisów regulujących postępowanie podatkowe czy sądowoadministracyjne, lecz również do przepisów prawa materialnego wyznaczających materialną granicę tego postępowania. Zakres postępowania podatkowego, a co za tym idzie również podjętych w ramach tego postępowania czynności procesowych, określa przedmiot tego postępowania. W stanie sprawy organ podatkowy określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, w [a] r. Stosownie do przepisów u.p.a. akcyzie podlegało nabycie wewnątrzwspólnotowe pojazdów samochodowych oraz innych pojazdów mechanicznych przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób (innych niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, klasyfikowanych do pozycji PKWiU 34.10.2. oraz do pozycji CN 8703, niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 4 ust. 1 pkt 5 w zw. art. 2 pkt 1 u.p.a. i w zw. z pozycją 59 załącznika nr 1 do tej ustawy oraz art. 80 ust. 1 u.p.a.). Do celów poboru akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym pojazdów miała zastosowanie klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) – art. 3 ust. 2 u.p.a. W myśl reguły 1. Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), będących elementem załącznika do rozporządzenia Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87, dla celów prawnych klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z regułami od 2. do 6., według kolejności ich występowania. Powyższe oznacza, że każdy towar może być zaklasyfikowany tylko do jednej pozycji CN. Rozpoznanie sprawy wymagało odniesienia się do dwóch pozycji CN, tj.: - pozycji CN 8703, obejmującej pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, - pozycji CN 8704, obejmującej pojazdy mechaniczne do transportu towarów. Klasyfikacja do tych pozycji została oparta na kryterium zasadniczego przeznaczenia pojazdu, tj. albo do przewozu osób (pozycja CN 8703), albo do transportu towaru (pozycji CN 8704). Oznacza to, że przy klasyfikacji pojazdów dla potrzeb wymiaru podatku akcyzowego organ podatkowy był zobowiązany do ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu (osobowy, czy towarowy), co wymagało porównania cech projektowych pojazdu nadanych przez producenta z cechami, jakimi charakteryzował się ten pojazd w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz uwzględnienia ewentualnych zmian, jakie zostały dokonane w tym pojeździe. Dodatkowo, w przypadku samochodów o podwójnej funkcji, tzw. osobowo – towarowej należało ustalić, która z funkcji (osobowa czy towarowa) ma charakter dominujący. W ocenie Sądu I instancji przeprowadzone przez organ podatkowy postępowanie nie pozwalało na jednoznaczne stwierdzenie czy przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był pojazd ciężarowy (pozycja CN 8704), jak twierdzi strona, czy też pojazd osobowy (pozycja CN 8703), jak twierdzi organ, z czym nie można się zgodzić. Dokonana przez Sąd I instancji kontrola narusza prawo, a zajęte przez ten Sąd stanowisko nie jest adekwatne do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Do takich wniosków prowadzi porównanie przykładowo wskazanych w Notach wyjaśniających do HS i CN cech projektowych pojazdów klasyfikowanych do pozycji CN 8703 i 8704 z ustaleniami, jakie miały miejsce w sprawie. Wynika z nich, że wnętrze pojazdu w chwili oględzin nie różniło się od tego, jakie zostało nadane mu przez producenta na etapie produkcji, a więc do przewozu osób. Zwłaszcza, że w przypadku tzw. samochodów osobowo – towarowych zaklasyfikowanie do pozycji CN 8704 wymaga wykazania, że część tylna pojazdu (za kierowcą) jest przystosowana do przewozu wyłącznie towaru. Według Not wyjaśniających do CN, w wersji obowiązującej od marca 2007 r., do pozycji CN 8704 należy klasyfikować pojazdy typu VAN z jednym rzędem siedzeń, nieposiadające żadnych stałych punktów ich kotwienia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu. A contrario do pozycji CN 8703 – pojazdy typu VAN, które posiadają w tylnej części kabiny stałe punkty kotwienia oraz urządzenia do instalowania tylnych siedzeń jak też wyposażone w pasy bezpieczeństwa. W stanie faktycznym sprawy organ podatkowy ustalił (na podstawie elektronicznej wersji katalogu [a] Informator Rynkowy – Samochody Osobowe – wydawnictwo [a][a] Polska Sp. z o.o. – [A] – wydruk z dnia [a] r.), według indywidualnego nr VIN, obiektywne cechy tego pojazdu nadane na etapie produkcji. Z ustaleń tych wynika, że pojazd posiadał nadwozie pięciodrzwiowe, z pięcioma miejscami do siedzenia, z możliwością montażu fotelika dziecięcego; był wyposażony: w ABS, cztery poduszki powietrzna, dojazdowe koło zapasowe, elektroniczny rozdział siły hamowania, podnoszone szyby (tył i przód); posiadał instalację radiową z sześcioma głośnikami; klimatyzację automatyczną; lusterka boczne regulowane automatycznie; ogrzewanie przednich siedzeń; manualną skrzynię pięciobiegową; miał tapicerkę skórzaną; tylne oparcie składane, dzielone; tylny podłokietnik ze schowkiem; centralny zamek; wspomaganie układu kierowniczego. Pojazd posiadał szyby boczne tylne – przyciemniane, światła przeciwmgielne oraz silnik o pojemności 2378 cm3 i moc 118 kW. Zatem zasadniczym przeznaczeniem pojazdu, nadanym przez producenta był przewóz osób, a nie towaru. Należy jednak założyć, że z uwagi na typ pojazdu, możliwy był im również przewóz towaru, niemniej jednak była to funkcja dodatkowa, co potwierdza też wynik oględzin tego pojazdu oraz zeznania świadków, kolejnych właścicieli tego pojazdu. Stwierdzone cechy pojazdu świadczą o tym, że budowa pojazdu, mimo że pozwalała na jego wykorzystanie w dwojaki sposób (zarówno do przewozu osób, jak i towaru), to nie utraciła osobowego charakteru, o czym świadczą takie elementy jak: konstrukcja podwozia, wyposażenie (służące wygodzie i bezpieczeństwu pasażerów) oraz estetyka pojazdu. Z tego też względu dokonane w pojeździe zmiany, jakie miały miejsce przed nabyciem wewnątrzwspólotowym nie mogły w sposób zasadniczy wpłynąć na zmianę przeznaczenia pojazdu nadanego na etapie produkcji. Do zmiany przeznaczenia pojazdu nadanego przez producenta dochodzi bowiem jedynie wówczas, gdy dokonane w pojeździe zmiany są trudno odwracalne, co w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca – brak jest bowiem dowodów świadczących o tym, aby doszło do zmian konstrukcyjnych pojazdu. Za takie nie można bowiem uznać zmian, które mają charakter czasowy, łatwo odwracalny (np. demontaż/montaż siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa w miejscach do tego fabrycznie dostosowanych, czy też montaż/demontaż przegrody), a tym samym nie mogą one wpływać na klasyfikację pojazdu. W przeciwnym razie mogłoby to oznaczać, że zaklasyfikowanie pojazdu do pozycji CN byłoby zależne wyłącznie od woli podmiotu, a nie jego obiektywnych cech, a w konsekwencji również i to, że od woli użytkowników zależałoby to, czy dany towar podlegałby opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, czy też nie, co w świetle powołanych wcześniej przepisów prawa jest niedopuszczalne. Dlatego też Sąd I instancji uznał niezasadnie, że decyzja organu odwoławczego narusza art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na podjęcie rozstrzygnięcia, bez konieczności pozyskania dodatkowych dowodów. Organ wykazał, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu nadanym przez producenta był przewóz osób a nie towaru, a skoro tak, to można było założyć, jak uczynił organ, że pojazd był nadal wyposażony w fabryczne punkty do kotwienia miejsc do siedzenia w drugim rzędzie wraz z pasami bezpieczeństwa. Takiemu rozumowaniu nie sprzeciwia się to, że w pewnym okresie użytkowania pojazd był zarejestrowany jako do przewozu towaru, ponieważ postępowanie nie wykazało, że doszło do zmian konstrukcyjnych pojazdu, w sposób trwały, nieodwracalny, które doprowadziły do przystosowania pojazdu do przewozu wyłącznie towaru. Również właściciel pojazdu, który zdemontował podłogę w tylnej części pojazdu i w miejsce tego zamontował fotele do siedzenia, nie pamiętał okoliczności temu towarzyszących. W tej sytuacji organ nie miał powodu do prowadzenia dalszych czynności dowodowych (np. zgodnie z sugestią Sądu I instancji przesłuchać w charakterze świadka diagnosty, który przeprowadził badania techniczne w dniu [a] r.). Z tych samych względów nie było podstaw do wystąpienia do [a] dystrybutora tego samochodu w celu ustalenia zmian. Z utrwalonego orzecznictwa wynika bowiem, że proste zamontowanie przegrody oddzielającej pierwszy rząd siedzeń od pozostałej części pojazdu, czy też demontaż/montaż miejsc do siedzenia i związany z tym montaż/demontaż podłogi, wobec braku przeciwdowodów, nie świadczy o pozbawieniu cech osobowych pojazdu, a tym samym nie wpływa na klasyfikację tego pojazdu według CN. Trzeba też zauważyć, że prawo podatkowe wykazuje w dużym stopniu autonomiczność, co w praktyce oznacza, że uznanie pojazdu według szeroko rozumianych przepisów o ruchu drogowym za samochód ciężarowy nie wyklucza automatycznie uznania tego pojazdu za samochód osobowy, w rozumieniu przepisów u.p.a. Zawarte w dokumentach wydanych na podstawie tych przepisów informacje potwierdzają przede wszystkim to, że dany pojazd z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. W orzecznictwie podkreśla się, że z punktu widzenia podatku akcyzowego takie dokumenty jak: zaświadczenie producenta, zaświadczenie o przeprowadzeniu badania technicznego pojazdu, czy potwierdzające zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie mają wiążącego charakteru i podlegają ocenie, jak pozostałe dowody zgromadzone w sprawie. Na marginesie tych rozważań można jedynie zauważyć, że w czasie i zakresie istotnym dla niniejszej sprawy pozycja CN 8703 (według Not Wyjaśniających do tej pozycji) obejmowała pojazdy, które w myśl art. 2 pkt 42 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 108, poz. 908 ze zm.) były zaliczane do pojazdów ciężarowych. Zgodnie z art. 2 pkt 42 powołanej ustawy przez samochód ciężarowy rozumie się samochód przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą. Z powołanej definicji wynika więc, że w świetle przepisów o ruchu drogowym do samochodów ciężarowych ustawa zalicza również samochody do przewozu osób, a nie tylko towarów. O czym świadczy zwrot "do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą". Tak więc przepisy ustawy prawo o ruchu drogowym nie dokonują podziału pojazdów, z racji przypisywanych im funkcji, na zasadzie wyłączności, na pojazdy ciężarowe i osobowe, lecz dopuszczają możliwość pełnienia przez te pojazdy podwójnej funkcji, zaostrzając kryteria w kwestii bezpieczeństwa w odniesieniu do tzw. pojazdów osobowo – towarowych. Z powyższych względów należało więc uznać, że prowadzenie postępowania w wyznaczonym przez Sąd I instancji zakresie nie tylko prowadziłoby do naruszenia zasady szybkości postępowania (art. 125 § 1 o.p.), ale przede wszystkim stałoby w sprzeczności z pozostałymi zasadami postępowania podatkowego. W myśl naczelnej zasady postępowania podatkowego – zasady prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.), organ podatkowy jest zobowiązany do podjęcia w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Gwarantem realizacji tej zasady i jednocześnie wyznacznikiem granic postępowania podatkowego są kolejne przepisy działu IV o.p., w myśl których organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 o.p.). Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (art. 180 § 1 i art. 181 o.p.). Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 o.p.). Zebrane według powyższych reguł dowody organ podatkowy powinien ocenić w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego, pod kątem ustalenia, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 o.p.). Z powołanego uregulowania wynika, że obowiązkiem organu podatkowego jest przeprowadzenie postępowania podatkowego w taki sposób, aby doszło do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia, co nie oznacza jednak, że ma on prowadzić postępowanie w sposób nieograniczony. Postępowanie dowodowe musi mieć przymiot istotności i kompletności. Postępowanie to nie jest bowiem celem samym w sobie, dlatego też rezygnacja z przeprowadzania jakiegoś dowodu, czy odmienna od oczekiwań strony ocena dowodów nie musi automatycznie oznaczać naruszenia reguł postępowania dowodowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na uznanie, że przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowym w rozumieniu przepisów u.p.a., mimo że jego budowa pozwala na wykorzystanie pojazdu w dwojaki sposób (zarówno do przewozu osób, jak i towaru). O przeważającej osobowej funkcjonalności tego pojazdu świadczą obiektywne cechy, nadane mu na etapie produkcji, których nie utracił, mimo dokonywanych przez kolejnych właścicieli przeróbek mających na celu dostosowanie pojazdu do ich indywidualnych potrzeb. O czym świadczy chociażby wynik oględzin, z którego wynika, że służy on zasadniczo przewozowi osób, a jego przystosowanie do tego celu było proste i niewymagające szczególnego nakładu pracy. Na co, jak słusznie zauważył organ, pozwala konstrukcja współczesnych pojazdów, która zezwala na modelowanie przestrzeni użytkowej, w zależności od indywidualnych potrzeb użytkowników poprzez demontaż/montaż niektórych elementów wyposażenia, co jednak nie może wpływać na klasyfikację CN. Nadto, według Not wyjaśniających do CN tzw. pojazdy wielozadaniowe powinny spełniać kryteria wyznaczone wyjaśnieniami do HS. Wynika z nich, że określenie "samochody osobowo - towarowe", o których mowa w pozycji 8703 oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Istotne znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają dominujące cechy pojazdu, na podstawie których należy rozstrzygnąć, czy są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób, a nie do transportu towarów. Wyjaśnienia te wskazują też na szereg cech projektowych świadczących o charakterze pojazdu. Natomiast według wyjaśnień do pozycji 8704 obejmuje ona pojazdy samochodowe przeznaczone wyłącznie do transportu towarowego. Klasyfikacja do tej pozycji CN wymaga uwzględnienia pewnych cech fizycznych, których przedmiotowy pojazd nie posiada. Noty wyjaśniające do HS i CN (stanowiące dopełnienie tych pierwszych) mają charakter uzupełniający, a ich zadaniem jest wyjaśnienie wątpliwości, które mogą powstać w związku z potencjalną możliwością zaklasyfikowania przedmiotowego pojazdu do dwóch pozycji CN, tak jak miało to miejsce w rozpoznawanej sprawie. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości (v. wyroki: TSUE z dnia 22 listopada 2012 r. w sprawach połączonych C – 320/11, C – 330/11, C – 328/11 i C – 383/11, z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C – 486/06) wskazuje się, że Noty wyjaśniające, choć nie są prawnie wiążące, to są one pomocne przy klasyfikacji, bowiem w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. Podsumowując, skarga kasacyjna została oparta na usprawiedliwionych podstawach. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz na podstawie art. 151 § 1 w zw. z art. 193 p.p.s.a. oddalił skargę. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.