II FSK 1841/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 12 lipca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 grudnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1297/13 w sprawie ze skargi P. W. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 10 stycznia 2013 r. nr PK4/8012/362/AAN/11/343 w przedmiocie przepisów ordynacji podatkowej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. W. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 30 grudnia 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. W. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 10 stycznia 2013 r. w przedmiocie przepisów ordynacji podatkowej. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżący wskazał, że otrzymuje od klientów pełnomocnictwa, które zgodnie ze swoją treścią upoważniają do reprezentowania i występowania wobec organów podatkowych, w tym do składania wszelkich deklaracji, oświadczeń, wniosków i zgłoszeń; odbioru i kwitowania dokumentów oraz korespondencji w imieniu klienta. Pełnomocnictwa zawierające powyższą klauzulę zostają opłacone i złożone w urzędzie skarbowym. Pomimo tego, urząd skarbowy dla każdego wydania zaświadczenia o niezaleganiu w płatnościach podatników żąda złożenia i opłacenia odrębnego pełnomocnictwa przez Skarżącego. W związku z powyższym Skarżący zapytał, czy składając wnioski o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach musi każdorazowo legitymować się odrębnym pełnomocnictwem i wnosić z tego tytułu po raz kolejny opłatę skarbową? Według Skarżącego w Ordynacji podatkowej nie ma przepisów odnoszących się wprost do składnia wniosków i odbierania zaświadczeń o niezaleganiu w podatkach czy innych dokumentów przez pełnomocnika. Wobec powyższego należy posiłkować się innymi przepisami tej ustawy dotyczącymi czynności wykonywanych przez pełnomocnika. Ponadto zgodnie z delegacją zawartą w art. 137 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w kwestiach nieuregulowanych należy stosować przepisy prawa cywilnego. W art. 136 Ordynacji podatkowej znajduje się unormowanie, że strona w postępowaniu podatkowym może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Natomiast, art. 80a § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że deklaracja może być podpisana również przez pełnomocnika podatnika. Zgodnie z § 2 tego przepisu pełnomocnictwo do podpisywania deklaracji oraz zawiadomienie o odwołaniu tego pełnomocnictwa składa się organowi podatkowemu właściwemu w sprawach podatku, którego dana deklaracja dotyczy. W ocenie skarżącego, może jako pełnomocnik, na mocy treści jednego pełnomocnictwa dokonywać wielu czynności przed organem podatkowym, w tym również wielokrotnie żądać i odbierać zaświadczenia o niezaleganiu w płatnościach podatków, jeżeli pełnomocnictwo zawiera takie zapisy. W interpretacji indywidualnej z 17 sierpnia 2010 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącego za prawidłowe. W zmianie interpretacji indywidualnej z 10 stycznia 2013 r. Minister Finansów uznał, że jego stanowisko zawarte w powyższej interpretacji było nieprawidłowe, a także, że stanowisko Skarżącego zawarte we wniosku z 20 maja 2010 r. jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazano, że jeżeli osoba ubiegająca się o wydanie zaświadczenia jest reprezentowana przez pełnomocnika, to do wniosku o wydanie zaświadczenia powinno być załączone pełnomocnictwo lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie powyższej zmiany interpretacji indywidualnej, zarzucając naruszenie art. 137 § 4, art. 121 § 1, art. 136, art. 137 § 3, art. 306b § 1 O.p. oraz art. 98-109 K.c. Skarżący odwołał się do art. 734 § 2 K.c. i stwierdził, że złożenie dokumentu pełnomocnictwa w ogranie podatkowym, nie ma nic wspólnego z ustanowieniem pełnomocnika. Jest tylko informacją, że od momentu dowiedzenia się o pełnomocniku, należy respektować wolę mocodawcy. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę wskazał, że w postępowaniu podatkowym o wydanie zaświadczenia odpowiednie zastosowanie ma art. 137 Ordynacji podatkowej, co powoduje, że każdorazowe złożenie dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa lub prokury albo jego odpisu, wypisu lub kopii obliguje do uiszczenia opłaty skarbowej od takiego dokumentu, a obowiązek ten powstaje zawsze z chwilą złożenia takiego dokumentu z uwagi na istotę i tryb postępowania podatkowego o wydanie zaświadczenia. Ponadto wskazano, że na gruncie rozstrzyganej sprawy należy rozróżnić kwestie udzielonego pełnomocnictwa ogólnego do występowania w imieniu podatnika w sprawach o wydania zaświadczenia od obowiązku podatkowego. Sąd pierwszej instancji zwrócił ponadto uwagę, że wskazany przez Skarżącego przepis art. 80a Ordynacji podatkowej odnosi się do podpisywania deklaracji podatkowych w imieniu podatnika. Pełnomocnictwo takie jest szczególnym rodzajem pełnomocnictwa, upoważniającym jedynie do złożenia podpisu na deklaracji, z wyłączeniem innych działań na rzecz podatnika. Reasumując, dokonując kontroli zaskarżonej zmiany interpretacji indywidualnej WSA w Warszawie nie stwierdził naruszenia zarzucanych przepisów prawa materialnego, tj. 137 § 4, art. 121 § 1, art. 136, art. 137 § 3, art. 306b § 1 O.p. oraz art. 98-109 K.c. Od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego wywiódł skargę kasacyjną na podstawie art. 173 § 1, art. 174 § 1 i 2 oraz art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) zarzucając naruszenie: - przepisów prawa materialnego, a mianowicie błędną wykładnię art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej oraz błędne zastosowanie art. 80a i 80b Ordynacji podatkowej - przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w sytuacji, gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny nie zajmuje się okolicznością istnienia rejestru pełnomocników. Autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, a także o zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z obowiązującymi przepisami. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wskazał, że zarztuy podniesione w skardze kasacyjnej są niezasadne. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów naruszenia prawa należy zaznaczyć, że zdają się one abstrahować od treści art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu, w jakim przepis ten obowiązywał do dnia 1 stycznia 2016 r., rozpatrywanego w związku z innymi powołanymi przez autora skargi przepisami prawa. Co więcej, ignorują one dostatecznie ukształtowaną już linię orzecznictwa sądów administracyjnych w kwestii, która stała się przedmiotem sporu. Wypada zatem przypomnieć, że jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1271/10 (LEX nr 964579), z art. 137 § 3 wymienionej uprzednio ustawy "wynika jednoznaczny obowiązek złożenia pełnomocnictwa do akt. Oznacza to, że osoba chcąca działać w sprawie jako pełnomocnik musi złożyć do akt tej konkretnej sprawy pełnomocnictwo lub jego odpis. Organ podatkowy nie ma natomiast podstaw prawnych do zastąpienia pełnomocnika w realizacji obowiązku wynikającego z art. 137 § 3 o.p., ponieważ jest to ewidentnie obowiązek pełnomocnika". Jak przyznał następnie Sąd, "dokument pełnomocnictwa musi trafić do akt rozpatrywanej sprawy, jako wyraz woli strony działania w tej konkretnej sprawie za pośrednictwem pełnomocnika i dowód umocowania konkretnej osoby jako właśnie pełnomocnika". W jego ocenie, właściwy organ "nie jest uprawniony, ani zobowiązany do poszukiwania, czy innym organom, bądź w innym postępowaniu, takie pełnomocnictwo zostało udzielone". Podobne stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny zajął w wyroku z dnia 17 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 1802/08 (LEX nr 593720). Inne orzeczenia tego Sądu, potwierdzające i konkretyzujące przytoczoną wcześniej tezę wyliczono na s. 2 i 3 odpowiedzi na skargę kasacyjną, nie istnieje wobec tego potrzeba szerszego omawiania tego zagadnienia. Niewątpliwie miał rację sąd administracyjny pierwszej instancji stwierdzając, że skoro z mocy art. 306k Ordynacji podatkowej w sprawach nieuregulowanych przy wydawaniu zaświadczeń odpowiednie zastosowanie znajdują wybrane przepisy działu IV tej ustawy, w tym art. 137 dotyczący udzielania pełnomocnictw, wprowadzone przezeń rygory musiały być uwzględnione w związku z weryfikacją udzielonej interpretacji (akcie Ministra Finansów o zmianie interpretacji indywidualnej, opatrzonym datą 10 stycznia 2013 r.). Odwołano się w nim zresztą do uregulowania z art. 306a § 1 – 5 Ordynacji podatkowej, podnosząc, że wniosek o wydanie zaświadczenia wszczyna postępowanie w sprawie, choć z pewnością błędnie zakwalifikowano samo zaświadczenie jako akt administracyjny (takim aktem jest jedynie postanowienie o odmowie wydania zaświadczenia albo zaświadczenia o żądanej treści). Zaprezentowane w tym przedmiocie rozważania sądu nie nasuwają zastrzeżeń, podobnie zresztą jak wywody na temat bezzasadności odwołania się przez skarżącego do uregulowania z art. 80a i 80b Ordynacji podatkowej (s. 8 – 9 pisemnych motywów zapadłego wyroku). W nawiązaniu do argumentacji zaprezentowanej przez skarżącego w trakcie rozprawy należy – po drugie – podnieść, że w realiach rozpoznanej sprawy, pojęcie "akta" w rozumieniu art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej odnosi się do sprawy wydania zaświadczenia, a nie nieokreślonej bliżej sprawy w sensie materialnym lub tylko pewnego stanu faktycznego albo mówiąc inaczej – statusu podatnika. Złożenie wniosku o wydanie zaświadczenia uruchamia stosowne postępowanie, które przecież może się zakończyć podjęciem czynności materialno-technicznej (wydaniem zaświadczenia) lub odmową wydania zaświadczenia w ogóle, bądź zaświadczenia o treści żądanej przez wnioskodawcę. Przybiera ona formę aktu administracyjnego, którym jest postanowienie. Czynności organu (także wyjaśniające – o ile doszło do podjęcia), muszą być – w każdym z tych przypadków – udokumentowane, a to oznacza konieczność założenia stosownych akt. Do nich właśnie dołącza się udzielone pełnomocnictwo. Poglądy wyrażone w skardze kasacyjnej można – w tej sytuacji – traktować tylko jako postulat pod adresem ustawodawcy, korespondujący z mocno wyeksponowaną w niej ideą ułatwienia przedsiębiorcom prowadzenia działalności gospodarczej i odformalizowania istniejących procedur. Nie przekładają się one wszakże na ocenę zgodności z prawem zaskarżonego wyroku. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.