I SA/Wr 1795/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant: Radosław Bulejak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z/s we W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia: I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-[...] z dnia [...] maja 2013r. nr [...], II. stwierdza, że powołane w pkt I akty nie podlegają wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącej A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z/s we W. kwotę 357 zł (trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym aktem Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] maja 2013 r. odmawiające skarżącej – A spółce z o.o. - wydania zaświadczenia o pomocy de minimis w ramach zwolnienia z odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 6.810,65 zł. Skarżąca, posiadająca status zakładu pracy chronionej, w dniu [...] kwietnia 2013 r. zawnioskowała o wydanie ww. zaświadczenia, oświadczając, że kwota zaliczki zostanie wydatkowana na "dostosowanie stanowisk pracy osób niepełnosprawnych". Do wniosku załączyła fakturę wystawioną przez B sp. z o.o. z dnia [...] marca 2013 r. nr [...], potwierdzającą wydatki (m.in. na opłatę za połączenia telefoniczne [...], kartę SIM, [...], [...], powiadomienie SMS, aktywację [...], aktywację numeru geograficznego, abonament [...], abonament numer geograficzny zwykły) oraz listę osób niepełnosprawnych. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. odmówił stronie wydania zaświadczenia. Uzasadniając rozstrzygnięcie stwierdził, że opisane we wniosku wydatki nie zostały wydatkowane na cele wynikające z Jako podstawę prawną swojego żądania strona wskazała § 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz.U. nr 245, poz. 1810 ze zm.- dalej powoływane jako rozporządzenie) ale na pokrycie kosztów prowadzonej działalności gospodarczej. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji. Dokonując wykładni pojęcia "dostosowanie stanowiska pracy" organ odwoławczy sięgnął do norm PN-EN, wyjaśniając, że stanowisko pracy tworzy konfiguracja środków pracy otoczonych przez środowisko pracy. Przywołał też definicję stanowiska pracy osoby niepełnosprawnej za Encyklopedycznym Słownikiem Rehabilitacji, przyjmując że jest to stanowisko odpowiednio dobrane i przystosowane do obniżonej zdolności pracy oraz kwalifikacji zawodowych danej osoby, na którym praca nie jest szkodliwa dla zdrowia. Istotne są tu właściwa organizacja pracy, dobór sprzętu, które przyczynią się do poprawy sprawności psychofizycznej, wspomagania lub wyrównywania uszkodzonych funkcji, zmiany odczytywania bodźców. Opisane we wniosku strony wydatki nie zostały poniesione tylko i wyłącznie na dostosowanie stanowisk pracy osób niepełnosprawnych czyli do potrzeb danej osoby niepełnosprawnej z uwagi na jej schorzenia ale służyły utrzymaniu utworzonego już stanowiska pracy, co dyskwalifikuje możliwość wydania żądanego przez stronę zaświadczenia. Odnosząc się do zarzutów zażalenia podnoszących obowiązek rozpoznania wniosku strony także w aspekcie innych podstaw prawnych wynikających z § 2 rozporządzenia, organ podatkowy wskazał na charakter postępowania w sprawie wydania zaświadczenia, w tym związanie treścią żądania strony oraz kompetencjami organu podatkowego. Wskazał też, że pismo z dnia [...] kwietnia 2013 r. zawierające wskazanie podstawy prawnej żądania strony, odwoływało się do wniosku z [...] marca 2013 r., a zatem prawidłowo organ podatkowy I instancji nie uwzględnił jego treści rozpoznając wniosek strony. W skardze na ww. akt strona zarzuciła naruszenie § 2 ust. 1 pkt 1,4,6 w związku z ust. 2 rozporządzenia oraz art. 87 i art. 88 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską w związku z Rozporządzeniem Komisji (WE) z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i art. 88 Traktatu (Dz.Urz. UE L nr 379 z 28.12.2006) poprzez dokonanie wadliwej wykładni i subsumpcji ustalonego stanu faktycznego sprawy pod wskazane przepisy, co przejawia się w wadliwym ustaleniu, że poniesione przez stronę wydatki (wynikające z faktury nr [...]) nie mogą być zakwalifikowane jako poniesione na dostosowanie stanowisk pracy dla potrzeb osób niepełnosprawnych ale jako wydatek związany z wykonywaniem pracy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na danym stanowisku, a z zatem utrzymywaniem już stworzonego stanowiska pracy, i jako taki nie stanowią wydatku uzasadniającego uzyskanie zaświadczenia o pomocy de minimis. W ocenie strony dokonane zakupy umożliwiają pracę osobom niepełnosprawnym, wykonującym powierzone obowiązki w domu - z uwagi na swoje ograniczenia zdrowotne. Dostęp do systemu informatycznego i jego techniczne możliwości (dzięki ww. zakupom) służą przełamywaniu barier zawodowych związanych z niepełnosprawnością, a zatem wbrew stanowisku organu podatkowego stanowią wydatki wymienione w § 2 ust. 1 rozporządzenia. Podniosła także strona naruszenie art. 69 i art. 2 Konstytucji RP w związku z § 2 ust. 1 pkt 1,2,6 oraz 12c i ust. 2 rozporządzenia poprzez ich niezastosowanie i uniemożliwienie stronie zatrudniającej osoby niepełnosprawne wykonywania zdań publicznych wobec osób niepełnosprawnych, wyrównywania szans gospodarczych wobec innych podmiotów, które nie tworzą miejsc pracy dla osób niepełnosprawnych, co godzi w zasady zapewniania opieki i pomocy tym osobom i sprawiedliwości społecznej. Zarzuciła też naruszenie przepisów prawa procesowego: art. 10 k.p.a. poprzez uchybienie obowiązkowi zapewnienia czynnego udziału w postępowaniu i niewyjaśnieniu jednoznacznej treści żądania strony, w kontekście nieprecyzyjnego oświadczenia o przeznaczeniu spornych wydatków oraz podstawy prawnej i dokonanie samodzielnych ustaleń w tym zakresie. Naruszenie art. 7, art. 77 k.p.a. poprzez niepodjęcie czynności niezbędnych do wyjaśniania sprawy, wybiórcze i selektywne rozpoznanie materiału dowodowego, oparcie się na słownikowym znaczeniu pojęcia "stanowisko pracy osoby niepełnosprawnej" i normie PN-EN 641-1 bez przeprowadzenia postępowania dowodowego w tej materii oraz braku argumentacji merytorycznej odmawiającej uznania spornych wydatków za mieszczące się w zakresie § 2 ust. 1 pkt 1, 4,6 rozporządzenia. Wskazała też na naruszenie art. 8 k.p.a. poprzez zmienność stanowiska organu podatkowego wobec strony w sprawach o identycznym stanie faktycznym i prawnym; art. 80 w związku z art. 81 k.p.a. poprzez uznanie a priori, że strona nie udowodniła aby poniesione wydatki stanowiły te, o których mowa w § 2 ust. 1 rozporządzenia, naruszenie art. 107 § 3 k.p.a. poprzez niewskazanie faktów, na których oparł się organ podatkowy i przyczyn odmowy uznania wiarygodności i mocy dowodowej innym dowodom, w szczególności pominięcie analizy pozostałych wydatków (poza abonamentem). Domagała się uchylenia orzeczeń organów obu instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania względnie orzeczenia co do istoty sprawy i wydania żądanego zaświadczenia. W uzasadnieniu zarzutów strona podkreślała, że organ podatkowy nie wyznaczył terminu do zapoznania się z materiałem aktowym, nie wyjaśnił rzeczywistej treści jej żądania i przypisania wydatku do konkretnej podstawy prawnej rozporządzenia. Nie przeprowadzono postępowania w przedmiocie zbadania stanowisk pracy jakie utworzyła i utrzymywała skarżąca w związku z wydatkowaniem środków objętych wnioskiem. W opinii strony o możliwości zaliczenia wydatku do pomocy decyduje zdolność do realizacji zmniejszenia ograniczeń osoby niepełnosprawnej. Wydatek na abonament stanowił wyposażenie stanowiska pracy osoby niepełnosprawnej i wpływa na ulepszenie jej miejsca pracy poprzez telepracę i łamanie barier społecznych umożliwiających zatrudnianie osób niepełnosprawnych. Wskazywała też, że w identycznych prawach otrzymała zaświadczenia od organu podatkowego. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: W ocenie Sądu skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie podnoszone w niej zarzuty są trafne. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269; dalej: p.u.s.a.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 p.u.s.a.). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu rozpoznającego sprawę organy podatkowe wydając zaskarżony akt naruszyły przepisy prawa procesowego w stopniu nakazującym uchylenie zaskarżonego i poprzedzającego go orzeczenia. Spór między stronami sprowadza się do oceny czy wydatki, dokumentowane fakturą z dnia [...] marca 2013 r. nr [...], poniesione przez skarżącą tytułem "opłaty za połączenia telefoniczne [...], zakupu karty SIM, [...], [...], powiadomienia SMS, aktywacji [...], aktywacji numeru geograficznego, abonament [...], abonament numer geograficzny zwykły" mieszczą się w zakresie przedmiotowym § 2 rozporządzenia. Przepis ten wymienia katalog celów, na które mogą być przeznaczone środki zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. W konsekwencji zaś, z punktu widzenia istoty rozważanej sprawy, sprowadza się do oceny zasadności wydania postanowienia odmawiającego wydania zaświadczenia potwierdzającego fakt wydatkowania środków pieniężnych z funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych na ww. cele. W opinii Sądu zaistniałe w sprawie okoliczności nie pozwalają na merytoryczną ocenę przedstawionego powyżej sporu bowiem organy podatkowe - wbrew obowiązującym regułom prawnym - nie ustaliły zakresu żądania strony, co powoduje, że zaskarżone rozstrzygnięcie jak i orzeczenie organu I instancji dotknięte są wadami, nakazywało to ich uchylenie, jako wydanych z naruszeniem przepisów prawa procesowego. Uzasadnienie przedstawionego poglądu rozpocząć trzeba od stwierdzenia, że w sprawie wydania zaświadczenia w przedmiocie pomocy de minimis w ramach zwolnienia z odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych właściwe są regulacje powoływanej przez organy podatkowe ustawy z dnia 29 września 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 poz. 749 ze zm. – dalej powoływana jako O.p.), nie zaś wskazywane przez stronę przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postepowania administracyjnego (tekst jedn. Dz.U. z 2013 poz. 267). Zgodnie z art. 306a O.p. organ podatkowy wydaje zaświadczenia na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie (§ 1). Zaświadczenie wydaje się, jeżeli urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa lub gdy osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego (§ 2). Zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania (§ 3) i wydaje się je w granicach żądania wnioskodawcy (§ 4). (podkreśl. Sądu) Z przepisów art. 306b § 1 i art. 306c O.p. wynika natomiast, że rozstrzygnięcie przez organ administracyjny sprawy, której istotą jest żądanie wydania zaświadczenia, może nastąpić w dwojaki sposób: po pierwsze - przez wydanie zaświadczenia o żądanej treści, a więc potwierdzającego, zgodnie z żądaniem osoby ubiegającej się o zaświadczenie, istnienie określonego stanu faktycznego lub stanu prawnego, po drugie - przez odmowę wydania zaświadczenia. Istotny jest także przepis art. 306k O.p. stanowiący, że w sprawach nieuregulowanych w art. 306a-306i oraz art. 306l i art. 306m stosuje się odpowiednio przepisy rozdziałów 1-6, 8, 9 z wyłączeniem art. 171a, rozdziałów 10-12, 14, 16 oraz 23 działu IV. W przepisie tym ustawodawca posłużył się pojęciem "odpowiedniego zastosowania przepisów", co oznacza, że pewne normy będą stosowane wprost, inne w ograniczonym zakresie jeszcze inne nie znajdą zastosowania. Powyższe podyktowane jest specyfiką postępowania w sprawie wydawania zaświadczeń, o czym słusznie wspomina organ odwoławczy w treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia. Prowadzone postępowanie ma bowiem charakter uproszczony i wnioskowy. Oznacza to, że zakres prowadzonego postępowania wyznacza wniosek strony, która dodatkowo winna przedstawić okoliczności uzasadniające swoje roszczenia. Postępowanie organu podatkowego w tej procedurze zasadniczo ogranicza się do oceny zasadności złożonych żądań i prawidłowości załączonej dokumentacji. Takie ukształtowanie omawianej procedury z jednej strony zwalnia organy podatkowe ciężaru prowadzenia postępowania dowodowego charakterystycznego dla procedur zwykłych (pełnych), co jednak nie oznacza całkowitej ich bierności. Nadal bowiem obowiązują zasady ogólne nakładające na organy podatkowe obowiązki wynikające ze specyfiki postępowania o charakterze administracyjnym, wspartej na nierównej pozycji podmiotów w nim uczestniczących. Status strony jest w nich wzmocniony poprzez gwarancje procesowe, które nie ulegają osłabieniu w ramach procedur uproszczonych, należy do nich m.in. zasada zaufania i udzielania stronie niezbędnych wyjaśnień, regulowana w art. 121 O.p. jak też zasada prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), w ramach, której istnieje obowiązek – tak istotny z punktu widzenia postępowania wnioskowego – dokładnego ustalenia zakresu żądania strony. Wszak ten właśnie element wyznacza granice rozpoznawanej w tym trybie sprawy. Odnosząc te rozważania na grunt spornej sprawy należy stwierdzić, że organy podatkowe uchybiły powołanym wyżej zasadom. Lektura akt dowodzi, że organy podatkowe nie ustaliły zakresu żądania strony, które w opinii Sądu nie zostało wskazane precyzyjnie. Także podstawa prawna rozstrzygnięć organów podatkowych obu instancji nie daje wiedzy na temat tego w jakim zakresie orzekały i na jakiej konkretnie podstawie odmówiły stronie wydania zaświadczenia. Skarżąca w treści swojego żądania posłużyła się bardzo ogólnym stwierdzeniem, że wydatkowane środki przeznaczy na "dostosowanie stanowisk pracy osób niepełnosprawnych". Niewątpliwie nie jest to sformułowanie użyte przez normodawcę w treści § 2 rozporządzenia. Co bardzo istotne strona nie wskazała podstawy prawnej swojego żądania, co wytknął (zamiast skorygować) organ odwoławczy w treści zaskarżonego postanowienia. W tej sytuacji obowiązkiem organu podatkowego, wynikającym z powołanych wyżej przepisów, było wezwanie strony do sprecyzowania treści swojego żądania, wyjaśniając jej zakres w jakim może rozstrzygać organ podatkowy tj. treść § 2 rozporządzenia. Zaniechanie to doprowadziło do tego, że nie sposób na tym etapie stwierdzić czy żądanie strony wsparte jest na § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia czy też na pkt 12 lit c ww. aktu czy może na jeszcze innej podstawie prawnej. Obie powołane regulacje posługują się pojęciem stanowiska pracy osoby niepełnosprawnej, jednakże wsparte są na różnych przesłankach ich zastosowania. Brak ustalenia zakresu żądania strony powoduje, że podjęte w takim postępowaniu rozstrzygnięcie dotknięte jest wadą, która w istotny sposób wpływa na wynik sprawy. Organ podatkowy sam dokonał ustalenia żądania strony, co jest niedopuszczalne w świetle przywołanych wyżej zasad postępowania podatkowego mających zastosowanie w tej sprawie. Co więcej także argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia budzi zastrzeżenia Sądu. Organ podatkowy dokonuje w nim bowiem analizy pojęcia co prawda użytego przez stronę we wniosku, ale – co istotne - którym nie posługuje się normodawca, po to aby stwierdzić, że poniesione przez stronę wydatki nie mieszczą się w jego zakresie. Tymczasem stosowanie prawa powinno rozpocząć się od analizy treści normy prawnej i następnie odniesienia ustalonych w sprawie faktów do tej treści. Tymczasem organ podatkowy posługuje się pojęciem spoza przepisów prawa, co nie może znaleźć aprobaty. W ponownie prowadzonym postępowaniu organy podatkowe winny precyzyjnie ustalić zakres żądania strony, dokonać ustalenia jakie normy prawne znajdą w sprawie zastosowanie i odnieść je do ustalonego stanu faktycznego. Stwierdzenie naruszenia powołanych przepisów prawa procesowego uniemożliwiło merytoryczne rozpoznanie sprawy i ustosunkowanie się do formułowanych w tym zakresie zarzutów skargi. Mając powyższe na uwadze, wobec naruszenia przez organ podatkowy powołanych przepisów prawa procesowego Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzający je akt administracyjny. O kosztach orzekł na podstawie art. 200 ww. ustawy, zaś o wstrzymaniu wykonania zaskarżonego orzeczenia na podstawie art. 152 p.p.s.a.