II FSK 3072/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Wojciech Stachurski, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 5 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Po 1188/13 w sprawie ze skargi H. T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lesznie z dnia 30 września 2013 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości i podatku rolnym za 2012 r. oraz odmowy odroczenia tych zaległości podatkowych oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z dnia 5 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Po 1188/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, oddalił skargę H. T. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lesznie z dnia 30 września 2013 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości i podatku rolnym za 2012 r. oraz odmowy odroczenia ww. zaległości podatkowej. 2. Przebieg postępowania przez organami podatkowymi. Wnioskiem z dnia 19 marca 2012 r. H. T. wystąpił do Wójta Gminy P. z prośbą o umorzenie podatku od nieruchomości oraz podatku rolnego za 2012 r. W uzasadnieniu wniosku podatnik wskazał, że aktualnie przebywa w areszcie śledczym i w związku z tym nie jest w stanie uiszczać jakichkolwiek opłat. Wójt Gminy P., po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, decyzją z dnia 19 lipca 2012 r. odmówił podatnikowi umorzenia zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości i podatku rolnym z tytułu I i II raty 2012 r. oraz odmówił odroczenia płatności III i IV raty 2012 r. Decyzją z dnia 27 sierpnia 2012 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Lesznie uchyliło decyzję Wójta Gminy P. i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. Po ponownym rozpoznaniu sprawy, Wójt Gminy P. decyzją z dnia 25 czerwca 2013 r. odmówił skarżącemu umorzenia zaległości podatkowej z tytułu I, II, III, IV raty 2012 r. w łącznej kwocie 1.356 zł obejmującej łączne zobowiązanie pieniężne oraz odmówił odroczenia zaległości podatkowej z tytułu I, II, III, IV raty 2012 r. w łącznej kwocie 1.356 zł obejmującej łączne zobowiązanie pieniężne. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Lesznie decyzją z dnia 30 września 2013 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji prawidłowo przeprowadził postępowanie podatkowe w sprawie. Wnikliwie rozeznał sytuację podatnika, a w ramach uznania administracyjnego odmówił przyznania ulgi w postaci umorzenia i odroczenia zaległości podatkowej. Na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalono, że podatnik wprawdzie w chwili obecnej nie osiąga dochodów z tytułu pracy, jednakże organ dostrzega możliwości uzyskania dochodu z wynajmu budynków: mieszkalnego i gospodarczych, czy też oddania w użytkowanie gruntów rolnych. Kolegium wskazało, że podatnik jest właścicielem nieruchomości położonej w S. 71 o pow. 0,36 ha użytków rolnych zabudowanych budynkami mieszkalnym oraz 3 budynkami gospodarczymi w stanie zdatnym do użytkowania. W sytuacji podatnika nie miały miejsca żadne zdarzenia losowe, ani klęski żywiołowe, a pobyt w areszcie nie stanowi przesłanki ważnego interesu podatnika w rozumieniu przepisów art. 67a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej w skrócie: "o.p."). W konkluzji Kolegium stwierdziło, że organ pierwszej instancji dostatecznie wnikliwie rozeznał sytuację życiową podatnika, a wydając zaskarżone rozstrzygnięcie nie przekroczył granic uznania administracyjnego. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu H. T. wniósł o umorzenie zaległości podatkowej za 2012 r. W uzasadnieniu skargi wskazał na swoją trudną sytuację i podkreślił, że nie uchyla się od płacenia podatków. Zarzucił, że wbrew twierdzeniom organów, stan techniczny jego domu oraz budynków gospodarczych uniemożliwia ich wynajem. W odpowiedzi na skargę SKO w Lesznie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniosło o oddalenie skargi. 4. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wyroku oddalającego skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził na wstępie, że decyzja wydana w oparciu o art. 67a o.p. daje podstawę organom podatkowym do orzekania w ramach tzw. uznania administracyjnego. Sądowa kontrola legalności decyzji uznaniowych organów podatkowych podlega ograniczonej kontroli sądu administracyjnego, który nie jest organem trzeciej instancji w postępowaniu administracyjnym i nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ podatkowy wybór jest trafny. Oznacza to, że sąd nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności decyzji administracyjnej. Natomiast zaskarżona decyzja "uznaniowa" podlega w pełnym zakresie badaniu co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi, a więc do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym mają swoje uzasadnienie w zebranym w sprawie materiale dowodowym oraz czy dokonana ocena mieści się w ustalonych granicach, zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne. W dalszej części uzasadnienia Sąd pierwszej instancji wyjaśnił znaczenie przesłanek "interesu publicznego" oraz "ważnego interesu podatnika". Stwierdził, że przy badaniu wskazanych przesłanek trzeba brać również pod uwagę, że umorzenie zaległości jest w istocie całkowitą rezygnacją z podatku, jest zatem odstępstwem od konstytucyjnej zasady powszechności i równości opodatkowania. Skoro bowiem zasadą jest, aby zobowiązanie podatkowe zostało zrealizowane, to podatnik nie powinien być z niego pochopnie zwalniany. W kontekście poczynionych w tym zakresie uwag Sąd stwierdził, że organy podatkowe wywiązały się z ciążących na nich obowiązków i w sposób uprawniony uznały, że brak jest wystarczających przesłanek do udzielenia Skarżącemu wnioskowanej ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości i podatku rolnego za 2012 r. Zdaniem Sądu, organy podatkowe analizując sytuację majątkową podatnika, słusznie wskazały, że w maju 2011 r. sprzedał on za 18.000 zł grunt rolny o pow. 0,86 ha, mógł zatem kwotę tę przeznaczyć na zobowiązania podatkowe związane z nieruchomościami, których jest właścicielem. Ponadto, w ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo zwróciły uwagę, że podatnik jest właścicielem nieruchomości położonej w S. 71 o pow. 0,36 ha użytków rolnych, zabudowanych budynkami mieszkalnym oraz 3 budynkami gospodarczymi w stanie zdatnym do użytkowania. Nieruchomości te mogą być wynajmowane lub też w inny sposób wykorzystywane w celu uzyskania dochodu. Z materiału dowodowego wynika, że działka nr 277 jest uprawiana, a zatem grunt należący do skarżącego jest w rzeczywistości wykorzystywany w celach rolniczych. Fakt posiadania przez Skarżącego wskazanego majątku, a także umocowanego do zarządzania tym majątkiem pełnomocnika, stwarza realną możliwość jego wynajęcia lub wydzierżawienia i uzyskania z tego tytułu dochodu w postaci np. czynszu najmu lub czynszu z dzierżawy. Podatnik nie osiąga dochodów z tytułu pracy, z uwagi na fakt przebywania w areszcie śledczym, jednak dysponuje majątkiem, z którego może osiągnąć dochód poprzez najem budynku mieszkalnego i gospodarczych, czy też oddania w użytkowanie użytków rolnych, zatem umorzenie zaległości podatkowych byłoby sprzeczne z interesem publicznym, gdyż uszczupliłoby i tak niewystarczające na realizację zadań ustawowych dochody podatkowe Gminy. 5. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik Skarżącego ustanowiony z urzędu. Zaskarżonemu wyrokowi w części dotyczącej oddalenia skargi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") postawione zostały zarzuty naruszenia przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 122 i art. 187 § 1 o.p., poprzez niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nierozpatrzenie i nieuwzględnienie okoliczności faktycznych związanych z sytuacją majątkowo-zarobkową skarżącego, skutkujące ustaleniem błędnego stanu faktycznego. Pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie wyroku w zaskarżonej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Organ nie skorzystał z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. 6.1. Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu bowiem zawarte w niej zarzuty okazały się niezasadne, a w sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, które Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod rozwagę z urzędu (art. 183 § 1 i 2 p.p.s.a.). 6.2. Autor skargi kasacyjnej sformułował jedynie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 122 i art. 187 § 1 o.p. (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) Skarga kasacyjna nie zawiera natomiast zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), w tym przyjętej przez organy podatkowe i zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji wykładni art. 67a § 1 o.p. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor zgodził się z poglądem Sądu, że decyzja wydana na podstawie art. 67a § 1 o.p. jest wydawana w ramach tzw. uznania administracyjnego. Zaakceptował również stanowisko, że Sąd nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności decyzji administracyjnej. 6.3. Przyjęta przez Sąd pierwszej instancji i nie kwestionowana w skardze kasacyjnej wykładnia art. 67a § 1 o.p. przekłada się na ocenę przeprowadzonego w tej sprawie postępowania podatkowego, które składa się niejako z dwóch faz. W pierwszej fazie, organ podatkowy obowiązany jest dokonać ustalenia czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych w art. 67a § 1 o.p. przesłanek zastosowania ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. Gdy organ stwierdzi istnienie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, wówczas w drodze uznania administracyjnego może zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych. Natomiast stwierdzenie, że w sprawie nie występuje przesłanka ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, skutkuje związaniem organu co do kierunku rozstrzygnięcia sprawy. W tym przypadku organ nie dysponuje żadnym wyborem, a jego decyzja może być tylko odmowna (zob. np. wyroki NSA: z dnia 16 marca 2006 r., II FSK 493/05, z dnia 18 grudnia 2009 r., II FSK 1117/08, CBOSA; zob. też: M. Jaśkowska, Glosa do wyroku NSA z 26 września 2002 r., III SA 659/01, OSP 2003, nr 9, s. 481; a także B. Dauter w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. M. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, WK 2015). Taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. Organy stwierdziły, że w tej sprawie nie zachodzi żadna z przesłanek wymienionych w art. 67a § 1 o.p. i w konsekwencji nie ma prawnych możliwości udzielenia Skarżącemu wnioskowej ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi pierwszej instancji, że nie przeprowadził pełnej analizy zaskarżonej decyzji, co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi, a więc do oceny czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym mają swoje uzasadnienie w zebranym w sprawie materiale dowodowym oraz czy dokonana ocena mieści się w ustalonych granicach zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne. Z taką oceną nie można się jednak zgodzić. 6.4. Przede wszystkim bezzasadny jest zarzut skargi kasacyjnej co do niepodjęcia w tej sprawie przez organy podatkowe koniecznych czynności w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy. Organ pierwszej instancji odebrał od Skarżącego oświadczenie o jego stanie majątkowym. Do akt sprawy dołączył również inne dokumenty wskazujące na sytuację majątkową i rodzinną Skarżącego, w tym protokół z oględzin nieruchomości należących do Skarżącego. Czynności dowodowe organ podatkowy podejmował z urzędu nie czekając na inicjatywę strony postępowania. Zebrany w sprawie materiał dowodowy został opisany w uzasadnieniu decyzji. W tych okolicznościach nie ma więc podstaw do formułowania zarzutu o braku niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał przy tym ani czynności dowodowych, których podjęcia – jego zdaniem - zaniechały organy podatkowe, ani też dowodów, które zostały pominięte przy rozpatrywaniu zebranego materiału dowodowego. Z tego względu zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 o.p. jest niezasadny. Odrębną natomiast kwestią jest sygnalizowana w skardze kasacyjnej ocena zebranych w sprawie dowodów. Ocena ta dokonywana jest na podstawie art. 191 o.p., który wyraża zasadę swobodnej oceny dowodów. Wiąże się ona z etapem postępowania poprzedzającym wydanie rozstrzygnięcia w sprawie, kiedy to organ podatkowy zebrał już cały materiał dowodowy i wszechstronnie go rozpatrzył (zob. P. Pietrasz, Komentarz do art. 191 ustawy - Ordynacja podatkowa [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 5, Lex/el.). Zawarte w skardze kasacyjnej rozważania dotyczące oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i wniosków wyciągniętych przez organy podatkowe, nie spotkały się jednak z zarzutem naruszenia art. 191 o.p. Tymczasem, jak już wyżej wspomniano, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Przepis ten określa zasadę związania granicami skargi kasacyjnej, która polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, wyznacza zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd kasacyjny może zatem uwzględnić tylko te zarzuty kasacyjne, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej. Nie może natomiast zastępować strony i uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych oraz badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lipca 2013 r., II FSK 2208/11, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny nie może również modyfikować zgłoszonych zarzutów kasacyjnych i ich uzasadnienia pod kątem okoliczności danej sprawy. Musi bazować na zarzutach i ich uzasadnieniu sformułowanym przez wnoszącego skargę kasacyjną (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 czerwca 2015 r., II FSK 1079/13, CBOSA). 6.5. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.