II GSK 1045/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Kisielewicz (spr.) Sędzia NSA Stanisław Gronowski Sędzia del. WSA Mirosław Trzecki Protokolant Mateusz Rogala po rozpoznaniu w dniu 27 sierpnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. z dnia 30 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 901/13 w sprawie ze skargi M. G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] września 2013 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie uznania zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od M. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 901/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. oddalił skargę M. G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] września 2013 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego. Ze stanu faktycznego sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynika, że decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. orzekł o dokonaniu na majątku skarżącego zabezpieczenia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. W tym samym dniu wystawił zarządzenie zabezpieczenia. Następnie doręczył skarżącemu powyższe dokumenty, dokonując jednocześnie czynności zabezpieczających w trybie ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 – powoływanej dalej jako u.p.e.a.). W związku z prowadzeniem postępowania zabezpieczającego strona w dniu [...] lipca 2013 r. wniosła zarzuty w tym m.in. zarzut nieistnienia obowiązku. Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. postanowieniem z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...], na podstawie art. 34 § 1a u.p.e.a. uznał zarzut nieistnienia obowiązku za niedopuszczalny. Po rozpatrzeniu zażalenia M. G. Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił zaskarżone postanowienie i umorzył postępowanie organu I instancji w całości. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy podniósł, że w postępowaniu zabezpieczającym podstawy zarzutów podlegają modyfikacji w porównaniu z zarzutami w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej z uwagi na specyfikę i cel tego postępowania. Odpowiednie stosowanie art. 33-34 u.p.e.a. oznacza, że w postępowaniu zabezpieczającym nie jest dopuszczalny zarzut nieistnienia obowiązku, co potwierdza orzecznictwo sądowe. Zabezpieczenie może być bowiem, zgodnie z art. 155 u.p.e.a., dokonane jeszcze przed ustaleniem lub określeniem kwoty należności pieniężnej lub obowiązku o charakterze niepieniężnym. M. G. złożył na powyższe postanowienie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, podkreślając, że skoro wygasła decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. z dnia [...] czerwca 2013 r., wskazywana przez wierzyciela w zarządzeniu zabezpieczenia jako podstawa prawna należności, zabezpieczenie nie może stanowić podstawy podejmowania czynności w postępowaniu zabezpieczającym ani egzekucyjnym. Z uwagi na powyższe, zdaniem skarżącego, jedynym środkiem, który umożliwiłby eliminację zarządzenia o zabezpieczeniu jest uwzględnienie zarzutu nieistnienia obowiązku określonego zarządzeniem. Sąd I instancji, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej: "p.p.s.a.", oddalił skargę. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji stwierdził, że w postępowaniu zabezpieczającym zarzuty określone w art. 33 u.p.e.a. nie mogą być stosowane wprost, art. 166b u.p.e.a. stanowi bowiem o odpowiednim stosowaniu tego przepisu. Podstawy zarzutów określone w art. 33 u.p.e.a. winny więc podlegać modyfikacji przy uwzględnieniu specyfiki postępowania zabezpieczającego. Uwzględniając tę specyfikę, zarówno w orzecznictwie sądowym, jak i w literaturze przedmiotu przyjmuje się, że w postępowaniu zabezpieczającym nie jest dopuszczalne zgłoszenie zarzutu nieistnienia obowiązku. Zabezpieczenie może być bowiem dokonane jeszcze przed ustaleniem lub określeniem kwoty należności pieniężnej lub obowiązku o charakterze niepieniężnym (art. 155 u.p.e.a.), tak jak miało to miejsce w rozpoznawanej sprawie. Odnosząc się do zarzutu strony dotyczącego kwoty odsetek, WSA podniósł, że skarżący może kwestionować błędnie, jego zdaniem, wyliczoną kwotę odsetek w trybie zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym. M. G. zaskarżył wyrok WSA w B. z dnia 30 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 901/13 w całości skargą kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Skarżący zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i lit. a, art. 141 § 4 oraz art. 151 i art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 138 § 1 pkt 2 w zw. z art. 105 k.p.a. oraz art. 166b w zw. z art. 33 pkt 1 i pkt 10, art. 34 § 1a i art. 34 § 4, art. 17 i art. 18, art. 155, art. 155a § 1 w zw. z art. 156 § 1 pkt 3 u.p.e.a. w zw. z załącznikiem nr 23 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. oraz w zw. z art. 33 § 2 pkt 2 i § 4 pkt 2, oraz art. 212, art. art. 253a i art. 253b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749) poprzez oddalenie skargi i uznanie za prawidłowe stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w B., iż zarzut nieistnienia obowiązku jest niemożliwy do zgłoszenia i niedopuszczalny w postępowaniu zabezpieczającym, mimo iż zarzut nieistnienia obowiązku jest możliwy do zgłoszenia i dopuszczalny w postępowaniu zabezpieczającym, a w niniejszej sprawie był on uzasadniony przede wszystkim z uwagi na to, iż zarządzenie zabezpieczenia zostało wydane przed doręczeniem decyzji o zabezpieczeniu a nadto dodatkowo z uwagi na to, iż obowiązek w decyzji o zabezpieczeniu zostało określony niezgodnie z przepisami powszechnie obowiązującymi wskazanymi w skardze, a strona nie miała możliwości kwestionować tej okoliczności w postępowaniu toczącym się w sprawie odwołania od decyzji o zabezpieczeniu, a wobec tego skarga była uzasadniona i z uwagi na uchybienie przez organ przepisów postępowania w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy zaskarżone postanowienie winno być przez Sąd uchylone, a oddalenie skargi stanowiło naruszenie przez Sąd przepisów, które wobec tego miało istotny wpływ na wynik sprawy; 2) art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez sporządzenie uzasadnienia z naruszeniem dyrektyw sporządzenia uzasadnienia wskazanych w tym przepisie i w szczególności nierozważenie całego materiału dowodowego zebranego w sprawie, w tym w szczególności akt administracyjnych, i pominięcie istotnej okoliczności dla oceny istnienia obowiązku, którego dotyczy zarządzenie zabezpieczenia, podnoszonej już w zarzutach od zarządzenia zabezpieczenia, iż zarządzenie zabezpieczenia zostało doręczone wraz z decyzją o zabezpieczeniu, a wobec tego zostało wydane przed doręczeniem decyzji o zabezpieczeniu, a wobec tego stwierdzony w nim obowiązek w dacie wydania zarządzenia zabezpieczenia nie istniał, a nadto nie wyjaśnił na jakiej podstawie przyjmuje, iż postępowaniem, w którym możliwe jest kwestionowanie błędnie wyliczonej w zarządzeniu zabezpieczenia "kwoty odsetek" jest postępowanie egzekucyjne w administracji prowadzone w następstwie wystawienia tytułu wykonawczego dotyczącego okresu, którego dotyczy zarządzenie zabezpieczenia, a nadto poprzez nierozpatrzenie całości skargi w tym zwłaszcza w zakresie, w jakim dotyczy skarga dotyczy uznania za niedopuszczalne zarzutów niespełnienia przez zarządzenie zabezpieczenia wymogów określonych w ustawie oraz zarzutu niedopuszczalności zabezpieczenia; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i lit. a, art. 141 § 4 oraz art. 151 i art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 138 § 1 pkt 2 w zw. z art. 105 k.p.a. oraz art. 166b w zw. z art. 33 pkt 1 i pkt 10, art. 34 § 1a i art. 34 § 4, art. 17 i art. 18, art. 155, art. 155a § 1 w zw. z art. 156 § 1 pkt 3 u.p.e.a. w zw. z art. 120, art. 121 i art. 122 oraz art. 187 § 1, art. 191, art. 33 § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uznanie za prawidłowe postępowania organów, w którym uznały za prawidłowe wydanie decyzji o zabezpieczeniu z pominięciem okoliczności faktycznych ustalonych przez organ, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, w sprawie o zabezpieczenie, mimo iż przepisy dotyczące wydania decyzji o zabezpieczeniu nie wyłączają stosowania powołanych przepisów dotyczących ustaleń faktycznych i obowiązku brania ich pod uwagę przez organ ex officio, i tym samym oddalenie skargi, mimo iż powinna ona być uwzględniona. Ponadto skarżący postawił zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. 2011 r. Nr 41, poz. 214) i art. 33 § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 oraz art. 33a § 2, art. art. 54 § pkt 8 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię i w rezultacie błędne niezastosowanie, a mianowicie poprzez błędne przyjęcie przez Sąd, iż przepisów art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej i art. 54 § pkt 8 Ordynacji podatkowej nie stosuje się w postępowaniu zabezpieczającym i w konsekwencji błędne uznanie, iż organ był uprawniony do naliczenia w decyzji o zabezpieczeniu i w zarządzeniu zabezpieczenia odsetek od zaległości podatkowej za okres trwania postępowania kontrolnego, mimo iż zgodnie z art. 33 organ winien określić kwotę zobowiązania podlegającego zabezpieczeniu w wysokości przybliżonej a wobec tego organ jest zobowiązany określić wysokość zobowiązania podlegającego zabezpieczeniu w wysokości odpowiadającej wysokości tego zobowiązania i winien uwzględniać istniejące w dacie wydania decyzji o zabezpieczeniu okoliczności faktyczne, które mają wpływ na określenie wysokości zobowiązania, w tym dotyczące naliczania odsetek, a w dacie wydania dotyczących niniejszej sprawy decyzji o zabezpieczeniu oraz w dacie wydania zarządzenia zabezpieczenia okolicznością znaną zarówno wierzycielowi i organowi podatkowemu jak i organowi egzekucyjnemu i obiektywnie stwierdzalną była okoliczność, iż postępowanie kontrolne trwało dłużej niż 6 miesięcy, oraz iż kwota zobowiązania została zawyżona o 90000 zł, a wobec tego stanowisko Sądu I instancji wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jest błędne. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący podkreślił, że w postępowaniu zabezpieczającym dopuszczalny jest zarzut nieistnienia obowiązku wskazany w art. 33 pkt 1 u.p.e.a. Powyższe potwierdza treść załącznika nr 23 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 137 poz. 1541), gdzie w pouczeniu w części F wskazano, że podstawą zarzutu może być m.in. nieistnienie obowiązku. Zdaniem skarżącego, jedynym środkiem zaskarżenia, który umożliwiłby eliminację zarządzenia o zabezpieczeniu, które zostało oczywiście błędnie wystawione i w którym błędnie określono obowiązek ciążący na zobowiązanym, który to obowiązek w całości bądź w części nie istniał i został określony błędnie, jest uwzględnienie zarzutu nieistnienia obowiązku określonego w zarządzeniu zabezpieczenia. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do zakwestionowania przez skarżącego stanowiska organów administracji i Sądu I instancji, zgodnie z którym w postępowaniu zabezpieczającym nie jest możliwe zgłoszenie zarzutu nieistnienia obowiązku. Zgodnie z art. 166b u.p.e.a., w postępowaniu zabezpieczającym stosuje się odpowiednio przepisy art. 31-34 tej ustawy. W myśl zaś art. 33 pkt 1 u.p.e.a., podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku. Skarżący wywodzi z powyższych przepisów, że w postępowaniu zabezpieczającym może postawić również zarzut nieistnienia obowiązku. Jako zasadniczy powód nieistnienia obowiązku podaje fakt, że w rozpoznawanej sprawie zarządzenie zabezpieczenia zostało wydane przed doręczeniem decyzji z dnia [...] czerwca 2013 r. o zabezpieczeniu. Taka argumentacja skarżącego świadczy o niezrozumieniu istoty obowiązku w postępowaniu zabezpieczającym. Otóż w niniejszej sprawie źródłem obowiązku, o którym mowa w art. 33 pkt 1 u.p.e.a., nie jest decyzja o zabezpieczeniu, lecz jest nim zobowiązanie podatkowe, którego dotyczy dokonane zabezpieczenie. Z samej istoty postępowania zabezpieczającego wynika, że wyprzedza ono ostateczne ustalenie istnienia obowiązku. Jak bowiem wynika z treści art. 155 u.p.e.a., zabezpieczenie może być dokonane również przed ustaleniem albo określeniem kwoty należności pieniężnej lub obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, a przepisy odrębne zezwalają na takie zabezpieczenie. Stąd też, jak słusznie zauważył Sąd I instancji, nie jest możliwe postawienie zarzutu nieistnienia obowiązku w postępowaniu zabezpieczającym, ponieważ jak wspomniano, do tego postępowania stosuje się jedynie odpowiednio (nie zaś wprost) przepisy o postępowaniu egzekucyjnym. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za nieuzasadnione i działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).