III SA/Wa 1472/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Marek Krawczak, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi S.w G. na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za luty 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Pracy i Polityki Społecznej na rzecz S. z siedzibą w G.kwotę 5.617 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Minister Pracy i Polityki Społecznej po rozpoznaniu odwołania z dnia 26 października 2012 r. wniesionego przez Spółdzielnię Niewidomych “S". z siedzibą w G. (zwaną dalej: "Skarżącą") od decyzji Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z dnia [...] października 2012 r. nr [...], decyzją z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu przedmiotowej decyzji Minister Pracy i Polityki Społecznej wskazał, iż Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych decyzją z dnia [...] października 2012 r. nr [...] określił Skarżącej wysokość zobowiązań z tytułu obowiązkowych wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych – zwany dalej: "PFRON" w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem i nieterminowym przekazywaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych w kwocie 100.793 zł za luty 2012 r. Z uzasadnienia wskazanej decyzji wynika również, że Skarżąca zaskarżyła następnie decyzję Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z dnia [...] października 2012 r. nr [...]wnosząc odwołanie w piśmie z dnia 26 października 2012 r., w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie następujących przepisów: 1) art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011r., Nr 127, poz. 721 z późn. zm.) – zwanej dalej: “ustawą o rehabilitacji" , poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że środki funduszu pochodzące z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należy przekazać na rachunek ZFRON w ciągu 7 dni od dnia wypłaty wynagrodzenia; 2) art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji, wskutek jego niewłaściwego zastosowania poprzez przyjęcie, że pracodawca nieterminowo przekazujący środki funduszu na rachunek ZFRON jest obowiązany do dokonania wpłaty na PFRON w wysokości 30 % tych środków; 3) §11 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2007 r., Nr 245, poz. 1810 z późn. zm.), wskutek jego niewłaściwego zastosowania, poprzez uznanie, że w ramach wydatków ZFRON można finansować tylko poszczególne raty leasingowe w związku z dokonanym zakupem. Minister Pracy i Polityki Społecznej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, iż w dniu 5 marca 2012 r. do PFRON wpłynęły akta kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Drugi Urząd Skarbowy w G., która dotyczyła prawidłowości gromadzenia i wydatkowania przez Skarżącą środków Zakładowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych - zwanego dalej: "ZFRON" w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2011 r. Prezes Zarządu PFRON postanowieniem z dnia [...] lipca 2012 r. n [...] wszczął postępowanie w sprawie określenia Skarżącej wysokości zobowiązań za luty 2012 r. Natomiast pismem z dnia 1 sierpnia 2012 r. PFRON wezwał Skarżącą do przedstawienia dowodów będących w jej posiadaniu w postaci zestawień, wyjaśnień i informacji, oraz potwierdzonych za zgodność z oryginałem kopii dokumentów mających wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Następnie na podstawie posiadanego materiału dowodowego organ stwierdził naruszenie przez Skarżącą art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, z uwagi na nieterminowo przekazywane na rachunek ZFRON środki z tytułu zwolnień z podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od grudnia 2010 r. do grudnia 2011 r. Powyższe wedle wskazanego organu skutkuje po stronie Skarżącej powstaniem stosownie do treści art. 21 § 1 pkt 1 zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu przedmiotowej decyzji Minister Pracy i Polityki Społecznej zgodził się również z ustaleniami faktycznymi przedstawionymi w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji, z których wynika że na podstawie protokołu kontroli podatkowej oraz zebranej w toku prowadzonego postępowania dokumentacji za okres od stycznia do grudnia 2011 r. środki ZFRON u Skarżącej naliczane były z tytułu zwolnień z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz zwolnień z podatku od nieruchomości. Ponadto ustalono, iż wynagrodzenia za pracę pracowników u Skarżącej są wypłacane w dwóch terminach, tj. pierwszego oraz dziesiątego dnia następnego miesiąca za miesiąc poprzedni. Jednocześnie na podstawie danych uzyskanych podczas kontroli oraz w trakcie trwania postępowania, jak również danych zawartych w deklaracjach miesięcznych DEK-Il za okres od grudnia 2010 r. do grudnia 2011 r. odnośnie kwot zwolnienia z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w części przypadającej na ZFRON ustalono, że w okresie od grudnia 2010 r. do grudnia 2011 r. Skarżąca nieterminowo przekazała środki uzyskane ze zwolnień z podatku dochodowego od osób fizycznych na rachunek bankowy ZFRON w łącznej kwocie 93.854 zł. Powyższe w ocenie organu odwoławczego stanowi naruszenie art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji i skutkuje wpłatą 30 % równowartości tych środków na PFRON, tj. kwoty 28.156 zł. Ponadto organ odwoławczy zauważył, że na podstawie protokołu kontroli podatkowej oraz zebranej w toku prowadzonego postępowania dokumentacji za okres od grudnia 2010 r. do grudnia 2012 r. organ pierwszej instancji ustalił, iż Skarżąca nieterminowo wpłaciła na rachunek ZFRON środki uzyskane z tytułu zaliczek na podatek od nieruchomości w łącznej kwocie 90.672 zł, co stanowi naruszenie art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji i skutkuje obowiązkiem wpłaty 30 % równowartości tych środków na PFRON, tj. kwoty 27.202 zł. Wedle organu odwoławczego nieprawidłowości w wydatkowaniu środków ZFRON dotyczyły zakupu automatu tokarskiego. Z tego też względu łączna sankcja wynikająca z art. 33 ust. 4a pkt 2 w związku z naruszeniem art. 33 ust. 3 pkt 3 i art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji wynosi 100.793 zł, przy czym wpłata ta nie obciąża funduszu rehabilitacji. Odnosząc się do zarzutów Skarżącej zawartych w jej odwołaniu Minister Pracy i Polityki Społecznej wskazał, iż zgodnie z art. 33 ust. 9 ww. ustawy, pracodawca posiadający status zakładu pracy chronionej jest tylko dysponentem środków publicznych zgromadzonych na rachunku ZFRON, a nie ich właścicielem. Wskazane środki mają służyć realizacji celów społecznie użytecznych, tj. rehabilitacji zawodowej i społecznej pracowników niepełnosprawnych, nie zaś jakiejkolwiek innej działalności pracodawcy mającego status zakładu pracy chronionej. Termin przekazywania środków ZFRON reguluje wskazana ustawa i nie przewiduje ona żadnych możliwości odstąpienia od naliczania sankcji w przypadku niezachowania tego terminu. Odpowiadając na zarzut naruszenia § 11 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2007 r" nr 245, poz. 1810 ze zm.) organ odwoławczy zauważył, że koszty rat leasingowych związanych z nabyciem środków trwałych w drodze leasingu mogą być finansowane ze środków ZFRON, ale warunkiem jest aby umowa leasingu skutkowała przeniesieniem własności na pracodawcę. Z przepisów ww. rozporządzenia wynika zdaniem organu odwoławczego jednoznacznie, iż w przypadku spełnienia powyższej przesłanki, tylko raty leasingowe mogą być opłacane bezpośrednio z rachunku bankowego ZFRON. Zapisy ustawy oraz szeroki katalog wydatków określony w ww. rozporządzeniu nie przewiduje natomiast możliwości, wydatkowania środków ZFRON na opłatę wstępną leasingową, opłatę administracyjną lub inne opłaty związane z leasingiem. Wobec tego pracodawca dokonując wydatku ze środków ZFRON na opłatę wstępną leasingową oraz opłatę administracyjną nie zastosował się do przepisu § 11 ww. rozporządzenia, czym naruszył przepis art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji. Skarżąca zaskarżyła decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...]kwietnia 2013 r. nr [...] wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w piśmie z dnia 17 maja 2013 r., zarzucając jej: 1) naruszenie przepisu prawa materialnego art. 33 ust. 3 pkt 3 oraz art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji, wskutek jego niewłaściwego zastosowania, poprzez błędne przyjęcie, że pracodawca nieterminowo przekazujący środki funduszu na rachunek ZFRON jest obowiązany do dokonania wpłaty na PFRON w wysokości 30% tych środków; 2) nierozpoznanie meritum sprawy, tj. niedokonanie analizy stanowiących podstawę orzekania w sprawie przepisów prawa materialnego tj. art. 33 ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych; 3) naruszenie przepisu prawa materialnego § 11 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, wskutek jego niewłaściwego zastosowania, poprzez uznanie, że w ramach wydatków ZFRON można finansować tylko poszczególne raty leasingowe w związku z dokonanym zakupem. Biorąc pod uwagę powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Ministra Pracy i Polityki Społecznej, jak również poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu przedmiotowej skargi Skarżąca wskazała, iż postępowanie wyjaśniające przeprowadzone przez organ pierwszej instancji nie zostało przeprowadzone rzetelnie i kompleksowo. Wskazać bowiem należy, iż przyjęto opóźnienia w przekazaniu środków funduszu na rachunek bankowy za każdy miesiąc jednocześnie uśredniając datę powstania zobowiązania wynikającego z art. 33 ust. 3 ustawy o rehabilitacji. Analizując jednak przepis ustawy o rehabilitacji organ podatkowy powinien ustalić w sposób precyzyjny dla każdorazowego przypadku powstania obowiązku podatkowego dzień uzyskania środków podlegających transferowi na rachunek funduszu. Zdaniem Skarzacej ustawodawca w przypadku kreowania normy zawartej w artr. 33 ust.4 pkt 2 ustawy o rehabilitacji mógł nieświadomie dopuścić do nadmiernego obarczenia pracodawców prowadzących zakłady pracy chronionej sankcjami za różnego rodzaju nieprawidlowości w rozporządzaniu finansami przez zakład pracy chronionej. Rozwiązanie obarczające pracodawcę sankcją w sytuacji niezgodnego z ustawą wydatkowania środków funduszu (obowiązkiem wpłaty 30 % sum wydatkowanych niezgodnie z ustawą), w przypadku jedynie nieterminowej wpłaty środków jest zdecydowanie krzywdzące i ogranicza możliwosci finansowe pracodawcy w sposób nadmierny i zbędny. Sankcja w wysokości wpłaty, nie zaś zwrotu 30 % środków zdaje się być zdecydowanie represyjna, szczególnie, gdy odnosi się jedynie do opóźnienia. W związku z powyższym Strona wniosła o zwrócenie się przez skład orzekający do Prezesa NSA, celem wystąpienia do NSA o podjęcie uchwały wyjaśniającej wykładnię przepisu art. 33 ust.3 w zw. z art. 33 ust.4a ust.3 pkt 2 ustawy o rehabiltacji. Skarżąca podniosła również, że wydatek stanowiący automat tokarski poniesiony został w ramach Indywidualnych Programów Rehabilitacji, a zatem spełnia warunek zmniejszenia ograniczeń zawodowych i tym samym jego zakup w formie leasingu operacyjnego został dokonany prawidłowo zgodnie z dyspozycją § 11 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Wedle relacji Skarżącej aby zapobiec nadużywaniu przez organy ogólnikowych zapisów ww. rozporządzenia oraz dla zapewnienia sobie pewności zasadności zakupu planowanej inwestycji w dniu 21 grudnia 2011 r. zwróciła się z wnioskiem o potwierdzenie opłat - administracyjnej i wstępnej związanych z przedmiotową umową leasingu - jako udzielonej pomocy ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji. Na skutek tego w dniu 17 stycznia 2012 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w G. wydał Skarżącej zaświadczenia o uzyskanej pomocy de minimis na wydatek m.in. tytułem opłaty wstępnej leasingowej i opłaty administracyjnej, dotyczącej zakupu automatu tokarskiego. Tym samym organ potwierdził zdaniem Skarżącej, że środki wydatkowane z konta zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych zostały wydatkowane zgodnie z przepisami ustawy o rehabilitacji oraz z rozporządzeniem ZFRON. W piśmie z dnia 17 czerwca 2013 r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę Minister Pracy i Polityki Społecznej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administarcyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie. Jako nieusprawiedliwione Sąd ocenił zarzuty naruszenia art. 33 ust.3 pkt 3 oraz art. 33 ust.4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji. Zdaniem Sądu błędne jest stanowisko Skarżącej, że o obowiązku wpłaty kwoty, o której mowa w art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji można mówić wyłącznie wtedy, gdy środki z.f.r.o.n. przeznaczono na inne cele, niż rehabilitacja zawodowa społeczna, lecznicza oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, nie zaś w sytuacji naruszenia 7 - dniowego terminu przekazywania ich na rachunek bankowy tego funduszu, liczonego od uzyskania tych środków (ust. 3 pkt 3 tego artykułu). Zgodnie bowiem z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji środki funduszu rehabilitacji są przeznaczane na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej, w tym na indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych opracowywane przez powołane przez pracodawców komisje rehabilitacyjne oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, zgodnie z zakładowym regulaminem wykorzystania tych środków. Natomiast w myśl art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji W przypadku niezgodnego z ust. 4 przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, pracodawca jest obowiązany do dokonania: 1) zwrotu 100 % kwoty tych środków na fundusz rehabilitacji oraz 2) wpłaty w wysokości 30 % tych środków na Fundusz w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, a także niedotrzymanie terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3. Zdaniem Sądu przeznaczenie środków funduszu rehabilitacji niezgodnie z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji oznacza nie tylko samą czynność przeznaczania tych środków niezgodnie z ustawą lecz także przekazywanie ich na rachunek z.f.r.o.n. z uchybieniem terminu określonego w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji. Jeżeli bowiem pracodawca nie przekazuje terminowo środków na fundusz rehabilitacji to uniemożliwia tym samym właściwe ich przeznaczenie, to jest zgodne z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji. A zatem, jak w ocenie Sądu wynika z brzmienia art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji, obowiązek wpłaty przez pracodawcę swoistej 30% sankcji na rzecz Funduszu dotyczy również niedotrzymania terminu, o którym mowa w art. 33ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji. Zamiarem ustawodawcy było jak najszybsze finansowanie zakładowej działalności rehabilitacyjnej. Umożliwienie pracodawcy wykorzystywania zaliczek na podatek dochody od osób fizycznych jak również zwolnień w podatku od nieruchomości nie powinno służyć finansowaniu jakiejkolwiek innej działalności pracodawcy mającego status zakładu pracy chronionej. Z powyższych względów Sąd nie znalazł podstaw do wystąpienia do Prezesa NSA, celem zwrócenia się do NSA z wnioskiem o podjęcie uchwały wyjaśniającej wykładnię przepisu art. 33 ust. 3 w zw. z art. 33 ust. 4a, ust. 3 pkt 2 ustawy o rehabilitacji. Za zasadny natomiast Sąd uznał zarzut naruszenia par.11 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Zgodnie z powołanym przepisem koszty rat leasingowych związane z nabyciem środków trwałych w drodze leasingu mogą być finansowane tylko w przypadku, gdy umowa leasingu skutkuje przeniesieniem własności na pracodawcę. W pierwszej kolejności zauważyć należy, że jak wynika z akt sprawy; i co Skarżąca podnosiła w odwołaniu, dla zapewnienia sobie pewności zakupu planowanej inwestycji, w dniu 21 grudnia 2011r. zwróciła się z wnioskiem do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. o potwierdzenie opłat – wstępnej i administracyjnej - związanej z umową nr [...], udzielonej pomocy ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji. W dniu 17 stycznia 2012r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. wydał zaświadczenie o uzyskanej pomocy de minimis na wydatek tytułem opłaty wstępnej i administracyjnej , dotyczącej zakupu automatu tokarskiego. Tym samym organ ten potwierdził, że przeznaczone na ten cel środki z konta zakładowego funduszu rehabilitacji zostały wydatkowane zgodnie z przepisami ustawy o rehabilitacji oraz rozporządzenia. Skarżąca podnosiła także, że wydatek na zakup automatu tokarskiego został poniesiony w ramach Indywidualnych Programów Rehabilitacji. Organ w zaskarżonej decyzji nie odniósł się w żaden sposób do wskazanych wyżej, a podniesionych w odwołaniu kwestii, czym naruszył przepisy postępowania, w tym przepis art. 121 §1, 122, 187 §1 oraz 210 §1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Niezależnie od powyższego, organ w ocenie Sądu dokonał błędnej wykładni przepisu § 11 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007r. Zgodnie z powołanym przepisem koszty rat leasingowych związane z nabyciem środków trwałych w drodze leasingu mogą być finansowane tylko w przypadku, gdy umowa leasingu skutkuje przeniesieniem własności na pracodawcę. Orzekające w tej sprawie organy, dokonując wykładni powołanego przepisu przyjęły uproszczone rozumowanie, że skoro jest w nim mowa o finansowaniu rat leasingowych, to opłata wstępna czy administracyjna nie mogą być finansowane ze środków funduszu. Tymczasem jak podkreśla się literaturze przedmiotu, wnioskowanie z przeciwieństwa dopuszczalne jest w tych przypadkach, gdy regulacja ma charakter zamknięty, tak, że można założyć, że dany przepis reguluje wszystkie sytuacje, z którymi prawodawca chciał powiązać dany skutek prawny. Zatem, gdy w kontekście danego przepisu występują zwroty typu "wyłącznie", "jedynie", czy "tylko", to należy zastosować wnioskowanie a contrario, ponieważ użycie tych zwrotów sugeruje, ze intencją normodawcy było ograniczenie danej normy tylko faktów w niej wskazanych (por. Lech Morawski, Zasady wykładni prawa, DO, Toruń 2006, str. 217). Komentowany przepis nie zawiera żadnego ze wskazanych zwrotów. Nadto, jak zasadnie argumentowała Skarżąca, sposób jego sformułowania prowadzi do wniosku, że zwiera on warunek innego rodzaju. Mianowicie, pracodawca może finansować raty umowy leasingu ze środków funduszu tylko i wyłącznie w przypadku, gdy zawarta została umowa leasingu operacyjnego, tj skutkującego przeniesieniem własności przedmiotu leasingu na pracodawcę. Warunek ten został w stanie faktycznym niniejszej sprawy spełniony. Konkludując stwierdzić należy, że w skoro w przypadku spełnienia powyższego warunku pracodawca może finansować raty leasingowe, to posługując się argumentum a maiori ad minus może także sfinansować opłatę wstępną, czy administracyjną, która stanowią konieczny i nieodzowny warunek samej umowy leasingu. Mając powyższe na uwadze, Sąd działając na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit.a i c , art. 152 oraz 200 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.