II FSK 1148/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia WSA (del.) Dariusz Skupień, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1312/13 w sprawie ze skargi M. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 2 sierpnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie zarzutów dotyczących postępowania egzekucyjnego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku na rzecz M. K. kwotę 320 (słownie: trzysta dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 18 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1312/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę M. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 2 sierpnia 2013 r. w przedmiocie zarzutów dotyczących postępowania egzekucyjnego. 1.2. Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco. 1.3. Pismem z 15 kwietnia 2013 r. Skarżący złożył zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego [...], wystawiony w oparciu o decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z 6 grudnia 2011 r., określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług, utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 28 stycznia 2013 r. Powołując się na art. 33 pkt 1), pkt 2) i pkt 6) ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm., dalej zwana: "u.p.e.a."), zobowiązany wskazał, że tytuł wykonawczy obejmuje nieistniejący obowiązek zapłaty odsetek naliczonych niezgodnie z prawem. Przy ich naliczaniu nie uwzględniono bowiem przerwy w ich naliczaniu. Obowiązek ich zapłaty nie jest wymagalny, a egzekucja w tym zakresie jest niedopuszczalna. 1.4. Postanowieniem z 30 kwietnia 2013 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. uznał zarzuty Skarżącego zgłoszone w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego na podstawie ww. tytułu wykonawczego za nieuzasadnione. 1.5. Postanowieniem z 2 sierpnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie sposób było dopatrzyć się zawinionego przez organ kontroli skarbowej opóźnienia w prowadzeniu postępowania. Analiza działań podjętych przez ten organ wskazywała, że postępowanie przez cały okres jego trwania prowadzone było bez zbędnej zwłoki, z dbałością o zachowanie procesowych uprawnień strony, a opóźnienie spowodowane było przyczynami niezależnymi od organu. 2.1. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący zarzucił naruszenie art. 77 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 poz. 267, dalej: k.p.a.) w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego oraz art. 33 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 24 ust. 4 ustawy kontroli skarbowej, poprzez błędne uznanie, że w sprawie nie wystąpiły inne niż wskazane w tytule wykonawczym okresy zawieszenia naliczania odsetek, co doprowadziło do zawyżenia ich wysokości. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 2.3. Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a."), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził, że z akt sprawy wynika, iż w postępowaniu przed organem kontroli skarbowej przeprowadzono znaczną ilość dowodów, z czego część na żądanie strony. Wykonanie ciążących na organie kontroli skarbowej obowiązków z uwagi na złożony charakter sprawy, konieczność wyjaśnienia wielu faktów, przeprowadzenia szeregu dowodów, w tym przede wszystkim dowodów innych niż dowody z dokumentów, mogło być przyczyną przedłużenia postępowania ponad okres wskazany w art. 24 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej. Przy ocenie, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu należało mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków czy pozyskania informacji od innych organów). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Analiza akt sprawy wskazywała na to, że w tym przypadku sprawa dotycząca zobowiązania w podatku od towarów i usług była złożona, zaś ustalenie faktów w zakresie niezbędnym dla rozstrzygnięcia wymagało przeprowadzenia wielu dowodów, w tym na żądanie strony skarżącej, realizującej swoje prawo do czynnego udziału w postępowaniu. Konieczne także było przeprowadzenie czynności kontrolnych u innych podmiotów. Chronologiczne zestawienie czynności podejmowanych przez organ kontroli skarbowej, przedstawione w uzasadnieniu postanowienia organu pierwszej instancji, dawało podstawy do uznania, że czynności te podejmowane były bezzwłocznie, w miarę potrzeb. Sąd I instancji nie dopatrzył się zawinionego przez organ kontroli skarbowej opóźnienia w prowadzeniu postępowania. Analiza działań podjętych przez ten organ wskazywał, że postępowanie przez cały okres jego trwania prowadzone było bez zbędnej zwłoki, z dbałością o zachowanie procesowych uprawnień strony, a opóźnienie spowodowane było przyczynami niezależnymi od organu. Podsumowując, sąd administracyjny pierwszej instancji stwierdził, że wydanie przez organ kontroli skarbowej decyzji z 6 grudnia 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług i jej doręczenie stronie po upływie 6 miesięcy od wszczęcia postępowania, nie dało podstaw do odstąpienia od naliczania odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, albowiem wystąpiła jedna z przesłanek zawartych w art. 24 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej, tj. wspomniane opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu. 3.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Skarżący zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2) p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 7, art. 75 § 1, i art. 77 § 1 k.p.a.. polegające na dokonaniu przez sąd administracyjny pierwszej instancji nieprawidłowej oceny stanu faktycznego przyjętego i ocenionego przez organy egzekucyjne, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, iż w sprawie nie wystąpiła bezczynność organu kontroli skarbowej skutkująca nienaliczaniem odsetek za zwłokę w okresie prowadzenia postępowania, 2) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 75 § 1, i art. 77 § 1 k.p.a. polegające na tym, że sąd administracyjny pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej przyjął, że chronologiczne zestawienie czynności podejmowanych przez organ kontroli skarbowej, przedstawione w uzasadnieniu postanowienia organu pierwszej instancji, daje podstawy do uznania, że czynności te podejmowane były bezzwłocznie, w miarą potrzeb, w sytuacji, gdy nie dokonano oceny akt podatkowych pod kątem terminowości i zasadności czynności podejmowanych przez organ kontroli skarbowej, a przedłożone przez ten organ sprawozdanie nie wyjaśnia przyczyn wielomiesięcznych przerw w toku postępowania, 3) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 75 § 1, i art. 77 § 1 k.p.a. polegające na dowolnym przyjęciu przez sąd administracyjny pierwszej instancji, że w okresie od 26.11.2010 r. do 27.06.2011 r. organ kontroli analizował sprawę, co wyłącza zarzut jego bezczynności, mimo że pogląd sądu nie wynika z akt sprawy, ani nie jest uzasadniony celowością siedmiomiesięcznej analizy materiałów w środku trwającego ponad cztery lata postępowania kontrolnego., 4) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne sporządzenie uzasadnienia orzeczenia z uwagi na dowolność w argumentacji sądu w zakresie rzekomej konieczności analizowania przez organ kontroli skarbowej materiałów w sprawie przez okres siedmiomiesięczny w środku trwającego ponad cztery lata postępowania kontrolnego oraz przesądzenie, mimo nie ustalonego stanu faktycznego w tym zakresie, że równoległe prowadzenie wielu postępowań kontrolnych przez tego samego inspektora kontroli skarbowej nie wpływa na zawinione przez organ, nieterminowe zakończenie postępowania kontrolnego u strony Skarżącej oraz sprowadzenia uzasadnienia wyroku de facto do prostej akceptacji stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku. Na podstawie art. 174 pkt 1) P.p.s.a. zarzucono naruszenia przepisów prawa materialnego polegające na: 1) błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniem przepisów art. 24 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej poprzez przyjęcie, że opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu, 2) błędnej wykładni i nie zastosowaniu przepisów art. 33 pkt 1) u.p.e.a. poprzez uznanie, że wynikający z tytułu wykonawczego Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. obowiązek podlegający egzekucji jest w całości istniejący. 3.2. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi administracyjnemu pierwszej instancji do ponownego rozpoznani, a także o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 3.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu odwoławczego od Skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, gdyż pełne potwierdzenie znalazły sformułowane w niej zarzuty naruszenia przepisów postępowania (pkt I petitum skargi). 4.2. Ze względu na charakter tych zarzutów i powiązanie ich z błędami w ocenie co do faktów dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, przedwczesnym byłoby wypowiadanie się na temat naruszeń prawa wskazanych w pkt II petitum skargi kasacyjnej, w tym przeprowadzenie ustalenia co do konieczności zastosowania art. 33 pkt 1 u.p.e.a. w rezultacie przyjęcia, że "wynikający z tytułu wykonawczego Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. obowiązek podlegający egzekucji jest w całości nieistniejący" (s. 2 skargi kasacyjnej). Konfrontacja uwag i spostrzeżeń przedstawionych w pisemnych motywach zaskarżonego wyroku z twierdzeniami autora skargi kasacyjnej, jak też porównanie ich z dokumentacją zawartą w aktach sprawy prowadzą do wniosku, że zajęte przez sąd administracyjny pierwszej instancji stanowisko co do przyczyn zwłoki w wydaniu decyzji jest całkowicie gołosłowne. Trudno nie zgodzić się co do zasady z konstatacją zamieszczoną na s. 8 skargi kasacyjnej, że "Skoro ustawodawca wskazał okres 6 miesięcy na przeprowadzenie całego postępowania kontrolnego – od jego wszczęcia do wydania decyzji, to siedmiomiesięczna, niczym nie potwierdzona «analiza» materiału w środku trwania postępowania nie powinna być akceptowana". Zupełnie nieprzekonują zaprezentowane w tym przedmiocie argumenty Sądu I instancji, uzasadniające końcową tezę, że do opóźnienia doszło z przyczyn niezależnych od organu. Według WSA, ocena ta jest pochodną ustaleń, z których wynika, że inspektor kontroli skarbowej prowadził równolegle wiele postępowań, zachodziła konieczność przeprowadzenia znacznej ilości dowodów wnioskowanych przez stronę, zaś rozpatrywaną sprawę cechował duży stopień złożoności (s. 9 pisemnych motywów wyroku). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku przyznał zarazem, że w niektórych okresach działania podejmowane przez organ "miały przebieg mniej intensywny, polegały wyłącznie na przedłużaniu prowadzonego postępowania" (s. 9), wywodząc co następuje: nie implikuje to wniosku, że postępowanie toczyło się z opóźnieniem z winy organu. W sytuacji, gdy całe postępowanie kontrolne trwało blisko cztery i pół roku, a fakt siedmiomiesięcznej bezczynności próbowano tłumaczyć analizowaniem sprawy, nie sposób dociec, co ostatecznie kryje się pod pojęciem "przyczyn niezależnych od organu". Oznacza to, że w uzasadnieniu zapadłego wyroku nie odniesiono się do tego, co było istotą problemu, dopuszczając się tym samym naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Niewątpliwie ma również rację autor skargi kasacyjnej stwierdzając, że pogląd sądu nie wynika z akt sprawy ani nie jest uzasadniony celowością siedmiomiesięcznej analizy materiałów w środku trwającego ponad cztery lata postępowania kontrolnego. Aprobując ten punkt widzenia, wypada uznać, że uchybiono przepisowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego, znajdującymi odpowiednie zastosowanie w sprawach rozpatrywania zarzutów w toku postępowania egzekucyjnego w administracji. W tym przypadku nieuwzględnienie dyrektyw wyprowadzanych z treści art. 75 § 1 i art. 77 § 1 k.p.a. musi być traktowane jako przyczyna dowolności w ocenie zarzutów przez organy właściwe w tych sprawach, zignorowanej następnie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku. 4.3. Nie można także zgodzić się ze stwierdzeniami Sądu I instancji, że przedstawione w uzasadnieniu postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 30 kwietnia 2013 r. chronologiczne zestawienie czynności daje podstawę do uznania, że czynności te podejmowane były bezzwłocznie. Lektura bowiem tego uzasadnienia nie wskazuje na chronologiczne przedstawienie czynności. Przeplatają się w nim opisy działań podejmowanych przez różne organy w stosunku do różnych podmiotów, które nie składają się na klarowny, chronologiczny opis działań podejmowanych w okresie od dnia 23 sierpnia 2007 r. do 22 grudnia 2011 r. wobec podatnika w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ kontroli skarbowej. 4.4. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 185 § 1 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 1 tej ustawy.