I GSK 925/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Cezary Pryca (spr.) Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk Protokolant Patrycja Kozłowska po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej R. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. z dnia 20 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1627/13 w sprawie ze skargi R. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. odstępuje od zasądzenia od R. P. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIA Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. wyrokiem z dnia 20 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1627/13 oddalił skargę R. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K., z dnia 13 sierpnia 2013 r. Nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego. Naczelnik Urzędu Celnego w N. S. decyzją [...] maja 2013 r. określił R. P. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki: Hummer H2 Luxury, rok produkcji 2008 w kwocie 35 921 zł. Organ uznał bowiem, że w świetle klasyfikacji Scalonej Nomenklatury (CN) wymieniony pojazd jest klasyfikowany w pozycji CN 8703 - pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, nie zaś jak twierdził podatnik samochodami ciężarowymi, klasyfikowanymi w pozycji CN 8704 - pojazdy samochodowe do transportu towarów. Organ zaznaczył, że należało zbadać stosunek maksymalnej wewnętrznej długości podłogi do transportu towarów do rozstawu osi przedmiotowego samochodu, uwzględniając fakt, że jeśli uzyskana wartość będzie większa niż 50% to w świetle Not wyjaśniających do kodu CN 8703, pojazd typu pickup podlega jednak klasyfikacji do pozycji 8704. Z protokołu oględzin wynika, że znajdująca się za kabiną pasażerską samochodu Hummer H2 przestrzeń ładunkowa posiada długość – 87 cm, a rozstaw osi pojazdu wynosi 312 cm. Stosunek maksymalnej zmierzonej wewnętrznej długości podłogi do transportu towarów (87) do rozstawu osi tego pojazdu (312) wynosi 27,88%. Dalej organ wskazał, że nabyty przez podatnika samochód Hummer H2 posiada jednolitą pod względem wyposażenia, zamkniętą kabinę pasażerską z 5 miejscami do siedzenia z przodu, wyposażonymi w zagłówki i pasy bezpieczeństwa oraz wyposażeniem pozwalającym na komfortowe podróżowanie. Za tylną ścianą kabiny pasażerskiej znajduje się niewielka skrzynia ładunkowa. Na podstawie stwierdzonych cech pojazdu, organ uznał samochód za pojazd przeznaczony do przewozu osób. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcia, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Organ przedstawił cechy Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej pozycji CN 7803 i 8704. Następnie organ wskazał, iż że w sprawie nie jest sporne, że nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód marki Hummer H2 mógł służyć zarówno do przewozu towarów, jak i osób. Należało zatem przeanalizować, którą z funkcji uznać za dominującą z punktu widzenia przeznaczenia tego pojazdu. W wyniku oględzin stwierdzono, że pojazd ten posiada cechy charakterystyczne dla pozycji CN 8703. Organ szczegółowo omówił te cechy, wskazał także, że organ I instancji prawidłowo zbadał stosunek maksymalnej wewnętrznej długości podłogi do transportu towarów do rozstawu osi spornego pojazdu. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w toku prowadzonego postępowania podatkowego podjęto wszystkie niezbędne czynności w celu rzetelnego, dokładnego i wyczerpującego ustalenia prawdy materialnej. W tym celu wielokrotnie zwracano się do właściwych organów i podmiotów o udzielenie wyjaśnień i przesłanie stosownych dokumentów związanych z przedmiotem postępowania. Dalej Dyrektor Izby Celnej w K. podał, że nie kwestionuje wiarygodności takich dokumentów urzędowych, jak np. dowód rejestracyjny, niemniej jednak, dane w nich zawarte odzwierciedlają istotny dla uregulowań unormowanych przepisami dotyczącymi ruchu drogowego stan faktyczny, natomiast Nomenklatura Scalona w żadnym punkcie nie odwołuje się do tych przepisów, jako kryteriów wyznaczających właściwą klasyfikację, ani nawet pomocnych przy jej dokonywaniu. R. P. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą decyzją organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. podtrzymał w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę skarżącego. Sąd I instancji w uzasadnieniu podał, że spór pomiędzy stronami koncentruje się wokół ustalenia, czy samochód marki Hummer H2 Luxury w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia przez skarżącego był samochodem osobowym, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i w związku z tym klasyfikowanym do kodu CN 8703, czy też był samochodem ciężarowym a więc klasyfikowanym, jak domagał się tego skarżący, do kodu CN 8704. Dalej Sąd wymienił, iż według Nomenklatury Scalonej kod CN 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Pozycja 8704 obejmuje natomiast pojazdy mechaniczne do transportu towarów. Decydującym kryterium klasyfikacji pojazdów samochodowych w nomenklaturze CN jest więc ich przeznaczenie. Sąd I instancji przedstawił cechy projektowe pojazdów jakie winny one spełniać przy klasyfikacji do danej pozycji Nomenklatury. Dalej WSA wskazał, iż postępowanie w sprawie organy podatkowe przeprowadziły w sposób prawidłowy, dokonując jego oceny na podstawie cech zewnętrznych, konstrukcji i wyposażenia, które pozwoliły przypisać mu cechy właściwe dla pojazdów przeznaczonych do przewozu osób. W toku oględzin ustalono bowiem, że pojazd ten posiada osobną przestrzeń dla pasażerów i osobną część bagażową. Samochód jest czterodrzwiowy. Siedzenia przednie wyposażone są w zagłówki i pasy bezpieczeństwa. Za przednimi siedzeniami znajduje się oryginalna kanapa dla trzech pasażerów, również wyposażona w zagłówki i trzy pasy bezpieczeństwa w oryginalnych prowadnicach, uchwyty z boku pod sufitem dla pasażerów oraz wieszaki i pośrodku chowany podłokietnik. W drzwiach tylnych podłokietniki, głośniki, oświetlenie. Szyby opuszczane elektryczne. Z boku na drzwiach wykończenie listwami ozdobnymi takimi samymi w całym pojeździe. W części pasażerskiej na podłodze dywaniki, pomiędzy przednimi siedzeniami podłokietnik, z radiem i dvd. Brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu towarów. Część bagażowa otwierana od góry podnoszoną klapą oraz od czoła opuszczaną burtą. Otwarcie burty pojazdu nie wydłuża przestrzeni ładunkowej, a towar nie jest zabezpieczony przed spadnięciem. Opisane wyżej cechy pojazdu pozwalają stwierdzić, że zasadniczą cechą kontrolowanego pojazdu jest komfortowe przewożenie osób (co dodatkowo potwierdza model pojazdu "Luxury"), podczas gdy transport towarów stanowi jedynie funkcję dodatkową. Świadczą o tym zarówno ujawnione elementy wyposażenia, jak i estetyka w jakiej utrzymany jest przedmiotowy samochód, które w ocenie Sądu dały organom prawo do zakwalifikowania pojazdu na podstawie Ogólnych Reguł Interpretacyjnych Norm Scalonych. Obite skórzaną tapicerką siedzenia, w drzwiach tylnych schowki, podłokietniki, głośniki, oświetlenie, pasy bezpieczeństwa, osobno otwierane drzwi wskazują na to, że w samochodzie tym zadbano o komfort każdego pasażera. Ewentualne wykorzystanie samochodu do przewozu towarów odbywa się bez uszczerbku w zachowaniu standardów dla komfortowego przewożenia osób. Brak zaś informacji od producenta, czy importera w przypadku przedmiotowego samochodu w ocenie Sądu nie dyskwalifikuje końcowych wniosków sformułowanych na podstawie całokształtu materiału dowodowego w sprawie, że przedmiotowy samochód należy zakwalifikować do kodu CN 8703. Z punktu widzenia kryteriów klasyfikacji do poszczególnych pozycji CN fabryczne przeznaczenie pojazdu wyznaczone jest przez ogólny jego wygląd i ogół cech pojazdu, nadane przez producenta. W rozpatrywanej sprawie przeznaczenie pojazdu zostało ustalone przez organy podatkowe właśnie na podstawie cech nadanych przez producenta, które stwierdzono w wyniku dokonanych oględzin. W toku postępowania ustalono, że maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni przedmiotowego pojazdu przeznaczona do transportu towarów nie jest większa niż 50 % długości rozstawu osi tego pojazdu, gdyż wynosi zaledwie 27,88%. W ocenie Sądu, stwierdzone przez organy podatkowe cechy spornego pojazdu dowodzą, że jego główną funkcją użytkową jest przewóz osób, czego nie przekreśla okoliczność, że pojazd ten posiada wyodrębnioną przestrzeń ładunkową, umożliwiającą przewóz towarów, przy czym możliwość transportu towarów stanowi jego funkcję dodatkową. Podkreślić przy tym należy, że nie była kwestionowana przez organy funkcja pojazdu jako służącego także do przewozu towarów. Słusznie zatem organy dokonując klasyfikacji przyjęły kryterium cech dominujących, a nie uzupełniających funkcję podstawową. Brzmienie pozycji CN 8703 wskazuje bowiem wyraźnie, że może być on wykorzystywany również do przewozu towarów, choć zasadniczym jego przeznaczeniem jest przewóz osób. Sąd I instancji odnosząc się do argumentów pełnomocnika, że w przypadku pojazdów typu pickup kryterium rozstrzygającym o zastosowanej klasyfikacji jest proporcja ładowności przypadająca na część pasażerską i towarową, pominięta przez organy, zaznaczył, że przyjęcie tego kryterium za decydujące przy dokonywaniu klasyfikacji – tak jak chce tego skarżący – potwierdziłoby prawidłowość klasyfikacji dokonanej przez organy podatkowe. Sąd rozpoznający skargę uznał za bezcelowe odnoszenie się do tych argumentów pełnomocnika skarżącego, które dotyczyły stosowania WIT innych krajów członkowskich, albowiem nie mają one bezpośredniego przełożenia na grunt tej konkretnej sprawy. Podatnik nie udowodnił zresztą, by analogiczny jak opisany w zaskarżonej decyzji pojazd był sklasyfikowany w jakichkolwiek WIT innych państw członkowskich inaczej niż uczynił to organ. Wiążąca Informacja Taryfowa nie jest poza tym normą prawną. Jest ona wydawana w indywidualnej sprawie, wiąże organy celne oraz osobę w stosunku do której została wydana. Mając zaś na uwadze argumentację skarg Sąd I instancji zaznaczył, że organem właściwym dla celów klasyfikacji towarów według Scalonej Nomenklatury w niniejszym postępowaniu jest Naczelnik Urzędu Celnego. Nie jest on związany stanowiskiem swoich odpowiedników w innych Państwach Członkowskich UE, jak również nie są dla niego wiążące interpretacje (opinie) statystyczne. Nie są one zresztą także wiążące dla podatnika. Wypowiadając się co do przedłożonych przez skarżącego innych wersji językowych zawierających opis kodu CN 8730, w których nie ma występującego w polskiej wersji językowej sformułowania "samochody osobowo-towarowe", Sąd I instancji zauważył, że legislator krajowy uprawniony jest do używania w procesie tłumaczenia przepisów unijnych określeń występujących w prawie krajowym (a takim jest polskie określenie: samochód osobowo-towarowy) w taki sposób aby z jednej strony uzyskać maksymalną zbieżność tekstu krajowego z tekstem tłumaczonym (każda z wersji językowych będzie bowiem równoważna), z drugiej aby poprzez użycie konkretnego sformułowania nie doprowadzić do sprzeczności z istotą regulacji unijnej. Używanie w krajowych wersjach językowych określeń charakterystycznych danego systemu prawa służy efektywności prawa unijnego. Ogranicza bowiem dowolność interpretacji jaka mogłaby powstać z powodu używania innych określeń niż przewiduje prawo krajowe. Za niezasadne Sąd uznał w związku z tym także odwoływanie się do niemieckiego określenia "Lastkraftwagen" – ponieważ jest ono charakterystyczne dla sposobu tworzenia słów w obszarze języka niemieckiego (tworzenie jednego wyrazu na bazie kilku słów) – stąd, w ocenie Sądu, nie jest ono w sposób oczywisty sprzeczne z polskim określeniem "pojazd samochodowy do transportu towarowego". Tym bardziej, że w pozostałych przedłożonych przez skarżącego wersjach językowych Not Wyjaśniających do kodów CN w opisie poz. 8704 użyto analogicznych do polskich (opisowych) określeń. Skargę kasacyjną na powyższe orzeczenie złożył R. P. zarzucając: Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - w zakresie przepisów prawa materilanego: (I) Naruszenie art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (dalej: AkcU) oraz art. 3 ust. 1 i 2 AkcU w związku z art. 2, art. 7, art. 10, art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, w świetle Rozporządzenia Komisji (UE) nr 316/2011 z dnia 30 marca 2011 r. dotyczącego klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury scalonej, poprzez prawotwórczą a do tego niezgodną z konstytucyjną zasadą materialnej wyłączności i szczególnej określoności ustawy w sprawach podatkowych, zasadą in dubio pro tributario oraz zasadą pewności prawa, zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa wykładnię prowadzącą do modyfikacji określonego w ustawie przedmiotu opodatkowania w oparciu o treści pozaprawne i nie istniejące (tym bardziej obowiązujące) nawet w momencie powstania ewentualnego obowiązku podatkowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - w zakresie przepisów o postępowaniu: (II) Naruszenie art. 151 i art. 133 § 1 p.p.s.a., w związku z art. 100 ust. 4 i art. 3 ust. 1 i 2 AkcU, w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 OrPodU, a także w związku z art. 2 Konstytucji RP, poprzez oddalenie skargi na skutek akceptacji niepełnych i dokonanych sprzecznie z zasadą budzenia zaufania ustaleń organów podatkowych, jak również na skutek odstąpienia w sposób naruszający zasadę pewności prawa i zaufania obywateli do organów państwa od poglądów przyjmowanych jednolicie przez ten Sąd w innych sprawach Skarżącego, odnośnie tych samych okoliczności - związanych z fabrycznym przeznaczeniem pojazdu - które w tamtych sprawach oceniane są na niekorzyść Skarżącego, w sprawie zaś niniejszej świadczyły o prawidłowości jego stanowiska, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; (III) Naruszenie art. 151, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a., a także art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 100 ust. 4 AkcU oraz art. 3 ust. 1 i 2 AkcU oraz notami wyjaśniającymi stanowiącymi załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (Monitor Polski z 2006 r. nr 86 poz. 880), w związku z art. 2, art. 7, art. 10, art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez oddalenie skargi na skutek dokonania kontroli legalności skarżonej decyzji w pierwszej kolejności w oparciu o treść not wyjaśniających, z pominięciem ustawowej definicji samochodu osobowego, a tym samym z naruszeniem konstytucyjnej zasady materialnej wyłączności i szczególnej określoności ustawy w sprawach podatkowych, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; (IV) Naruszenie art. 151 i art. 133 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 100 ust. 4 i art. 3 ust. 1 i 2 AkcU, w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 OrPodU oraz notą wyjaśniającą CN do pozycji 8703, a także w związku z art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, ponadto w świetle Rozporządzenia Komisji (UE) nr 316/2011 z dnia 30 marca 2011 r. dotyczącego klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury scalonej, poprzez oddalenie skargi na skutek uznania, iż przy klasyfikacji spornego pojazdu nie miała znaczenia okoliczność związana z możliwością wydłużenia skrzyni ładunkowej pojazdu poprzez otwarcie tylnej burty, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i doprowadziło do akceptacji niepełnych ustaleń faktycznych organów podatkowych; (V) Naruszenie art. 151 i art. 3 § 1 p.p.s.a., w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 OrPodU, poprzez oddalenie skargi na skutek uznania, iż organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu dowodowym, w sytuacji, gdy w postępowaniu tym organy zaniechały oceny wpływu ładowności pojazdu na jego klasyfikację, mimo iż Sąd nie wykluczył możliwości uznania takiego kryterium za istotnego, jedynie zaś uznał, iż w tej sprawie świadczyło ono o uznaniu spornego pojazdu za zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, sprawując w tym zakresie administrację publiczną w zastępstwie organów i dokonując samodzielnej oceny zgromadzonego materiału, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; (VI) Naruszenie Sąd art. 151 i art. 133 § 1 p.p.s.a., w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 OrPodU, poprzez oddalenie skargi na skutek uznania, w oderwaniu od zgromadzonego materiału, iż sporny pojazd charakteryzował się przewagą ładowności pasażerskiej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; (VII) Naruszenie art. 151 i art. 133 § 1 p.p.s.a. w związku z art. art. 100 ust. 4 i art. 3 ust. 1 i 2 AkcU, w związku z notami wyjaśniającymi HS stanowiącymi załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (Monitor Polski z 2006 r. nr 86 poz. 880), w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 OrPodU poprzez oddalenie skargi na skutek zastosowania wybranego fragmentu noty wyjaśniającej do pozycji 8703 i 8704 Nomenklatury Scalonej i uznanie na tej podstawie, iż sporny pojazd podlegał klasyfikacji do pozycji 8703, mimo iż petna treść tych samych not potwierdzała, iż był to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; (VIII) Naruszenie art. 151 i art. 133 § 1 p.p.s.a., w związku z art. 100 ust. 4 i art. 3 ust. 1 i 2 AkcU, w związku z art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 OrPodU, poprzez oddalenie skargi na skutek akceptacji błędnych ustaleń organów podatkowych, co miało istotny wpływ na wynik sprawy i doprowadziło do przyjęcia przez Sąd do orzekania stanu faktycznego, w którym sporny pojazd podlegał klasyfikacji do pozycji 8703 CN jako zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Nadto skarżący wniósł o: (1) Uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu Sądowi, (2) Zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przypisanych wraz z kosztami zastępstwa procesowego świadczonego przez doradcę podatkowego oraz niezbędnymi wydatkami pełnomocnika. (3) W razie oddalenia skargi kasacyjnej - odstąpienie, na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a., od zasądzenia od Skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego w całości, z uwagi na wystąpienie szczególnych okoliczności związanych z charakterem sprawy sądowoadministracyjnej i sytuacją majątkową Skarżącego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej kasator przedstawił uzasadnienie zarzutów. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego w stosunku do zaskarżonego orzeczenia jest zdeterminowany, poza przypadkami nieważności postępowania, określonymi w § 2 tego przepisu, granicami środka zaskarżenia. Wnoszący skargę kasacyjną podniósł zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) oraz zarzut naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Określając ramy prawne sprawy wskazać należy, że w sprawie miała zastosowanie ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 108, poz. 626 ze zm.) oraz rozporządzenie Rady Komisji (EWG) 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7.09.1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t.2, str. 382 ze zm.). Stosownie do przepisów powołanej ustawy akcyzie podlegało nabycie wewnątrzwspólnotowe pojazdów samochodowych oraz innych pojazdów mechanicznych przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób (innych niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, klasyfikowanych do pozycji PKWiU 34.10.2. oraz do pozycji CN 8703, niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Do celów poboru akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym pojazdów miała zastosowanie klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN); art. 3 ust. 2 u.p.a. W myśl reguły 1. Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) będących elementem załącznika do rozporządzenia zmieniającego Taryfę celną dla celów prawnych klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z regułami od 2. do 6., według kolejności ich występowania. Rozpoznanie sprawy wymagało odniesienia się do dwóch pozycji CN, tj.: - pozycji CN 8703, obejmującej pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, - pozycji CN 8704, obejmującej pojazdy mechaniczne do transportu towarów. Klasyfikacja do tych pozycji została oparta na kryterium zasadniczego przeznaczenia pojazdu, tj. albo do przewozu osób (pozycja CN 8703), albo do transportu towaru (pozycji CN 8704). Oznacza to, że przy klasyfikacji pojazdów dla potrzeb wymiaru podatku akcyzowego organy podatkowe były zobowiązane do ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu (osobowy, czy towarowy), co wymagało porównania cech projektowych pojazdu nadanych przez producenta z cechami, jakimi charakteryzował się ten pojazd w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz uwzględnienia ewentualnych zmian, jakie zostały dokonane w tym pojeździe. W przypadku, tzw. samochodów osobowo – towarowych (zaliczanych do pozycji CN 8703) należało ustalić, która z funkcji (osobowa czy towarowa) ma charakter dominujący. W stanie sprawy przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był pojazd o podwójnej funkcji i to nie jest sporne, a jedynie, która z tych funkcji miała przeważający charakter. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną elementy konstrukcyjne oraz wyposażenie nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu świadczą, że w momencie nabycia posiadał on cechy właściwe pojazdom klasyfikowanym do pozycji CN 8704. Odmiennego zdania jest natomiast organ podatkowy i akceptujący to stanowisko Sąd I instancji. Z ustaleń organu podatkowego wynika, że pojazd posiada osobną przestrzeń dla pasażerów i osobną część bagażową. Siedzenia przednie wyposażone są w zagłówki i pasy bezpieczeństwa. Za przednimi siedzeniami znajduje się oryginalna kanapa dla trzech pasażerów, również wyposażona w zagłówki i trzy pasy bezpieczeństwa w oryginalnych prowadnicach, uchwyty z boku pod sufitem dla pasażerów oraz wieszaki i pośrodku chowany podłokietnik. W drzwiach tylnych podłokietniki, głośniki, oświetlenie. Szyby opuszczane elektryczne. Z boku na drzwiach wykończenie listwami ozdobnymi takimi samymi w całym pojeździe. W części pasażerskiej na podłodze dywaniki, pomiędzy przednimi siedzeniami podłokietnik, z radiem i dvd. Brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu towarów. Część bagażowa otwierana od góry podnoszoną klapą oraz od czoła opuszczaną burtą. Otwarcie burty pojazdu nie wydłuża przestrzeni ładunkowej, a towar nie jest zabezpieczony przed spadnięciem. Wykazane cechy, jak: zamknięte nadwozie (z oknami dookoła) przeznaczone na przestrzeń pasażerską z miejscami do siedzenia wraz z pasami bezpieczeństwa i wykończenie wnętrza kabiny jak dla samochodów osobowych, są charakterystyczne dla pojazdu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób, co dodatkowo potwierdza model pojazdu "Luxury". Przestrzeń zaś ładunkowa posiada długość – 87 cm, a rozstaw osi pojazdu wynosi 312 cm. Stosunek maksymalnej zmierzonej wewnętrznej długości podłogi do transportu towarów (87) do rozstawu osi tego pojazdu (312) wynosi 27,88%. Z tego też względu cechy pojazdu i jego wyposażenia nie miało wpływu na jego zarejestrowanie i nie mogło też wpłynąć na zmianę klasyfikacji CN, która jest dokonywana według obiektywnych cech pojazdu, a nie nadawanych temu pojazdowi cech przez użytkowników według ich indywidualnych potrzeb. Do takich wniosków, wobec braku innych dowodów, prowadzi analiza dowodów zebranych w sprawie (dokumenty rejestrowe pojazdu, wynik oględzin). Wskazane wcześniej cechy potwierdzają, że budowa pojazdu, mimo że pozwalała na jego wykorzystanie w dwojaki sposób (zarówno do przewozu osób, jak i towaru), to nie utraciła charakterystycznych cech dla tego typu pojazdu - osobowego, takich jak: konstrukcja podwozia, wyposażenie (służące wygodzie i bezpieczeństwu pasażerów) oraz estetyka pojazdu. Do zmiany przeznaczenia pojazdu nadanego przez producenta dochodzi bowiem jedynie wówczas, gdy dokonane w pojeździe zmiany są trudno odwracalne, co w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca. Zmiany, jakie zostały dokonane w pojeździe, wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze kasacyjnej, nie wpłynęły na zmianę zasadniczego przeznaczenia pojazdu – z łatwością można było przystosowywać pojazd zarówno do przewozu osób jak i towarów, w zależności od indywidualnych potrzeb jego użytkownika, co potwierdza wynik oględzin. Dla oceny charakteru zmian dokonanych w pojeździe nie ma znaczenia fakt, że oględziny zostały przeprowadzone w znacznie późniejszym terminie niż miało miejsce przemieszczenie tego pojazdu na terytorium kraju. Porównanie stopnia występowania cech projektowych pojazdu, przypisywanych funkcji osobowej lub towarowej lub obu tym funkcjom naraz, na poszczególnych etapach używania pojazdu pozwoliło przyjąć, że dokonane zmiany nie zmieniły zasadniczego przeznaczenia pojazdu, jaki został mu nadany przez producenta. Konstrukcja współczesnych pojazdów zezwala na modelowanie przestrzeni użytkowej, w zależności od indywidualnych potrzeb użytkowników poprzez demontaż/montaż niektórych elementów wyposażenia, co nie ma jednak wpływu na klasyfikację CN. Zmiany mające charakter czasowy, łatwo odwracalny (np. demontaż/montaż siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa w miejscach do tego fabrycznie dostosowanych) nie mogą wpłynąć na klasyfikację pojazdu, bo to by oznaczało, że zaklasyfikowanie pojazdu do pozycji CN byłoby zależne wyłącznie od woli podmiotu, a nie jego obiektywnych cech, a w konsekwencji również i to, że od woli użytkowników zależałoby to, czy dany towar podlegałby opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, czy też nie, co w świetle powołanych wcześniej przepisów prawa jest niedopuszczalne. Z not wyjaśniających do CN wynika, że tzw. pojazdy wielozadaniowe powinny spełniać kryteria wyznaczone wyjaśnieniami do HS. Wynika z nich, że określenie "samochody osobowo-towarowe" o których mowa w pozycji 8703 oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Według tych wyjaśnień, istotne znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają dominujące cechy pojazdu, na podstawie których należy rozstrzygnąć, czy są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób, a nie do transportu towarów. Wyjaśnienia określają też szereg cech projektowych świadczących o charakterze pojazdu. Natomiast według wyjaśnień do pozycji CN 8704 obejmuje ona pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja do tej pozycji wymaga również wykazania istnienia pewnych cech fizycznych, dzięki którym można stwierdzić, że pojazd jest przystosowany do przewozu wyłącznie towarów, a nie osób. W stanie sprawy na żadnym jej etapie postępowania strona nie wykazała, że urządzenia typu: do instalowania tylnych siedzeń, pasy bezpieczeństwa - pojazd fabrycznie nie posiadał, a jedynie polemizuje, czy mogły one przez cały czas spełniać swą funkcję. W tej sytuacji, kierując się jedną z zasad ORINS, że zaklasyfikowanie każdego towaru może nastąpić tylko do jednej pozycji CN, przedmiotowy pojazd, skoro nie wykazywał cech pojazdu przeznaczonego do przewozu wyłącznie towaru, należało zaklasyfikować do pozycji CN 8703 a nie jak tego oczekuje strona – CN 8704. Wprawdzie należy podzielić pogląd wyrażony w skardze kasacyjnej, że zastosowanie Not wyjaśniających powinno mieć charakter uzupełniający i nie wpływać na zmianę treści pozycji CN, której dotyczą, niemniej jednak taka sytuacja nie miała miejsca. Zastosowanie Not wyjaśniających pozwoliło jedynie w wyjaśnieniu wątpliwości, które powstały w związku z potencjalną możliwością zaklasyfikowania przedmiotowego pojazdu do dwóch pozycji CN. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości (v. wyroki: TSUE z dnia 22 listopada 2012 r. w sprawach połączonych C – 320/11, C – 330/11, C – 328/11 i C – 383/11, z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C – 486/06) wskazuje się, że Noty wyjaśniające do HS i CN (stanowiące dopełnienie tych pierwszych), choć nie są prawnie wiążące, to są one pomocne przy klasyfikacji, bowiem w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. Co oznacza, że w pierwszej kolejności organ podatkowy powinien był ustalić, według reguł ORINS, pozycje CN, a dopiero później w razie istnienia wątpliwości odwołać się do Not wyjaśniających, co też miało miejsce w tej sprawie. Z powyższych względów za niezasadny należało uznać zarówno zarzut naruszenia prawa materialnego jak i przepisów postępowania. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów natury procesowej należy wskazać, że są one rezultatem odmiennego niż organ i Sąd I instancji rozumienia przepisów u.p.a. regulujących opodatkowanie nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdów klasyfikowanych do pozycji CN 8703. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej Sąd I instancji dokonał prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji, a tym samym nie doszło do naruszenia wskazanych w petitum skargi kasacyjnej przepisów p.p.s.a. Przeprowadzona przez Sąd kontrola pod względem zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie wykazała, aby organ podatkowy naruszył przepisy o.p. Z reguł obowiązujących w postępowaniu podatkowym wynika, że organ podatkowy dążąc do ustalenia prawdy materialnej jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 122 i art. 187 § 1 o.p.). Jako dowód organ winien dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (art. 180 § 1 i art. 181 o.p.). Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu organ winien uwzględnić, o ile przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 o.p.). Zebrane według powyższych reguł dowody organ podatkowy ocenia w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego, pod kątem ustalenia, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 o.p.). Z uregulowania tego należy wyprowadzić wniosek, że organ podatkowy, na którym ciąży z mocy ustawy obowiązek ustalenie stanu faktycznego sprawy, musi czuwać, jako dysponent tego postępowania, aby prowadzone przez niego postępowanie doprowadziło do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Stąd przeprowadzane postępowanie dowodowe musi mieć przymiot istotności i kompletności, co nie oznacza, że organ podatkowy jest zobowiązany prowadzić postępowanie dowodowe w sposób nieograniczony. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, a rezygnacja z przeprowadzania jakiegoś dowodu (np. z opinii statystycznej, opinii biegłego), czy odmienna od oczekiwań strony ocena dowodu (np. dowodu rejestracyjnego pojazdu, homologacji, zaświadczenia diagnosty) nie musi automatycznie oznaczać naruszenia reguł postępowania dowodowego, w tym zasady praworządności (art. 120 o.p.) czy zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). W orzecznictwie sądowoadminisatrcyjnym został utrwalony pogląd, według którego dla klasyfikacji pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przez szeroko rozumiane przepisy o ruchu drogowym, takie jak: opinia diagnosty, wpis w dowodzie rejestracyjnym czy wyciąg ze świadectwa homologacji, a jedynie klasyfikacja dokonywana w oparciu o CN, co oznacza, że wbrew poglądowi wyrażonemu w skardze kasacyjnej, organ podatkowy, co zostało zaakceptowane przez Sąd I instancji, nie naruszył też art. 194 § 1 i 2 o.p. Dokonanie oceny przedłożonych przez stronę dowodów z punktu widzenia postępowania podatkowego nie wymagało bowiem zakwestionowania tych dokumentów w sposób prawnie przewidziany dla ich podważenia. Prawo podatkowe wykazuje w dużym stopniu autonomiczność, co w praktyce oznacza, że uznanie pojazdu według przepisów o ruchu drogowym za samochód ciężarowy nie wykluczała automatycznie uznania tego pojazdu za samochód osobowy, w rozumieniu przepisów u.p.a. Zawarta w dokumentach wydanych na podstawie szeroko rozumianych przepisów o ruchu drogowym informacje potwierdza przede wszystkim to, że dany pojazd z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Zatem ocena tych dokumentów mogła być dokonana jedynie wespół z pozostałymi dowodami zebranymi w sprawie. Na marginesie wypada jedynie zauważyć, że w czasie i zakresie istotnym dla niniejszej sprawy pozycja CN 8703 (według Not Wyjaśniających do tej pozycji) obejmowała pojazdy, które w myśl art. 2 pkt 42 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 108, poz. 908 ze zm.) były zaliczane do pojazdów ciężarowych. Zgodnie z art. 2 pkt 42 powołanej ustawy przez samochód ciężarowy rozumie się samochód przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą. Z powołanej definicji wynika więc, że w świetle przepisów o ruchu drogowym do samochodów ciężarowych ustawa zalicza również samochody do przewozu osób, a nie tylko towarów. O czym świadczy zwrot "do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą". Tak więc przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym, jak tego zdaje się oczekiwać wnoszący skargę kasacyjną, nie dokonywały podziału, w sposób jednoznaczny i na zasadzie wykluczenia, na samochody ciężarowe i samochody osobowe. W rozpoznawanej sprawie brak było jednak postaw do uznania, że organ podatkowy podjął rozstrzygnięcie z naruszeniem zasad regulujących postępowanie podatkowe, w tym zasady nakazującej prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 § 1 o.p. Podsumowując zarzut naruszenia przepisów postępowania petitum skargi kasacyjnej należało uznać za niezasadny. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię należy wskazać, że w literaturze przedmiotu jak i w orzecznictwie przyjmuje się, że błędna wykładnia prawa polega na mylnym pojmowaniu treści określonego przepisu lub mylnym rozumieniu znaczenia tego przepisu, a więc gdy w wyniku dokonanej wykładni wadliwie zrozumiano (ustalono) treść normy lub wyprowadzono z wyjaśnianego przepisu treści w nim nie zawarte. Innymi słowy polega na wadliwej interpretacji, co może wynikać też z niezrozumienia właściwej intencji ustawodawcy. Wnoszący skargę kasacyjną podniósł, że w wyniku dokonanej przez Sąd I instancji wykładni przepisów doszło do rozszerzenia przedmiotu opodatkowania (samochodu osobowego) przez odwołanie się do treści pozaprawnych, co jest nie do pogodzenia w świetle art. 2, art. 7, art. 10, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Stanowisko to nie zasługuje na akceptację. Jest ono oparte na błędnym przeświadczeniu, że skoro u.p.a., zawierająca definicję "samochodu osobowego" odsyła do pozycji CN 8703, to brak jest podstaw do stosowania CN w pozostałym zakresie (z wyjątkiem 8702). Autor skargi kasacyjnej nie zauważa, a przynajmniej nie wyprowadza właściwych wniosków z treści art. 3 ust. 2 u.p.a., który nakazuje stosowanie do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Oznacza to, że przy klasyfikacji wyrobów, w tym pojazdów organ jest nie tyle uprawniony, co zobowiązany do stosowania reguł CN oraz uzupełniająco Not wyjaśniających do HS i CN, o czym była mowa wyżej. Zatem wbrew twierdzeniom wnoszącego skargę kasacyjną nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów Konstytucji RP i wywodzonych z nich zasad, w tym zasady wyłączności i określoności ustawy w sprawach podatkowych. Wprowadzona w u.p.a. definicja legalna "samochodu osobowego", oparte na tzw. klauzuli generalnej, jest zabiegiem dopuszczalnym i nie powinna budzić uzasadnionych wątpliwości. Należy bowiem przyjąć, że racjonalny ustawodawca świadomie nadając znaczenie temu pojęciu posłużył się kryterium określonym nieprecyzyjnie, pozostawiając organom i sądom administracyjnym przy dokonywaniu oceny konkretnego stanu faktycznego i podejmowaniu decyzji czy wyroku, na tzw. luz interpretacyjny, co pozwala im na branie pod uwagę kryteriów pozaprawnych. Wprawdzie, jak słusznie zauważył autor skargi kasacyjnej, wadą klauzul generalnych jest ich ogólnikowość, ponieważ może ona prowadzić do nadużywania swobody, która w związku z tym się pojawia, niemniej jednak istotną zaletą istnienia klauzul generalnych jest to, że dzięki nim prawo jest bardziej elastyczne. Klauzula generalna jako zwrot niedookreślony o charakterze wartościującym, zawarty w akcie normatywnym, świadomie daje swobodę decyzyjną i odsyła do norm pozaprawnych, umożliwiając tym samym zastosowanie pewnego stopnia dowolności w wykładni prawa. Klauzula odsyłająca jest bowiem częścią przepisu prawnego, upoważniającą podmiot stosujący prawo do oparcia decyzji prawnej na wskazanych kryteriach pozaprawnych. Natomiast samo kryterium, np. jak w rozpoznawanej sprawie: "zasadnicze przeznaczenie pojazdu" podlegające odrębnej interpretacji, odwołujące się do określonego rodzaju wartości czy też faktów, będące częścią klauzuli generalnej, decyduje o rodzaju odesłania pozaprawnego i wynikającego z niego kierunku ustalania w toku wykładni operatywnej (w ramach procesu stosowania prawa). Co w stanie sprawy oznacza odwołanie się do pozycji CN 8703 i w dalszej kolejności do Not wyjaśniających do HS i CN. Podsumowując, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia prawa materialnego z pkt I petitum skargi kasacyjnej. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. Sąd na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. odstąpił w całości od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego.