I SA/Ol 730/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński, Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod, sędzia WSA Zofia Skrzynecka (sprawozdawca), Protokolant Sekretarz sądowy Monika Rząp, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 19 grudnia 2013r. sprawy ze skarg A. L. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]" nr "[...]", nr "[...]", nr "[...]", nr "[...]", nr "[...]" w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego na 2007, 2008, 2009, 2010, 2011r. I. uchyla zaskarżone decyzje; II. określa, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonywane; III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej kwotę 500 (pięćset) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. A.L. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargi na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]" w przedmiocie wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego za lata 2007 – 2011. Z uzasadnień poddanych kontroli Sądu decyzji wynikało, że ustalając stronie decyzjami z dnia "[...]" łączne zobowiązanie pieniężne za poszczególne lata podatkowe w okresie 2007 – 2011 r. w wysokościach kolejno: za 2007 r. w wysokości 522 zł, za 2008 w wysokości 1.082 zł, za 2009 r. w wysokości 1.082 zł, za 2010 r. w wysokości 785 zł oraz za 2011 r. w wysokości 866 zł, Wójt Gminy L. przyjął do podstawy opodatkowania działkę gruntu o nr ewidencyjnym 12/7 o łącznej powierzchni 18,6868 ha, położoną w obrębie W., gmina L. W odwołaniach od tych decyzji strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów procesowych poprzez niewyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ, załatwiając sprawę, a ponadto niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego i brak uzasadnienia rozstrzygnięcia. Wskazując, że wymiaru podatku dokonano za okres, w którym strona korzystała z ulgi z tytułu powiększenia gospodarstwa rolnego, wyjaśniła, że w terminie 14 dni od zakupu ww. gruntu udała się osobiście do Urzędu Gminy, by zgłosić obowiązek opłacania podatku rolnego, o którym została pouczona przez notariusza. Podała, że nie był to pierwszy nabyty przez nią grunt, zaś w każdym takim przypadku dopełniała stosownych formalności. Jak podniosła, podczas tej wizyty w Urzędzie Gminy był obecny również jej mąż, który nabył grunty kilka miesięcy wcześniej i dokonał zgłoszenia obowiązku drogą korespondencyjną, lecz do dnia tej wizyty nie otrzymał jeszcze decyzji podatkowej. Uzyskała wówczas informację od pracownicy organu, że skoro nabyli nowy grunt, to z mocy prawa, tj. bez konieczności składania pisemnych wniosków, są zwolnieni z podatku na okres 5 lat, zaś organ nie wydaje w tym zakresie żadnych decyzji. Strona podkreśliła też, że w okresie od 2007 r. Urząd Gminy wielokrotnie wydawał jej zaświadczenia o wielkości gospodarstwa i braku zaległości podatkowych. W toku postępowania odwoławczego organ I instancji poinformował, że osoba, która zajmowała się wymiarem podatków i opłat w Urzędzie Gminy przebywa na długotrwałym zwolnieniu lekarskim. Na jej stanowisko został zatrudniony nowy pracownik, która przeprowadza weryfikację kart podatników i wszczyna postępowania w stosunku do podatników, u których zauważono nieprawidłowości. W przypadku strony stwierdzono brak dokumentacji potwierdzającej zgłoszenie nabycia gruntów. W piśmie z dnia 14 marca 2013 r. organ poinformował natomiast, że pracownica prowadząca we wcześniejszym okresie wymiar podatków i opłat złożyła pisemne wyjaśnienie w sprawie strony, z którego wynika, iż nie dopełniła obowiązku przyjęcia od strony stosownych dokumentów. Utrzymując w mocy decyzje organu I instancji, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w uzasadnieniach rozstrzygnięć z dnia "[...]" przywołało treść art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 6a ust. 1 i ust. 5 i art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm.). Wskazało, że stosownie do art. 6a ust. 5 tej ustawy osoby fizyczne są obowiązane złożyć właściwemu organowi podatkowemu informacje o gruntach, sporządzone na formularzach według ustalonego wzoru, w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie obowiązku podatkowego. Natomiast w myśl art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy zwalnia się od podatku rolnego grunty przeznaczone na utworzenie nowego gospodarstwa rolnego lub powiększenie już istniejącego do powierzchni nieprzekraczającej 100 ha, będące przedmiotem prawa własności lub prawa użytkowania wieczystego, nabyte w drodze umowy sprzedaży. Organ II instancji odwołał się do ustaleń przeprowadzonych przez organ I instancji postępowań podatkowych obejmujących lata 2007 – 2011, z których wynikało, że strona w dniu 19 kwietnia 2007 r. nabyła działkę gruntu nr 12/7 położoną w obrębie W., gmina L., o powierzchni 18,6868 ha. Jak wskazał organ, czynność ta spowodowała powstanie obowiązku podatkowego w podatku rolnym i otworzyła możliwość ubiegania się przez nabywcę o zwolnienie od podatku rolnego. Postępowanie w przedmiocie przyznania zwolnienia oparte jest o zasadę skargowości, bowiem do jego wszczęcia potrzebny jest, stosownie do art. 13d ustawy o podatku rolnym, wniosek podatnika. Zgodnie z art. 168 § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) podania, a w tym wnioski, mogą być wnoszone pisemnie lub ustnie do protokołu, przy czym podanie powinno być podpisane przez wnoszącego, a protokół ponadto przez pracownika, który go sporządził. Organ odwoławczy stwierdził, że w aktach rozpatrywanej sprawy nie było wniosku podatnika o przyznanie zwolnienia podatkowego, który zostałby złożony na piśmie lub też do protokołu. Z wyjaśnień strony oraz organu I instancji wynikało natomiast, że wniosek taki nie został wniesiony na skutek udzielenia stronie błędnej informacji przez pracownika organu. W ocenie organu II instancji, bez znaczenia było to, kto ponosił winę za niezłożenie wniosku o przyznanie zwolnienia podatkowego. Istotne jest bowiem to, że wniosek ten nie wpłynął do organu, a zatem postępowanie w przedmiocie przyznania zwolnienia nie zostało w ogóle wszczęte. Wskazując z kolei na odrębność postępowania w przedmiocie udzielenia zwolnienia podatkowego i postępowania wymiarowego, organ podniósł, że jeżeli strona nie uzyskała decyzji przyznającej jej zwolnienie, to niezależnie od przyczyny tego stanu rzeczy, organ podatkowy ma obowiązek wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Końcowo, organ zauważył, że jeśli, zdaniem strony, poniosła ona szkodę wskutek nieprzyznania jej zwolnienia podatkowego i winę za to ponosi Gmina, jako osoba prawna działająca przez swych funkcjonariuszy, to okoliczność ta może być kwalifikowana jako ważny interes podatnika, który w myśl art. 67a Ordynacji podatkowej stanowi przesłankę do umorzenia zaległości podatkowych. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona zarzuciła powyższym decyzjom organu odwoławczego naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 3, art. 6a, 12 ust. 1 pkt 4, art. 12 ust. 3 i ust. 4 oraz art. 13d ustawy o podatku rolnym, a ponadto naruszenie zasad prowadzenia postępowania określonych w przepisach art. 121, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skarg podniesiono, że bezsporne w sprawie było, że strona spełniła określone w art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku rolnym przesłanki zwolnienia od podatku. Organ odwoławczy powołał się jedynie na brak złożenia przez skarżącą wniosku o przyznanie tego zwolnienia, o którym mowa w art. 13d ust. 1 ustawy o podatku rolnym. Jednakże organ nie uwzględnił faktu, że pracownik organu I instancji wprowadził skarżącą w błąd, informując ją, że dla skorzystania z przedmiotowego zwolnienia nie jest konieczne złożenie tego wniosku. Ponowiono argumentację, w świetle której skarżąca w terminie 14 dni od zakupu gruntu udała się osobiście do siedziby organu I instancji, żeby zgłosić zakup gruntów oraz obowiązek opłacania podatku rolnego, o którym została pouczona przez notariusza. Jednakże, na zadane wówczas przez stronę pytanie odnośnie konieczności złożenia wniosku o przyznanie ulgi, pracownica organu udzieliła jednoznacznej informacji, że zwolnienie od podatku przysługuje z mocy prawa, tj. bez konieczności składania pisemnych wniosków, a ponadto poinformowała, że skarżąca nie ma konieczności składania dodatkowych dokumentów, ponieważ Urząd Gminy ma informację na temat posiadanych przez nią gruntów. Jak podkreślono w skardze, powyższe okoliczności nie były kwestionowane przez organy podatkowe. Strona dodała również, że organ I instancji dopiero w 2012 r. wszczął postępowania w sprawie ustalenia podatku rolnego wobec skarżącej oraz innych właścicieli gruntów. Nie kwestionował natomiast przysługującego jej prawa do zwolnienia od podatku przez okres 5 lat, wielokrotnie wydając w tym okresie zaświadczenia o wielkości gospodarstwa i braku zaległości podatkowych. Powyższe oznaczało, że fakt korzystania przez stronę ze zwolnienia w podatku rolnym był dla organu podatkowego bezsporny w latach 2007 – 2012. Natomiast wydanie przez ten organ decyzji w 2012 r., tj. po upływie okresu zwolnienia wynoszącego 5 lat, pozbawiło stronę możliwości skorzystania z tego zwolnienia. Odwołując się do orzeczeń sądowych (wyrok NSA z dnia 20 lipca 1981 r., sygn. akt SA 1478/81, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 1 października 2007 r., sygn. akt I SA/Bd 470/07), strona stwierdziła, że odmowa uznania zwolnienia w podatku rolnym, mimo wprowadzenia podatnika w błąd odnośnie obowiązków związanych z przyznaniem zwolnienia, oraz stawianie przez wiele lat podatnika w przeświadczeniu, że przysługuje mu zwolnienie z podatku, nie może powodować negatywnych dla niego konsekwencji, zwłaszcza że spełnione zostały materialne przesłanki przyznania zwolnienia w podatku. W odpowiedzi na skargi Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o ich oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonych decyzjach. Na rozprawie w dniu 19 grudnia 2013 r. Sąd na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., połączył sprawy o sygn. akt od I SA/Ol 730/13 do I SA/Ol 734/13 w celu ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. akt I SA/Ol 730/13. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Skargi są zasadne, choć nie wszystkie podniesione w nich argumenty okazały się trafne. Stosownie do dyspozycji art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., w skrócie p.u.s.a.), sąd administracyjny przeprowadza kontrolę aktów wydawanych przez organy administracji publicznej pod względem ich zgodności z prawem. Z przepisu art. 1 p.u.s.a. wynika, że sądowoadministracyjna kontrola administracji publicznej powinna uwzględniać trzy aspekty, a mianowicie: 1) ocenę zgodności rozstrzygnięcia z prawem materialnym; b) ocenę dochowania wymaganej procedury; c) ocenę respektowania reguł kompetencji. Kontrola ta polega więc na wszechstronnym zbadaniu stanu faktycznego i prawnego sprawy, a sąd powinien poddać szczególnie gruntownej ocenie i analizie te wszystkie aspekty sprawy, w odniesieniu do których istnieją wątpliwości, a ustalenia organów są odmienne od wniosków i twierdzeń strony. Należy również dodać, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [jednolity tekst Dz. U. z 2012 r., poz.270], powoływanej dalej jako " p.p.s.a."). Dokonując oceny legalności zaskarżonych decyzji według wyżej wskazanych kryteriów Sąd doszedł do wniosku, iż zostały one wydane z naruszeniem przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co skutkowało ich uchyleniem stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.. Istotą sporu między skarżącą a organami podatkowymi jest to, czy były podstawy do wydania decyzji wymiarowych w sytuacji, gdy skarżąca podjęła kroki, by dopełnić formalności wynikających z art. 6a ust. 5 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (j.t. Dz. U. z 2006r., nr 136 poz.969), dalej także powoływanej jako "u.p.r.", związanych ze zgłoszeniem organowi podatkowemu faktu nabycia w dniu 19 kwietnia 2007 r. gruntów rolnych i, poprzez złożenie stosownego wniosku, skorzystać ze zwolnienia, o którym stanowi art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o podatku rolnym. Ustawa o podatku rolnym w art. 6a ust. 5 nakłada na osoby fizyczne, z zastrzeżeniem ust. 10 (dotyczącego współwłasności z osobami prawnymi), obowiązek złożenia właściwemu organowi podatkowemu informacji o gruntach sporządzonej na formularzach według ustalonego wzoru, w terminie 14 dni od zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie albo wygaśnięcie obowiązku podatkowego zakresie podatku rolnego, lub o zaistnieniu zmian, o których mowa w ust.4. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., zwalnia się od podatku rolnego grunty przeznaczone na utworzenie nowego gospodarstwa rolnego lub powiększenie już istniejącego do powierzchni nieprzekraczającej 100 ha: - będące przedmiotem prawa własności lub prawa użytkowania wieczystego, nabyte w drodze umowy sprzedaży, - będące przedmiotem umowy o oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste, - wchodzące w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa, objęte w trwałe zagospodarowanie. Zwolnienia i ulgi podatkowe określone w art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz pkt 8-12 a także w art.13b stosuje się z urzędu, a pozostałe zwolnienia i ulgi podatkowe na podstawie decyzji wydanej na wniosek podatnika. Stanowi o tym art.13 d ust.1 ustawy o podatku rolnym. Zgodnie z ust.3 tego przepisu zwolnienia i ulgi podatkowe udzielone na wniosek stosuje się od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym złożono wniosek. Okres zwolnienia, stosownie do treści art. 12 ust. 3 ustawy, wynosi 5 lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zawarto umowę sprzedaży gruntów lub prawa wieczystego użytkowania, ustanowiono prawo wieczystego użytkowania gruntów lub objęto grunty w trwałe zagospodarowanie w drodze umowy. Okres ten jest dostosowany do momentu powstania obowiązku podatkowego po stronie nabywcy gruntu. Podatnik, chcąc skorzystać ze zwolnienia, składa, zgodnie z art. 13d ust. 1 u.p.r., wniosek do organu podatkowego, na podstawie którego wydawana jest decyzja przyznająca zwolnienie. Zwolnienie to ma charakter ustawowy i przysługuje podatnikom spełniającym warunki określone w art. 12 ust. 1 pkt 4 u.p.r.. W przypadku spełnienia przez podatnika ustawowych warunków zwolnienia, organ podatkowy nie może odmówić jego przyznania. Opóźnienie złożenia wniosku, a przez to brak decyzji organu podatkowego, nie jest podstawą pozbawienia podatnika prawa do zwolnienia wynikającego z ustawy. Jednak okres, w którym może być ono przyznane, biegnie niezależnie od tego, czy podatnik złożył w terminie wniosek o jego przyznanie. Zwolnienie to przysługuje, jego okres biegnie, ale nie może być stosowane do momentu wydania decyzji poprzedzonej złożeniem wniosku przez podatnika. Po złożeniu wniosku organ podatkowy bada, czy są spełnione warunki przyznania zwolnienia; jeżeli są one spełnione - wydaje decyzję przyznającą zwolnienie. Okres pięcioletni jest jednoznacznie określony w ustawie, bez przyznania organowi podatkowemu kompetencji do jego modyfikowania (skracania bądź przedłużania). Okres zwolnienia wynika zatem z przepisów prawa materialnego i jego bieg rozpoczyna się w ściśle określonym terminie, który to termin biegnie niezależnie od podejmowanych działań. Okres, w którym biegnie zwolnienie, należy odróżnić od okresu, w którym to zwolnienie może być zastosowane w stosunku do danego podatnika. Jak już wcześniej wskazano podatnik może skorzystać ze zwolnienia od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym złożył wniosek o przyznanie zwolnienia, do końca okresu pięcioletniego z art. 12 ust. 3 u.p.r.. Zgodnie z tym przepisem zwolnienia i ulgi udzielone na wniosek podatnika stosuje się od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym złożono wniosek. Wyrażenie "stosuje się" oznacza, że mogą one być przyznane po złożeniu wniosku ze skutkiem na przyszłość, czyli do końca ustawowego okresu zwolnienia. Poza sporem jest, że skarżąca ostatecznie nie złożyła wymaganej informacji ani też wniosku, o którym mowa w art. 13d ust. 1 i 2 ustawy o podatku rolnym. Niesporne są także przyczyny, które spowodowały taki stan rzeczy. Pracownica organu przyznała bowiem w pisemnym oświadczeniu, że udzieliła podatniczce informacji, iż nie ma potrzeby składania jakichkolwiek dokumentów, gdyż zwolnienie przysługuje z mocy prawa. W związku z tym należało ocenić, jakie znaczenie można nadać faktowi, że skarżąca ustnie zgłosiła powód swego stawiennictwa w siedzibie organu i pracownica organu udzieliła jej, również ustnie, pouczenia, do którego skarżąca się zastosowała -nie podejmując dalszych działań. Trafnie przyjmuje organ odwoławczy, że istotny jest obecnie stan obiektywnie istniejący, a ten jest niewątpliwy i oczywiste jest, że strona nie złożyła na piśmie wniosku o zwolnienie ani informacji o nabytych gruntach. Prawidłowy był też zasadniczo kierunek rozważań organu co do tego, czy są podstawy, by ewentualnie stwierdzić, że doszło do złożenia wymaganych informacji i wniosku ustnie do protokołu. Rzecz w tym jednak, że pracownica organu żadnego protokołu ani notatki z rozmowy z podatniczką nie sporządziła. Zrodziło to daleko idące skutki, gdyż strona, pozostając w przekonaniu, że skorzysta z interesującego ją zwolnienia, nie obstawała przy tym, by jednak umożliwić jej złożenie wniosku. Ostateczne ustalenie organu odwoławczego, że nie ma podstaw do przyjęcia, że wymagany wniosek o zwolnienie z podatku został złożony, było przesłanką do uznania przez ten organ za prawidłowe działanie organu podatkowego, który wszczął postępowanie podatkowe i ustalił wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego. W ocenie Sądu nie może podatnikowi szkodzić błędne pouczenie (poinformowanie) przez pracownika organu podatkowego co do potrzeby złożenia informacji o gruntach a przede wszystkim wniosku o zwolnienie z podatku. Podobnym problemem, dotyczącym udzielania błędnych interpretacji przez organy państwowe zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 grudnia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1414/99 opubl. w: ONSA 2002/1/29). W wyroku tym zaakcentowano, że w świetle art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483) podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji, gdy zastosował się do błędnej informacji udzielonej mu przez urząd skarbowy. W uzasadnieniu wyroku między innymi wskazano, że przepis art. 2 Konstytucji stanowi, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Z tej normy prawnej wynika zasada pewności prawa podatkowego oraz zasada sprawiedliwości. Ponadto w dalszej części uzasadnienia ww. wyroku z dnia 4 grudnia 2000 r. podkreślono, że na gruncie wykładni systemowej wewnętrznej istotnego znaczenia nabiera art. 121 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy podatkowe w postępowaniu podatkowym są obowiązane na wniosek strony udzielać niezbędnych informacji o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. A zatem jedną z podstawowych zasad postępowania, zawartych w Ordynacji podatkowej, jest zasada pogłębiania zaufania obywateli do całego aparatu podatkowego oraz zasada udzielania informacji. C. Kosikowski, H. Dzwonkowski i A. Huchla, autorzy Komentarza do Ordynacji podatkowej ("Dom Wydawniczy ABC" 2000), uważają, że dotychczasowy dorobek orzecznictwa w kwestii skutków udzielenia błędnych informacji wskazuje, iż nie może to obciążać podatnika, który z nich skorzystał. Bez względu na to, jaki jest zakres odpowiedzialności i komu się ją przypisuje, najistotniejszy problem stanowi kwestia odpowiedzialności za skutki niewłaściwej informacji. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem NSA podatnik nie może ponosić niekorzystnych konsekwencji w związku z udzieloną przez organ informacją (wyrok NSA z dnia 23 maja 1997 r. sygn. akt SA/Lu 2249/95, "Temida", Gdańsk 2000). Dotyczy to w szczególności uzyskania w urzędzie informacji nieprawidłowej, wprowadzającej w błąd (wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 1996 r. sygn. akt SA/Wr 1931/95, "Glosa" 1997, nr 8, s. 32). Według R. Mastalskiego pewność prawa jest często traktowana jako bezpieczeństwo prawne rozpatrywane z punktu widzenia ochrony praw jednostki i jest współcześnie uznawana za jeden z najistotniejszych czynników funkcjonowania prawa w społeczeństwie. Wyrazem pewności prawa jest możliwość jego jednolitego rozumienia i stosowania, co na gruncie wykładni oznacza możliwość przewidywania, że podmioty stosujące prawo wydadzą rozstrzygnięcie mieszczące się w granicach zakreślonych przez obowiązujące prawo. Pewność i sprawiedliwość opodatkowania są wartościami niekwestionowanymi, a często uważa się, że zasada pewności prawa ma służyć realizacji zasady sprawiedliwości podatkowej w procesie stosowania prawa (R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Wydawnictwo C H BECK, Warszawa 1995, s. 99). Z kolei w wyroku NSA z dnia 12 maja 2000 r. sygn. akt III SA 957-958/99 (G. Borkowski, Konstytucja broni podatnika, "Glosa" 2000, nr 9, s. 33-35) wyrażono pogląd, że zasada państwa prawnego wyklucza możliwość obciążenia podatnika skutkami błędu spowodowanego przez pracownika urzędu skarbowego. Tym bardziej dotyczy to sytuacji, gdy ekonomiczny rozmiar skutków wielokrotnie przewyższa rozmiar błędu. W uzasadnieniu orzeczenia stwierdzono, że taki błąd powinien być naprawiony już w decyzji wymiarowej, a nie w odrębnym postępowaniu o umorzenie zaległości podatkowej na zasadzie art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej. Zasada zaufania oznacza między innymi, iż uchybienia organu prowadzącego postępowanie nie mogą powodować ujemnych następstw dla obywatela, który działa w dobrej wierze i w zaufaniu do treści otrzymanej decyzji (zob. wyrok NSA z 9 listopada 1987 r., sygn. akt III SA 702/87, opublikowany w: ONSA, Nr 2, poz. 79). Nie można przerzucać na podatnika błędów lub uchybień popełnionych przez samego prawodawcę (niejasność przepisów), jak i przez organ podatkowy (niewłaściwa ich interpretacja), [zob. wyrok NSA z 17 czerwca 1988 r., sygn. akt III SA 118/88, opublikowany w: GP 1988, nr 20]. Wszelkie niejasności czy też wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Tylko wtedy można podatnikowi zarzucić niedopełnienie jego obowiązków, jeżeli treść tego obowiązku jest w pełni zrozumiała a ponadto podatnik ma realne możliwości wywiązania się z obowiązku wynikającego z przepisu prawa (zob. wyrok NSA z 18 stycznia 1988 r., sygn. akt III SA 964/87, opublikowany w: OSP 1990, Nr 5-6, poz. 251). Wskazana zasada nie może być jednak rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednie błędy (zob. wyrok NSA z dnia 8 grudnia 1999 r., SA/Sz 1775/98; wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2001 r., I SA/Gd 1145/99). Fakt błędnego wcześniejszego postępowania przez organy podatkowe, nie wpływa jednak na byt prawny zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa (zob. wyrok NSA z dnia 12 maja 2000 r., I SA/Kr 735/98). Uwzględniając dotychczasowy dorobek nauki i orzecznictwa odnoszący się do rozumienia zasady zaufania do organów podatkowych, w rozpatrywanej sprawie za uzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W wyroku z dnia 26 marca 2002 r., sygn. akt III SA 3390/00 (opubl. w: OPP 2002/4/39) NSA stanął na stanowisku, że wyrażona w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zaufania do organów podatkowych nie może być traktowana wyłącznie jako abstrakcyjny postulat wobec tych organów, lecz jako norma prawna, której zastosowanie mieć będzie konkretny wymiar. Ten właśnie pogląd, w ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, w sposób najbardziej konstruktywny odtwarza sens zasady zaufania. Jak już wcześniej zaznaczono, błędne informacje organów podatkowych nie mogą prowadzić do zniesienia określonego ustawowo obowiązku podatkowego. Całkowicie nie do zaakceptowania jest jednak sugestia organu, że środkiem, który może prowadzić do uwolnienia podatnika od negatywnych konsekwencji zastosowania się do błędnych informacji organów podatkowych, jest wniosek o udzielenie indywidualnej ulgi podatkowej. Przesłanki udzielenia tej ulgi są ściśle określone i w żaden sposób nie mogą być wykorzystywane do naprawiania błędów popełnionych przez organy. Pamiętać też należy, że decyzje dotyczące ulg mają charakter uznaniowy. Sugerowanie zatem, że poniesienie przez stronę szkody z winy pracownika organu może być kwalifikowane jako "ważny interes podatnika" stanowiący przesłankę umorzenia zaległości podatkowych, w żaden sposób nie może być potraktowane jako rzetelna informacja służąca realnemu naprawieniu szkód wywołanych wprowadzeniem w błąd przez pracownika organu. Skarżąca już na etapie postępowania odwoławczego, a następnie w skardze powołała się na okoliczność błędnego pouczenia, udzielonego przez pracownika Urzędu Gminy w L. Organ odwoławczy ustosunkował się w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji do powyższej kwestii wskazując, że z punktu widzenia prawa podatkowego nie ma znaczenia kto ponosi winę za zaistniałą sytuację, a istotne jest tylko to, że wniosek o zwolnienie nie wpłynął do organu, więc postępowanie w przedmiocie zwolnienia nie zostało skutecznie uruchomione. Takie stwierdzenia można odczytywać tylko w jeden sposób, a mianowicie jako wskazanie, że błąd pracownika organu wywołał określone skutki, które jednak obciążają podatnika. Trafnie wywiódł organ odwoławczy, że postępowanie dotyczące zwolnienia podatkowego i postępowanie wymiarowe, to w analizowanym przypadku, odrębne przedmiotowo postępowania podatkowe. Faktycznie, w przypadku, gdy nie dojdzie do wydania decyzji przyznającej zwolnienie, organ podatkowy ma obowiązek wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Nie można jednak przyjąć, jak uczynił to organ odwoławczy, że bez znaczenia jest, z jakiego powodu nie dojdzie do wydania decyzji w przedmiocie zwolnienia. Jeśli bowiem strona skutecznie złożyła wniosek, a ten z jakichkolwiek powodów nie został rozpoznany (jak to miało miejsce chociażby w przypadku męża podatniczki), to fakt zaniechania wydania takiej decyzji nie może stanowić, sam w sobie, podstawy do wydania decyzji wymiarowej obejmującej przedmiot zwolnienia. Organ musi w takim przypadku wydać decyzję w przedmiocie zwolnienia i dopiero wówczas ewentualnie rozstrzygać o wymiarze podatku rolnego. Zaniechanie wydania decyzji w przedmiocie zwolnienia nie może być podstawą do pozbawienia podatnika prawa do zwolnienia wynikającego z ustawy. Nie można jednak zgodzić się ze stwierdzeniem zawartym w skardze, że w przedmiotowej sprawie bezspornym jest, że skarżąca, stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku rolnym, spełniła przesłanki warunkujące skorzystanie ze zwolnienia od zapłaty podatku. O spełnieniu warunków do uzyskania zwolnienia, o którym mowa w ww. przepisie, decyduje właściwy organ wydając na wniosek podatnika decyzję mającą swą podstawę w art. 13d ust. 1 ustawy o podatku rolnym. Zanim więc taka decyzja nie zostanie wydana, nie ma podstaw do stawiania tak kategorycznych tez o spełnieniu warunków do zwolnienia podatkowego. Kluczowe dla oceny zasadności wniesionej skargi było więc przede wszystkim ustalenie, czy w świetle okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy organy dopuściły się opisanych w skardze uchybień procesowych. Punktem wyjścia jest zwłaszcza odpowiedź na pytanie, czy w rozpatrywanym przypadku doszło do naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z powołanymi regulacjami organy podatkowe są zobowiązane podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, jak również zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z pewnością postulatów wynikających z tych przepisów nie zrealizował organ pierwszej instancji. Organ odwoławczy zaś, po dokonaniu ustaleń, które wbrew jego ocenie, miały znaczenie dla rozstrzygnięcia, niedostatecznie rozważył czy była możliwość zastosowania art. 168 § 1 O.p. w odniesieniu do złożonego ustnie wniosku o zwolnienie, a w rezultacie czy w pierwszej kolejności nie powinna być wydana decyzja w przedmiocie tego wniosku. Organ pierwszej instancji całkowicie pominął fakt, że w informacji złożonej przez podatniczkę w dniu 3 września 2012 r. w części F formularza powołała się ona ogólnie na zwolnienie wynikające z przepisów obowiązujących w dniu nabycia gruntów. Ta uwaga zawarta w informacji powinna była stanowić dla organu sygnał, że kwestia zwolnienia podatkowego wymaga dalszego wyjaśnienia. Tymczasem decyzje organu pierwszej instancji z dnia "[...]" zostały uzasadnione jedynym zdaniem, że: Wymiar podatku ustalono na podstawie informacji podatkowej, danych ewidencji gruntów i budynków oraz zgodnie z przepisami prawa powołanymi na wstępie decyzji.". Nie podjęto na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji żadnej próby wyjaśnienia kwestii związanej ze zwolnieniem wynikającym z art.12 ust.1 pkt 4 u.p.r., to znaczy, czy były podstawy do przyjęcia, że taki wniosek został złożony. Próbę taką podjęło SKO i poczyniło ustalenia świadczące o tym, że niezłożenie wniosku było spowodowane błędnym pouczeniem ze strony pracownika organu. SKO nie wykazało jednak konsekwencji w swym postępowaniu, ponieważ zebrało dowody związane z okolicznościami, na jakie powoływała się podatniczka w odwołaniu, by następnie stwierdzić w swej decyzji, że nie ma znaczenia kto ponosi winę za zaistniałą sytuację, bo istotne jest to, że wniosek nie wpłynął do organu. Takie działanie również nie może być uznane za budujące zaufanie do organów podatkowych, skoro, w świetle wywodów zaskarżonej decyzji, było całkowicie zbędne. Podkreślić przy tym trzeba, że sytuacja w rozpoznawanej sprawie jest specyficzna. Zazwyczaj zwolnienie od podatku nie jest instytucją odrębną od wymiaru podatku a stanowi jego element. Ponieważ analizowane zwolnienie podatkowe w podatku rolnym przyznawane jest w odrębnej decyzji, w zasadzie wszystkie kwestie związane z tym, czy doszło do skutecznego złożenia wniosku powinny być rozstrzygane w postępowaniu odnoszącym się do zwolnienia podatkowego. Jednakże, nie sposób uniknąć pewnego wejścia w przedmiot innej sprawy (dotyczącej zwolnienia), skoro przedmiotem sporu była możliwość wydania decyzji wymiarowych w związku z niewydaniem decyzji w przedmiocie zwolnienia. Badanie czy zaistniał wniosek, który wymagał rozpatrzenia, a także, czy złożona była informacja podatkowa, ma istotne znaczenie z punktu widzenia możliwości wydania decyzji wymiarowych. Skoro podatniczka w kwietniu 2007 r., tj. w okresie, gdy po nabyciu gruntów mogła (i chciała) złożyć informację o gruntach i wniosek o zwolnienie od podatku, nie uczyniła tego tylko z powodu udzielenia jej błędnych informacji, to skutki wadliwego działania pracownika organu nie mogą jej obciążać. W pierwszej kolejności należało więc rozważyć, czy obowiązujące przepisy pozwalają na przyjęcie, że wniosek o udzielenie zwolnienia i informacja zostały jednak złożone. Zdaniem Sądu, w zaistniałej sytuacji, a zwłaszcza w świetle ustaleń dokonanych przez organ odwoławczy, należało uznać, że podatniczka złożyła wymaganą informację i wniosek ustnie. Z faktu niesporządzenia protokołu z tych czynności nie można wyciągać dla niej negatywnych skutków. Istnieje bowiem możliwość naprawienia błędu pracownika organu poprzez spisanie stosownego protokołu spełniającego wymogi z art. 168 O.p.. Przepisy dotyczące ustnego składania podań nie przewidują terminu, w jakim protokół z tej czynności powinien być sporządzony i podpisany. Skoro zatem nie ma takiego terminu, to nawet znaczny upływ czasu nie stanowi przeszkody do sporządzenia protokołu w sytuacji, gdy nie ma wątpliwości, że podatniczka w zgłosiła się do siedziby organu i wyraziła wolę złożenia informacji i wniosku. Protokół taki, jakkolwiek fizycznie sporządzony może być w zaistniałej sytuacji już po upływie pięcioletniego terminu od daty zawarcia umowy sprzedaży (art. 12 ust. 3 ustawy o podatku rolnym), potwierdzać będzie czynności dokonane w terminie, o którym mowa w art. 6a ust. 5 u.p.r.. Po uchyleniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy powinien zatem wskazać organowi pierwszej instancji na potrzebę dopełnienia wymogu spisania protokołu z czynności, które zostały ustnie dokonane. Od tego, czy zostaną spełnione warunki zawarte w art. 168 § 2 i 3 O.p. zależy ostatecznie możliwość przyjęcia, że zostały dopełnione wymogi formalne związane z ustnym składaniem podania (wniosku i informacji), a w konsekwencji, ustalenie czy możliwe jest rozpoznanie wniosku o zwolnienie i ewentualnie, czy możliwe jest wydanie decyzji wymiarowych. Podkreślenia wymaga, że dla dopełnienia tych wymogów konieczny jest udział samej podatniczki (obecność przy spisywaniu protokołu i złożenie podpisu). Reasumując, należy stwierdzić, że bez zbadania czy istnieje podstawa do rozstrzygania w przedmiocie zwolnienia, to znaczy czy doszło do skutecznego złożenia wniosku inicjującego postępowanie w przedmiocie zwolnienia oraz informacji o nabytych gruntach, wydawanie decyzji wymiarowych było przedwczesne. Ponownie rozpoznając sprawę należy mieć także na uwadze dalszą konsekwencję ewentualnego ustalenia, że doszło do ustnego złożenia do protokołu informacji o gruntach i wniosku wymagającego odrębnego rozpatrzenia. Zgodnie bowiem z art. 68 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 O.p. nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Termin pięcioletni przewidziany w § 2 tego przepisu dotyczy tylko sytuacji, gdy podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego albo w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia zobowiązania podatkowego. Zgodnie zaś z art. 3 pkt 5 O.p. ilekroć w ustawie jest mowa o deklaracjach rozumie się przez to również zeznania, wykazy oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci. W odniesieniu zatem do decyzji podatkowych za lata 2007,2008 kwestia złożenia w terminie informacji o gruntach ma kardynalne znaczenie. Zawarty w skardze zarzut naruszenia art. 124 O.p., w odniesieniu do zaskarżonych decyzji organu odwoławczego, nie jest zasadny, ponieważ niezależnie od tego na ile trafną argumentacją organ się posłużył, to jednak wyjaśnił, jakimi przesłankami kierował się przy wydaniu decyzji. Trafne zaś były, co już wcześniej wskazano, zarzuty naruszenia art. 121 § 1 i 122 O.p. Przechodząc do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego należy stwierdzić, że świetle stwierdzonych uchybień przepisów postępowania, które mogą mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ mogą spowodować odpadniecie przyczyny wydawania decyzji wymiarowych za poszczególne lata podatkowe, zbędne jest wypowiadanie co do naruszenia przepisów ustawy o podatku rolnym, tym bardziej, że wskazane w skardze przepisy art. 12 ust. 1 pkt 4 i 13 d ust. 1 u.p.r. odnoszą się do materii, która nie była przedmiotem rozstrzygnięcia organów obu instancji. Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżone decyzje, ponieważ przy ich wydaniu doszło do naruszenia postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a. Zwrot kosztów postępowania obejmuje wpis sądowy uiszczony przy wniesieniu skarg we wszystkich połączonych do wspólnego rozpoznania sprawach (5x100 zł). O niewykonywaniu zaskarżonych decyzji orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a..