III SA/Wr 749/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Jankowska-Szostak Sędziowie Sędzia WSA Maciej Guziński (sprawozdawca) Sędzia WSA Marcin Miemiec Protokolant Ewa Pąsiek po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 19 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z o.o. w B. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] r., Nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zmiany zezwolenia oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z [...] r. - po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez A Spółka z o.o. (dalej także jako strona skarżąca), na postanowienie Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] r. (nr [...]) w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie dokonania zmiany zezwolenia Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. (nr [...]) na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych - Dyrektor Izby Celnej we W. nie uwzględnił zażalenia i utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, że powołaną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. udzielił stronie skarżącej zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w punktach gier zlokalizowanych na terenie województwa dolnośląskiego. W dniu [...] r. Dyrektor Izby Celnej we W. decyzją (nr [...]) cofnął w całości przedmiotowe zezwolenie. Od powyższej decyzji w dniu [...] r. spółka złożyła odwołanie. Decyzją z dnia [...] r. organ drugiej instancji utrzymał w mocy cofniecie zezwolenia. W dniu [...] r. do Dyrektora Izby Celnej wpłynął wniosek strony skarżącej o zmianę powyższego zezwolenia w zakresie lokalizacji 5 punktów gry. Po analizie materiału dowodowego Dyrektor Izby Celnej, postanowieniem z dnia [...] r. (nr [...]), odmówił wszczęcia postępowania w sprawie dokonania wnioskowanej zmiany zezwolenia hazardowego. W zażaleniu pełnomocnik strony skarżącej zarzucił: 1. naruszenie art. 212 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (dalej także jako o.p.), w zw. z art. 210 § 1 o.p., poprzez błędne uznanie, że zasada związania organu wydaną przezeń niewykonalną i nieostateczną (niewywołującą materialnoprawnych skutków w postaci utraty zezwolenia) decyzją o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, sprzeciwia się wszczęciu postępowania w przedmiocie zmiany istniejącego zezwolenia, pomimo iż postępowanie to stanowi odrębną sprawę, w której uległy zmianie istotne elementy charakteryzujące poprzednio wydaną decyzję o cofnięciu zezwolenia, w tym w szczególności podstawa prawna decyzji, a także brak jest domagania się przez stronę skarżącą modyfikacji rozstrzygnięcia zapadłego w decyzji o cofnięciu zezwolenia; 2. naruszenie art. 120 o.p. w zw. z art. 128 o.p., poprzez nieuwzględnienie przez organ istniejącego w obrocie prawnym uprawnienia strony w postaci zezwolenia na prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych udzielonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r., bezprawne uznanie tego aktu za nieistniejący oraz mylne przyjęcie bezprzedmiotowości postępowania w przedmiocie zmiany tego zezwolenia, podczas gdy uprawnienia wynikającego z udzielonego zezwolenia nie zostały uchylone (w braku ostatecznej decyzji o jego cofnięciu), a zatem zezwolenie to istnieje w obrocie prawnym oraz wiąże organ celny także w ten sposób, że uniemożliwia przyjęcie, że postępowanie w przedmiocie jego przedłużenia jest bezprzedmiotowe; Po rozpoznaniu zażalenia, postanowieniem z dnia [...] r., Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu podniesiono, że zgodnie z art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, gdy żądanie zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Taką przeszkodą w sprawie, zdaniem organu jest okoliczność, że na etapie złożenia wniosku o zmianę zezwolenia było ono już cofnięte nieostateczną decyzją. Podniesiono w uzasadnieniu, że w rozpoznawanej sprawie istotna jest nie tyle kwestia wykonalności decyzji, rozumianej jako możliwość poddania decyzji przymusowej egzekucji, lecz związania treścią takiej decyzji. Po myśli bowiem art. 212 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej - organ, który wydal decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia. W chwili doręczenia decyzji wchodzi ona do obrotu prawnego i wiąże organ ukształtowanym na jej mocy stanem faktycznym i prawnym w zakresie sytuacji prawnej strony - do czasu wzruszenia tego rozstrzygnięcia w sposób i trybie prawem przepisanym. Związanie organu oznacza, że nie może on pominąć treści własnego rozstrzygnięcia - które ukształtowało prawa i obowiązki strony - także w innych postępowaniach, które ten organ prowadzi. Ponadto podniesiono, że w przypadku gdyby rozstrzygnięcie organu w zakresie cofnięcia zezwolenia w całości zostałoby w jakikolwiek sposób wzruszone, stronie skarżącej w takim wypadku służy instytucja wznowienia postępowania. Wskazano, że decyzją z dnia [...] r. organ drugiej instancji utrzymał w mocy cofniecie zezwolenia decyzją pierwszoinstancyjną z dnia [...] r. W skardze strona skarżąca, reprezentowania przez pełnomocnika, zarzuciła postanowieniu: naruszenie art. 16 § 1 k.p.a. w zw. z art. 128 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 8 ustawy z dnia 19 listopad 2009 r. o grach hazardowych, poprzez zignorowanie przez organ mocy wiążącej ostateczne decyzji administracyjnej Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. udzielającej zezwolenia na urządzanie oraz prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa dolnośląskiego, jak również zignorowanie przez organ stanu prawnego oraz praw nabytych strony powstałych i trwających na mocy udzielonego zezwolenia; wszystko wskutek niezasadnego przyjęcia, że zezwolenie to w znaczeniu materialnym nie istnieje po wydaniu w I instancji nieostatecznej decyzji o cofnięciu tego zezwolenia, a więc brak jest przedmiotu postępowania w sprawie; naruszenie art. 212 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną jego wykładnię i mylne uznanie, że związanie organu wydaną przezeń nieostateczną decyzją z dnia [...] r. cofającą zezwolenie, oprócz proceduralnej stabilizacji treści tej decyzji i niemożnością jej dowolnej zmiany lub uchylenia poza ramami postępowania odwoławczego w tej konkretnej sprawie o cofnięcie zezwolenia, oznacza także związanie organu w innych sprawach, które nie są tożsame ze sprawą, w której wydano decyzję, tj. ze sprawą o cofniecie rzeczonego zezwolenia, podczas gdy prawidłowa wykładnia art. 212 o.p. wskazuje, że związanie na mocy tego przepisu dotyczy wyłącznie konkretnej sprawy, w której wydano i potem doręczono decyzję, nie zaś innych spraw (in specie sprawy o zmianę zezwolenia, która oparta jest na odmiennej podstawie prawnej niż sprawa o jego cofnięcie, nadto że wnioskowane rozstrzygnięcie - zmiana - nie stanowi odmiennego rozstrzygnięcia w przedmiocie cofnięcia zezwolenia; obie zaś z powołanych odmienności wykluczają całkowicie - każda z osobna - tożsamość spraw, a w konsekwencji także i związanie organu w rozumieniu art. 212 o.p.). W skardze wystąpiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia, jak również o zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych. W odpowiedzi organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. W uzasadnieniu podniesiono ponownie, że zgodnie z art. 165a ustawy Ordynacja podatkowa, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie odmowie wszczęcia postępowania. Wskazano, w tym zakresie, że organ podatkowy jest władny orzekać jedynie w sprawie prawnie uregulowanej, co oznacza, że musi istnieć zdefiniowany w przepisach prawa materialnego bądź procesowego przedmiot postępowania. Tym przedmiotem jest zaś konkretna sprawa, w której organ administracji państwowej jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu. Ponadto rozstrzygając sprawę, co do jej istoty organ w oparciu o dokonane ustalenia faktyczne stwierdza lub kształtuje pozycję prawną strony. Jeżeli obowiązujące prawo i okoliczności sprawy uniemożliwiają takie ukształtowanie pozycji prawnej strony - nie ma sprawy administracyjnej, którą jest indywidualny, niepowtarzalny związek między faktem i prawem, z którym prawo materialne łączy skutek i konsekwencję w postaci konieczności wydania decyzji. Natomiast brak podstawy prawnej do merytorycznego rozpatrzenia sprawy oznacza, że nie można w takiej sprawie prowadzić postępowania administracyjnego. W tym kontekście podniesiono, że w związku z tym, iż organ celny cofnął w całości zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, postępowanie w sprawie dokonania zmiany zezwolenia stronie skarżącej nie może być wszczęte. Dalej podniesiono, że złożenie przez stronę skarżącą odwołania od decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. cofającej zezwolenie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r., nie powoduje, że strona skarżąca posiada zezwolenie na prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych. Wskazano w tym kontekście, że decyzją z dnia [...] r. utrzymano w mocy powyższe cofniecie. Wskazano w tym miejscu, że wiąże się to z odpowiedzią na pytanie, czy organ może uznać, że zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, które zostało cofnięte w całości a od którego strona skarżąca złożyła odwołanie, jest decyzją nieostateczną, która podlega wykonaniu. W tym zakresie podniesiono, że w świetle przepisów z art. 129 ust. 1, art. 138 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 z późn. zm.), działalność w zakresie m.in. gier na automatach o niskich wygranych może byt prowadzona pod warunkiem posiadania przez organizatora stosownego zezwolenia. Tym samym w przypadku cofnięcia owego zezwolenia podmiot traci prawo do urządzania gier na automatach o niskich wybranych i, co nie wynika wprost z decyzji o cofnięciu zezwolenia, jest zobowiązany do zaprzestania prowadzenia działalności, bowiem do tego niezbędne jest zezwolenie. Podniesiono dodatkowo, iż zezwolenie na prowadzenie działalności m.in. w zakresie gier na automatach o niskich wygranych nie nakłada na podmiot, dla którego zostało udzielone, obowiązku podjęcia owej działalności. Co więcej podmiot, który podjął działalność ma prawo do zaprzestania jej prowadzenia przed upływem okresu na jaki zezwolenie zostało wydane. W takich przypadkach organ, który udzielił zezwolenia nie nakłada na podmiot obowiązku podjęcia bądź kontynuowania działalności w myśl udzielonego zezwolenia, bowiem owo zezwolenie daje podmiotowi prawo do prowadzenia określonej w nim działalności bez nakładania na podmiot obowiązku jej prowadzenia. W tym stanie, zdaniem organu celnego, istotą zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych jest jedynie uprawnienie do prowadzenia określonej działalności. Podniesiono, w tym zakresie także, że wydanie decyzji cofającej zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych skutkuje wstrzymaniem tej działalności, zaś podmiot, który pomimo cofnięcia urządzałby te gry czyniłby to wbrew przepisom ustawy o grach hazardowych, tym sam stanowiłoby to "nielegalne" prowadzenie przez podmiot działalności, co skutkuje odpowiedzialnością przewidzianą w Kodeksie karnym skarbowym, jak również administracyjną: w postaci kar pieniężnych. Na tym tle, podniesiono w uzasadnieniu, że kluczowe dla odpowiedzi na wcześniej postawione pytanie – czy przedmiotowa decyzja podlega wykonaniu - jest rozstrzygnięcie, czy do decyzji cofającej zezwolenie w zakresie gier hazardowych ma zastosowanie art. 239a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. A zatem, czy decyzja cofająca zezwolenie nakłada na stronę obowiązek o charakterze niepieniężnym podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zdaniem organu, mając na względzie regulację w ustawie o postepowaniu egzekucyjnym w administracji obowiązków o charakterze niepieniężnym, zakres przedmiotowy obowiązków o charakterze niepieniężnym, dopuszczalne środki egzekucji tych obowiązków zasadnym jest przyjęcie, że decyzja o cofnięciu zezwolenia nie nakłada na podmiot obowiązku o charakterze niepieniężnym, który podlegałby wykonaniu w trybie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Bowiem podmiot, który utracił prawo do prowadzenia działalności w zakresie gier hazardowych, który nadal ja prowadzi, działa "nielegalnie", z naruszeniem ustawy o grach hazardowych. A zatem, działalność jego ma taki sam charakter jak działalność, którą prowadzi podmiot, który nigdy nie uzyskał wymaganego prawem zezwolenia. W takim przypadku instytucja cofnięcia zezwolenia nie ma zastosowania Nie ma też podstaw w przepisach ustawy o grach hazardowych do wydania wobec takiego podmiotu, w trybie postępowania administracyjnego, decyzji nakazującej zaprzestania działalności. Dlatego, zdaniem organu, uprawnionym jest przyjęcie stanowiska, iż decyzja o cofnięciu zezwolenia nie nakłada na stronę obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, bowiem nie wskazuje ona wprost obowiązku zaprzestania prowadzenia działalności, a jedynie cofa udzielone zezwolenie, tj. uprawnienie do prowadzenia określonej działalności. Obowiązek zaprzestania prowadzenia działalności wynika w tym przypadku z tego, iż aby prowadzić działalność w zakresie gier hazardowych, w tym gier na automatach o niskich wygranych, niezbędne jest posiadanie stosownego zezwolenia. W związku z powyższym, zdaniem organu, zasadne jest stwierdzenie, że decyzja nieostateczna dotycząca cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych podlega wykonaniu, wyłączone jest zatem stosowanie tu art. 239a Ordynacji podatkowej. W drugiej części uzasadnienia odpowiedzi podniesiono, iż zgodnie z art. 212 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia, co oznacza, iż Dyrektor Izby Celnej rozpoznając w I instancji wniosek w sprawie zmiany zezwolenia związany był decyzją cofającą to zezwolenie. Powołując się na stanowisko zawarte w orzecznictwie WSA podniesiono, że po myśli art. 212 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej - organ, który wydal decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia. W odróżnieniu od sformułowanej w art. 128 Ordynacji podatkowej zasady trwałości decyzji ostatecznej, wskazana norma prawna - statuując zasadę tak zwanej stabilizacji treści decyzji - dotyczy decyzji podejmowanych w obu instancjach, a zatem odnosi się także do decyzji nieostatecznej. W chwili doręczenia decyzji wchodzi ona do obrotu prawnego i wiąże organ ukształtowanym na jej mocy stanem faktycznym i prawnym w zakresie sytuacji prawnej strony - do czasu wzruszenia tego rozstrzygnięcia w sposób i trybie prawem przepisanym. Związanie organu oznacza, że nie może on treści własnego rozstrzygnięcia, które ukształtowało prawa i obowiązki strony pominąć, wobec czego stan taki winien uwzględnić także w innych postępowaniach, które ten organ prowadzi, a które pozostają w związku podmiotowo-przedmiotowym z materią sprawy rozstrzygniętą choćby nieostateczną decyzją, ale już funkcjonującą w obiegu prawnym i z niego nie wyeliminowaną. Podniesiono dalej, że od daty doręczenia jakakolwiek zmiana decyzji pod względem treści lub formy może nastąpić tylko na zasadach i w trybie przewidzianym przepisami postępowania. Doręczenie powoduje bowiem utrwalenie treści i formy załatwienia sprawy. Związanie organu decyzją doręczoną stronie trwa przez cały okres jej pozostawania w obrocie prawnym. Organ musi zatem uwzględniać skutki prawne jakie z treści wprowadzonych do obrotu prawnego rozstrzygnięć wynikają. Tym samym, orzekając w pierwszej instancji odnośnie wniosku strony skarżącej organ był już związany treścią wprowadzonej do obiegu prawnego decyzji o cofnięciu zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, gdyż nie została ona jeszcze zmieniona ani uchylona w postępowaniu odwoławczym. Istniała wobec tego formalna przeszkoda do procedowania w sprawie zmiany zezwolenia skoro zostało ono cofnięte. Podkreślono w tym kontekście, że zasadna jest odmowa wszczęcia postępowania według art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. Orzekanie bowiem merytoryczne w przedmiocie zmiany zezwolenia, które zostało cofnięte decyzją oznaczałoby brak respektowania przez organ treści wydanej decyzji o cofnięciu zezwolenia, z naruszeniem przepisu art. 212 Ordynacji podatkowej. Przestał już bowiem istnieć - w znaczeniu materialnym - przedmiot postępowania w zakresie przedłużenia administracyjnego stosunku prawnego. Ponadto w przypadku gdyby rozstrzygnięcie organu w zakresie cofnięcia zezwolenia w całości zostało w jakikolwiek sposób wzruszone przez Naczelny Sąd Administracyjny, stronie skarżącej w takim wypadku służy instytucja wznowienia postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a." – sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą, co oznacza, że skarga może zostać uwzględniona, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145-150 ustawy). Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), kontrola sądowoadministracyjna sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie natomiast z brzmieniem art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując oceny legalności zaskarżonego postanowienia, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012 r., poz. 749 ze zm.), gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Przytoczony wyżej przepis dotyczy postępowania wszczynanego na żądanie strony. Z przepisu tego wynika, że w tych przypadkach, w których w trakcie badania wstępnego żądania okaże się, że wniosek wniesiony został przez osobę niebędącą stroną lub że z innych przyczyn przedmiotowe postępowanie podatkowe nie może być wszczęte, właściwy organ w formie postanowienia orzeka o odmowie wszczęcia postępowania, na które służy zażalenie. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie taki stan zaistniał. Niemniej, zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie istotna jest nie tyle kwestia wykonalności decyzji organu celnego cofającej zezwolenie hazardowe, rozumianej jako możliwość poddania decyzji przymusowej egzekucji w trybie ustawy z dnia 17 czerwca 1996 r. o postepowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. 2005 r. nr 229, poz.1954 ze zm.), lecz związania taką decyzją. Po myśli bowiem art. 212 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej - organ, który wydal decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia. W chwili doręczenia decyzji wchodzi ona do obrotu prawnego i wiąże organ ukształtowanym na jej mocy stanem faktycznym i prawnym w zakresie sytuacji prawnej strony - do czasu wzruszenia tego rozstrzygnięcia w sposób i trybie prawem przepisanym. Związanie organu oznacza, że nie może on pominąć treści własnego rozstrzygnięcia - które ukształtowało prawa i obowiązki strony - także w innych postępowaniach, które ten organ prowadzi. Od daty doręczenia decyzji, jakakolwiek zmiana decyzji pod względem treści lub formy może nastąpić tylko na zasadach i w trybie przewidzianym przepisami postępowania. Doręczenie powoduje bowiem utrwalenie treści i formy załatwienia sprawy. Związanie organu decyzją doręczoną stronie trwa przez cały okres jej pozostawania w obrocie prawnym (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, Wrocław 2003, s. 694). Organ musi zatem uwzględniać zatem skutki prawne jakie z treści wprowadzonych do obrotu prawnego rozstrzygnięć wynikają. Tym samym, orzekając w pierwszej instancji odnośnie wniosku strony skarżącej organ był związany treścią wprowadzonej do obiegu prawnego decyzji o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, gdyż nie została ona zmieniona ani uchylona w postępowaniu odwoławczym - istniała wobec tego formalna przeszkoda do procedowania w sprawie zmiany zezwolenia skoro zostało ono cofnięte. W tym stanie rzeczy słusznie odmówiono wszczęcia postępowania, według art. 165a Ordynacji podatkowej. Orzekanie merytoryczne w przedmiocie zmiany zezwolenia, które zostało cofnięte decyzją oznaczałoby brak respektowania przez organ treści tej decyzji, z naruszeniem przepisu art. 212 Ordynacji podatkowej. Przestał już bowiem istnieć - w znaczeniu materialnym - przedmiot postępowania w zakresie administracyjnego stosunku prawnego związanego z zezwoleniem hazardowym. Tym samy nie trafne są zarzutu skargi naruszenia art. 212 Ordynacji podatkowej, co do nie związania organu celnego przy rozstrzyganiu w przedmiocie zmiany zezwolenia – wcześniej cofniętego. Nie można więc także mówić o naruszeniu art. 16 § 1 k.p.a. w zw. z art. 128 ordynacji podatkowej w zw. z art. 8 ustawy z dnia 19 listopad 2009 r. o grach hazardowych, poprzez zignorowanie przez organ celny mocy wiążącej ostateczne decyzji z dnia [...] r. (nr [...]) udzielające zezwolenia, jak również poprzez zignorowanie przez organ stanu prawnego oraz praw nabytych przez stronę. Przepisy prawne stwarzają możliwość cofnięcia przyznanego decyzją zezwolenia i utraty związanego z tym uprawnienia. Ponadto, jak wynika z akt sprawy, zezwolenie udzielone decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej we W., wygasło po upływie 6 lat. Z tych względów, skargę na mocy art. 151 p.p.s.a. skargę oddalono.