III SA/Wa 1531/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec, sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi T. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z 19 października 2012 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia – T.F.(dalej: “Skarżący") - zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. z tytułu opodatkowania dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w związku z poniesionymi w 2007 r. wydatkami. W dniu 9 listopada 2012 r. Skarżący złożył w urzędzie skarbowym deklarację PCC-3 z tytułu umowy pożyczki z 30 maja 2007 r. o wartości 1.500.000 zł, potwierdzenie przelewu podatku wraz z odsetkami w kwocie 50.389 zł (wykonane 9 listopada 2012 r.) oraz zawiadomienie złożone w trybie art. 16 ustawy z 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013 r. poz. 186 ze zm.), tj. czynny żal. Następnie 14 listopada 2012 r. Skarżący złożył umowę pożyczki zawartą 30 maja 2007 r. z której wynika, że P. sp. z o.o. udzieliła Skarżącemu pożyczki 1.500.000 zł oraz S. F. 350.000 zł, w celu sfinansowania zakupu nieruchomości "T.". Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z 19 listopada 2012 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z przedmiotową umową pożyczki. W dniu 6 grudnia 2012 r. organ podatkowy uznał za dowód w sprawie i włączył do akt postępowania postanowienie z 19 października 2012 r. wszczynające postępowanie podatkowe w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r., umowę pożyczki z 30 maja 2007 r., kserokopię deklaracji PCC-3 dotyczącą powyższej umowy wraz z potwierdzeniem przelewu podatku z 9 listopada 2012 r. oraz zawiadomieniem o czynnym żalu. Naczelnik Urzędu Skarbowego W., stwierdzając, że Skarżący powołał się na fakt zawarcia umowy pożyczki dopiero w toku postępowania podatkowego, przyjął do podstawy opodatkowania kwotę pożyczki w wysokości 1.500.000 zł i stosując stawkę podatku 20%. stosownie do art. 7 ust. 5 ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 101, poz. 649 ze zm., dalej: “u.p.c.c."), określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w wysokości 300.000 zł. Skarżący, w odwołaniu od powyższej decyzji, organowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że stawkę podatku w wysokości 20% należy zastosować wobec całej kwoty pożyczki zamiast do tej jej części, która obejmowała część przychodów niezbędną do wykazania, iż podatnik miał środki niezbędne do poniesienia kosztów w danym roku podatkowym i na którą Skarżący powołał się podczas trwania postępowania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] kwietnia 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu, po przytoczeniu treści art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 3 ust. 1 pkl 1, art. 4, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1 pkt 7, art. 7 ust. 1 pkt 4, art. 10 ust. 1 u.p.c.c., wskazał, że o wysokości podatku od czynności cywilnoprawnych decydują dwa czynniki tj. podstawa opodatkowania oraz określona procentowo stawka podatku. Powyższe przepisy u.p.c.c. stanowią, że podstawą opodatkowania - czyli wielkością, która stanowi podstawę obliczenia podatku przy umowie pożyczki środków pieniężnych - jest kwota pożyczki. Podstawowa stawka podatku wynosi 2%, ale w przypadku, gdy przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, a należny podatek od tej czynności nie został zapłacony, stawka podatku wynosi 20 %. Przepisy u.p.c.c. nie przewidują zatem sytuacji, w której możliwe jest podzielenie podstawy opodatkowania i zastosowania różnych stawek podatku do jednej czynności cywilnoprawnej, w zależności od okoliczności zaistniałych w stanie faktycznym. Podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przy umowie pożyczki stanowi kwota określona w umowie pożyczki. Z przedmiotowej umowy pożyczki z 30 maja 2007 r., złożonej w organie pierwszej instancji 14 listopada 2012 r., biorącym pożyczkę był Skarżący a przedmiotem czynności była kwota 1.500.000 zł. Natomiast stawka podatku 20% zastosowana przez organ pierwszej instancji wynika z faktu, że Skarżący w celu wykazania przychodów znajdujących pokrycie w ujawnionych źródłach powołał się w toku prowadzonego przez organ podatkowy postępowania podatkowego na fakt zawarcia 30 maja 2007 r. umowy pożyczki, od której do dnia wszczęcia tego postępowania tj. do 24 października 2012 r. nie został zapłacony należny podatek od czynności cywilnoprawnych. Bez znaczenia w świetle przepisów u.p.c.c. jest okoliczność, że tylko kwota 823.303,80 zł była wykorzystana do wykazania źródeł przychodu w postępowaniu w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, a kwota 676.696.20 zł stanowiła nadwyżkę przychodów nad wydatkami. Podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych stanowi cała kwota pożyczki w wysokości 1.500.000 zł. Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że nie znajduje uzasadnienia dla dokonanej przez odwołującego interpretacji art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., że nałożenie na podatnika “sankcyjnej" stawki w wysokości 20% podatku, dotyczy tylko części kwoty pożyczki, na którą podatnik powołał się w toku postępowania podatkowego. Przyjęcie stanowiska Skarżącego stworzyłoby "ponadnormatywną" regułę, która uzależniałaby ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych i zastosowanie stawki podatku od sposobu wykorzystania środków pochodzących z pożyczki. W ocenie organu odwoławczego rażąco naruszałoby to przepisy prawa materialnego. Odnosząc się do wskazywanej przez podatnika zasady in dubio pro tributario oraz zakaz wykładni in dubio pro fisco, organ odwoławczy stwierdził, że art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. jest przepisem normującym zastosowanie "sankcyjnej" stawki podatku i ściśle określa przesłanki jej zastosowania. Przepis ten jest jasny, precyzyjny i nie rodzi wątpliwości interpretacyjnych. Skarżący w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniósł o uchylenie ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. w całości. Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie art. 233 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: “O.p.") w zw. z art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego, w której niewłaściwie zastosowano i uznano, że stawkę podatku w wysokości 20% należy zastosować wobec całej kwoty pożyczki zamiast do tej jej części, która obejmowała część przychodów niezbędną do wykazania, iż podatnik miał środki na poniesienie kosztów w danym roku podatkowym i na którą Skarżący powołał się podczas trwania postępowania podatkowego. Zdaniem Skarżącego zobowiązanie podatkowe powinno zostać ustalone w wysokości 135.339,24 zł, poprzez przyjęcie do opodatkowania stawką 20% kwoty 676.696.20 zł. Do pozostałej kwoty 823.303,80 zł organ powinien zastosować stawkę podatku w wysokości 2% wraz z odsetkami od dnia zawarcia umowy pożyczki. Skarżący powołał się ponadto, w zakresie interpretacji art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., na konieczność zastosowania zasady in dubio pro tributario i zakaz wykładni in dubio pro fisco. Wskazał, że zasada ta nakazuje w postępowaniu podatkowym rozstrzyganie wszelkich wątpliwości interpretacyjnych na korzyść podatnika i jednocześnie zabrania przyjmowania takiej wykładni przepisów, która rozstrzyga na rzecz urzędów podatkowych (wyrok SN z 24 kwietnia 1997 r. III RN 14/97, OSNAP 1997/20/394). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Przed przejściem do oceny podniesionych w skardze zarzutów wskazać należy na kluczowe i niesporne w przedmiotowej sprawie okoliczności faktyczne. Postępowanie podatkowe dotyczące 2007 r., obejmujące swym zakresem nieujawnione źródła przychodów, zostało wszczęte wobec Skarżącego w dniu 19 października 2012 r. W dniu 9 listopada 2012 r. Skarżący złożył w urzędzie skarbowym deklarację PCC-3 z tytułu umowy pożyczki z 30 maja 2007 r. o wartości 1.500.000 zł, potwierdzenie przelewu podatku wraz z odsetkami w kwocie 50.389 zł (wykonane 9 listopada 2012 r.) oraz zawiadomienie złożone w trybie art. 16 Kks - czynny żal. Następnie 14 listopada 2012 r. Skarżący złożył dokument umowy pożyczki zawartej 30 maja 2007 r., w celu wykazania źródła sfinansowania zakupu nieruchomości "T.". Naczelnik US W., stwierdzając, że Skarżący powołał się na fakt zawarcia umowy pożyczki dopiero w toku postępowania podatkowego, przyjął do podstawy opodatkowania kwotę pożyczki w wysokości 1.500.000 zł i stosując stawkę podatku 20%, stosownie do art. 7 ust. 5 u.p.c.c., określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w wysokości 300.000 zł. Decyzja ta została utrzymana w mocy w postępowaniu odwoławczym. W opinii Sądu działanie organu podatkowego w tej sprawie uznać należało za prawidłowe. Stosownie do art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. stawka podatku wynosi 20 %, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony. Zdaniem Sądu, okoliczność, iż przed powołaniem się na fakt zawarcia umowy pożyczki przed organem podatkowym - ale w trakcie toczącego się postępowania podatkowego dot. nieujawnionych dochodów - podatek od tej czynności został zapłacony, nie sprawia, że brak było podstaw do zastosowania 20% stawki podatku. Nie ma też żadnych podstaw do interpretacji, że sankcyjna stawka podatku ma zastosowanie jedynie do tej części podstawy opodatkowania (tu: kwoty pożyczki), która stanowi pokrycie dla kwestionowanych przez organ podatkowy wydatków. Rozumowanie skarżącego i zaprezentowana przez niego wykładnia spornego przepisu są błędne. Przede wszystkim zasadnie organ wskazał na cel omawianego uregulowania, którym bez wątpienia jest utrudnienie obchodzenia prawa podatkowego w zakresie dochodów ze źródeł nieujawnionych. Nie można uznać, że złożenie stosownej deklaracji oraz zapłata podatku wg 2% stawki mogą mieć miejsce również w toku postępowania podatkowego, byleby tylko nastąpiło to przed powołaniem się na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej przed organami podatkowymi. Mielibyśmy bowiem wówczas do czynienia z nieuprawnioną możliwością legalizowania nieujawnionych źródeł przychodów. W ten sposób żadna czynność kontrolna nie mogłaby skutecznie wykazać, że podatnik posiadał nielegalne źródła przychodu, skoro również po wszczęciu postępowania podatkowego istniałaby możliwość złożenia deklaracji PCC oraz zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych dotyczących zgromadzonego mienia, bez narażania się na sankcje, jakie przewiduje ustawa podatkowa. Podzielić zatem należy stanowisko organu podatkowego, iż stawka określona w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. ma zastosowanie, gdy należny podatek nie został wpłacony do dnia wszczęcia postępowania podatkowego, w trakcie którego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki. Słusznie zatem Dyrektor IS podniósł, że podstawowa stawka podatku wynosi 2%, ale w przypadku, gdy przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, a należny podatek od tej czynności nie został zapłacony przed wszczęciem stosownego postępowania, to stawka podatku wynosi 20 %. Prawidłowe jest także stanowisko organu, że podstawą opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych - czyli wielkością, która stanowi podstawę obliczenia podatku przy umowie pożyczki środków pieniężnych - jest kwota pożyczki (art.6 ust.1 pkt 7 u.p.c.c.); czyli w sprawie Skarżącego wynikająca z umowy pożyczki z 30 maja 2007 r. kwota 1.500.000 zł. Przepisy u.p.c.c. - określające, co stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w przypadku umowy pożyczki - są jednoznaczne i nie przewidują sytuacji, w której możliwe jest podzielenie podstawy opodatkowania i zastosowanie różnych stawek podatku do jednej czynności cywilnoprawnej. Podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przy umowie pożyczki stanowi kwota określona w umowie pożyczki i do to niej stosuje się właściwą stawkę podatku, w tym przypadku 20%. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Sąd uznał, że podniesione w skardze zarzuty są niezasadne i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270; ) skargę oddalił.