I SA/Bk 455/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj, Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi E. Spółka z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od gier za miesiące od lutego do kwietnia 2010 r. oraz odmowy zgodnego z wnioskiem strony stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od gier oddala skargę E. Sp. z o. o. w W. (dalej jako Spółka) wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od gier na automatach o niskich wygranych urządzanych na terenie województwa [...] - w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem zadeklarowanym i zapłaconym przez wnioskodawcę a podatkiem wynikającym z załączonych korekt deklaracji za następujące okresy rozliczeniowe: styczeń 2010 r., luty 2010 r., marzec 2010 r., kwiecień 2010 r. W uzasadnieniu powołała się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213, C-214 i C-217 i wskazała, że nadpłata w podatku od gier spowodowana jest zastosowaniem się do art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych i powstała w wyniku powołanego orzeczenia Trybunału. Decyzją z [...] lutego 2013 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w B. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od gier za luty 2010 r., marzec 2010 r. i kwiecień 2010 r. w łącznej kwocie 68.000,00 zł oraz odmówił zgodnego z wnioskiem strony stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od gier w łącznej kwocie 44.186,00 zł za okres od lutego 2010 r. do kwietnia 2010 r. Ponadto umorzył postępowanie podatkowe za styczeń 2010 r. z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Po rozpatrzeniu odwołania Spółki, Dyrektor Izby Celnej w B. wydał [...] czerwca 2013 r. decyzję nr [...], w której utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji. W ocenie organu odwoławczego Spółka zobowiązana była, stosownie do regulacji ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. nr 201, poz. 1540 z późn. zm.), do obliczenia i zapłaty podatku w terminie do 10 dnia miesiąca następującego po miesiącu, którego dotyczy rozliczenie (art. 75 ust. 1 pkt 2 ustawy). Zgodnie z art. 139 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy prowadzący działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych uiszczają podatek od gier w formie zryczałtowanej w wysokości 2000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. Przedmiotem regulacji, zawartej w tym przepisie jest określenie uproszczonej (zryczałtowanej) formy opodatkowania urządzania gier na automatach o niskich wygranych oraz określenie stawki kwotowej podatku. Przepis ten, zdaniem Dyrektora Izby Celnej, nie ma charakteru przepisu technicznego dotyczącego produktu lub usługi w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiająca procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. U. UE. L z dnia 21 lipca 1998 r. nr 204, s. 37 ze zm.). Nie należy do żadnej kategorii przepisów technicznych wymienionej w art. 1 pkt 11 Dyrektywy tj. "specyfikacji technicznych", które odnoszą się do produktu lub opakowania, "innych wymagań" zdefiniowanych w art. 1 pkt 4 czy też zasad (art. 1 pkt 5) ani też "zakazów", a zatem nie podlegał obowiązkowi notyfikacji. W wyrokach z 16 lutego 2012 r. II FSK 2491/11 i II FSK 2266/11 NSA zaaprobował stanowisko, że art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych jest przepisem fiskalnym, który nie narusza zasadniczego celu ww. Dyrektywy, a mianowicie ochrony swobody przepływu towarów; skutkuje jedynie zmniejszeniem zysków podmiotów prowadzących działalność polegającą na świadczeniu usług gier na automatach o niskich wygranych. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska Spółki, że wprowadzenie stawki 2000 zł od jednego automatu na podstawie art. 139 ust. 1 cyt. ustawy spowodowało konieczność natychmiastowego wyłączenia blisko połowy użytkowanych automatów. Zmieniając regulację w odniesieniu do opodatkowania urządzania gier na automatach o niskich wygranych ustawodawca zachował, obowiązującą, z mocy art. 45a ust.1 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r., nr 4, poz. 27 z późn. zm.) zryczałtowaną formę opodatkowania. Zmianie uległa jedynie stawka - z ostatnio obowiązującej w kwocie równej równowartości 180 euro miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie do obecnej - 2000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. Organ odwoławczy stwierdził, że urządzanie gier na automatach o niskich wygranych nie stanowi usługi społeczeństwa informacyjnego w rozumieniu art. 1 pkt 2 Dyrektywy 98/34/WE (por. wyrok TSUE w sprawie C-213/11, pkt 27). Nawet, jeżeli podwyższenie stawki opodatkowania obniżyło zyskowność działalności polegającej na urządzaniu gier na automatach o niskich wygranych, prowadzonej na podstawie zezwoleń udzielonych przed 1 stycznia 2010 r., to nie miało ono znaczenia dla obowiązku notyfikacji przepisów technicznych, odnosiło się bowiem do zasad świadczenia usług, które to zasady nie były objęte obowiązkiem notyfikacji na podstawie Dyrektywy 98/34/WE. Definicja "gier na automatach o niskich wygranych" zawarta w art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych nie odpowiada pojęciu "specyfikacji technicznej" zdefiniowanym w art. 1 pkt 3 Dyrektywy 98/34/WE. W art. 8 pkt 1 akapit szósty Dyrektywy 98/34/WE zastrzeżono, że w odniesieniu do specyfikacji technicznych lub innych wymogów bądź zasad dotyczących usług, określonych w art. 1 pkt 11 akapit drugi tiret trzecie, uwagi lub szczegółowe opinie Komisji lub Państw Członkowskich mogą dotyczyć jedynie aspektów, które mogą utrudnić handel lub, w stosunku do zasad dotyczących usług, swobodę przepływu usług lub swobodę przedsiębiorczości podmiotów gospodarczych w dziedzinie usług, a nie fiskalnych lub finansowych aspektów tego środka. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej organ I instancji prawidłowo oparł się na obowiązujących przepisach ustawy o grach hazardowych. Brak jest natomiast możliwości wydania decyzji na podstawie art. 45a ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych, gdyż art. 144 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych pozbawił ją mocy obowiązywania. W ocenie organu odwoławczego, na podstawie obowiązujących przepisów ustawy o grach hazardowych brak było, zatem podstaw do uznania za nadpłatę kwot podatku uiszczonego przez Spółkę na podstawie wyliczeń przyjętych przez nią w pierwotnych deklaracjach złożonych za okresy lutego 2010 r. do kwietnia 2010 r. W skardze złożonej do Sądu pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izb Celnej w całości. Zarzucił jej naruszenie: 1) art. 139 ust. 1, art. 129 ust. 1, art. 144 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych oraz art. 45a ust.1 i 2 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych, w związku z art. 233 § 1 pkt 1, art. 120, art. 121 § 1, art.21 § 3 i § 5, art.72 § 1 pkt 1, art.75 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa; 2) art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1 i 2 w związku z art. 1 akapit pierwszy pkt 1), 3), 4) i 11) Dyrektywy nr 98/34/WE w związku z § 4, § 5, § 8 i § 10 w związku z § 2 pkt 1a, 2, 3 i 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych; 3) art. 2, art. 7, art. 20, art. 22, art. 64 ust. 1, 2 i 3 oraz art. 91 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 Konstytucji RP w związku z art. 2 aktu dotyczącego warunków przystąpienia (...) Rzeczpospolitej Polskiej (...) oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej zawartego w Traktacie z dnia 16 kwietnia 2003 r. dotyczącym przystąpienia (...) Rzeczypospolitej Polskiej (...) do Unii Europejskiej; 4) zasad wynikających z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości - orzeczeń: w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11 l C-217/11 oraz w sprawach C-267/03, C-109/08, C-194/94, C-170/04, C-103/88, C-62/00 -poprzez zastosowanie stawki podatku od gier określonej w art.139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, mimo że: w połączeniu z innymi przepisami wspomnianej ustawy stanowił on przepis techniczny w rozumieniu Dyrektywy nr 98/34/WE, i jako taki podlegał procedurze uprzedniej notyfikacji, której jednak przed jej uchwaleniem ustawa o grach hazardowych nie została poddana; naruszenie przez ustawodawcę przy uchwalaniu ustawy o grach hazardowych przepisów dyrektywy potwierdzone zostało przez Trybunał w wyroku w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11 i C-217/11; wprowadzenie od 1 stycznia 2010 r. stawki podatku nastąpiło z naruszeniem konstytucyjnych zasad proporcjonalności, zaufania do państwa i prawa, ochrony praw nabytych i interesów w toku, i w konsekwencji utrzymanie w mocy decyzji organu l instancji. W ocenie autora skargi naruszono ponadto art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 3, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez: a) brak zebrania całego materiału dowodowego i jego rzetelnego rozpatrzenia, b) niewyjaśnienie istotnych okoliczności sprawy, c) bezzasadną odmowę przeprowadzenia dowodów, których przeprowadzenia żądała skarżąca, d) arbitralną, dowolną i w konsekwencji błędną ocenę materiału dowodowego oraz uznanie w jej wyniku, że art. 139 ust.1 ustawy o grach hazardowych nie wywołuje skutków, od której Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11 i C-217/11, uzależnił zaliczenie przepisów przejściowych ustawy do kategorii przepisów podlegających notyfikacji. Autor skargi podniósł, że za zasadnością podniesionych w skardze zarzutów przemawiają te same okoliczności i argumenty, jakie przestawione zostały we wniosku o zwrot nadpłaty. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie jako niezasadnej, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga okazała się niezasadna. Sąd nie powziął wątpliwości, co do zgodności art. 139 ust. 1 i art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych z przepisami konstytucyjnymi przywołanymi w skardze. Sąd podziela pogląd wyrażony w sprawie o sygn. II FSK 2352/12 zgodnie, z którym: "zmiana wysokości opodatkowania w trakcie cyklu ekonomicznego wyznaczonego okresem udzielonego zezwolenia na prowadzenie gier nie narusza zasady ochrony interesów w toku. Zezwolenia na prowadzenie gier nie mają charakteru fiskalnego, a dotyczą jedynie możliwości prowadzenia działalności gospodarczej określonego rodzaju" (publ. LEX 1311158). Pogląd powyższy Sąd rozpoznający skargę przyjmuje za swój. W tym miejscu podnieś należy, że wbrew twierdzeniom pełnomocnika z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11, nie można wywnioskować, tak jak to czyni strona skarżąca, że art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych jest przepisem, który mógłby zostać zaliczony do kategorii przepisów podlegających notyfikacji. Wyrok dotyczył charakteru przepisów związanych z wymogami dotyczącymi prowadzenia działalności w zakresie organizowania gier hazardowych, które nie miały charakteru fiskalnego tj. art. 14 ust. 1, art. 129 i art. 135 ustawy o grach hazardowych. Sporny art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych nie stwarza formalnych przeszkód w zakresie swobody przepływu towarów, który z uwagi na jego fiskalny charakter może mieć wpływ jedynie na wysokość zysku przedsiębiorców świadczących usługi w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. W myśl postanowień art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych podatnicy prowadzący działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych uiszczają podatek od gier w formie zryczałtowanej w wysokości 2.000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. Z jego brzmienia wynika więc, że jest to przepis o charakterze fiskalnym, a więc przepisem, który zasadniczo, nie jest objęty obowiązkiem notyfikacji przewidzianym w art. 8 Dyrektywy 98/34/WE (podobnie NSA w sprawach o sygn.: II FSK 2346/11, II FSK 2512/12, II FSK 2171/12, II FSK 313/12, II FSK 2352/12, wszystkie orzeczenia dostępne na stronie internetowej NSA, w centralnej bazie orzeczeń sądów administracyjnych). Przepisem technicznym w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE będzie przepis należący do jednej z trzech kategorii: 1) specyfikacji technicznych (art. 1 pkt 3 Dyrektywy 98/34/WE); 2) innych wymagań (art. 1 pkt 4 Dyrektywy 98/34/WE); 3) zasad dotyczących usług (art. 1 pkt 5 Dyrektywy 98/34/WE). Przepis art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych odnosi się do opodatkowania usługi w zakresie gier na automatach o niskich wygranych i nie odpowiada żadnej z powyższych kategorii. Po pierwsze nie formułuje on zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego dodatkowo nie może być uznany za zawierający specyfikację techniczną bądź inne wymagania. Powyższe oznacza, że co do zasady, nie jest on objęty zakresem obowiązku notyfikacji przewidzianego w art. 8 Dyrektywy 98/34/WE. Co prawda w świetle art. 1 ust. 11 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE przepisy o charakterze fiskalnym mogą zostać uznane za przepisy techniczne w szerokim tego słowa znaczeniu, jeśli powiązane są ze specyfikacjami technicznymi lub innymi wymogami, jeżeli mają wpływ na konsumpcję produktów lub usług. Wysokość stawki podatku, określona w art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, nie ulega zmianie w zależności od specyfikacji technicznej (cech) automatu do gier, to powoduje, że nie można uznać, że wywołuje ona skutek zachęcający lub zniechęcający do nabywania produktów lub usług zgodnych z określonymi wymaganiami lub specyfikacjami technicznymi. Tym samym skoro przepis ten nie pozostaje w ścisłym związku ze specyfikacjami technicznymi lub innymi wymogami nie może zostać uznany za przepis techniczny także w szerokim tego słowa znaczeniu. Reasumując Sąd uznał, że art. 139 ustawy o grach hazardowych nie odpowiada definicji normy technicznej, a więc nie jest on objęty obowiązkiem notyfikacji przewidzianym w Dyrektywie 98/34/WE. Z uwagi na powyższe nie mogło dojść także do naruszenia § 4, § 5, § 8 i § 10 w związku z § 2 pkt 1a, 2, 3 i 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych, które z tych samych powodów, co przepisy Dyrektywy 98/34/WE, nie mogły mieć zastosowania w sprawie. Za niezasadny uznano także zarzut naruszenia przepisów regulujących postępowanie dowodowe, ponieważ okoliczności będące przedmiotem wnioskowanego przez Spółkę dowodu, które miały zdaniem strony skarżącej potwierdzać obowiązek przeprowadzenie procedury notyfikacyjnej także w zakresie art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych z uwagi na wykazany wyżej brak obowiązku jego notyfikacji, nie miały znaczenia dla sprawy. Nie ma także racji autor skargi podnosząc, że ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonana przez organ jest oceną dowolną i w konsekwencji błędną. Swobodna ocena dowodów (art. 191 o.p.), by nie przekształciła się w dowolną, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem reguł tej oceny tj. wiedzą i zasadami doświadczenia życiowego oraz prawidłami logiki. W omawianej sprawie ustalenia dokonane przez organ mają oparcie w całokształcie materiału dowodowego zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący, a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że brak było podstaw do uznania za nadpłatę kwot podatku uiszczonego przez Spółkę na podstawie wyliczeń przyjętych przez nią w pierwotnych deklaracjach złożonych za okresy od lutego 2010 r. do kwietnia 2010 r. Uznając podniesione w skardze zarzuty za niezasadne Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) orzekł, jak sentencji.