II FSK 1313/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Wojciech Stachurski, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 10 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. [...] sp.k. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 949/13 w sprawie ze skargi K. [...] sp.k. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 20 marca 2013 r. nr IBPB II/1/436-1/13/MZ w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. [...] sp.k. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 949/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę K. spółka komandytowa z siedzibą w K. (dalej: "spółka", "wnioskodawca") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 20 marca 2013 r. w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych. 1.2 Sąd pierwszej instancji wskazał, że spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiła następujący stan faktyczny: wnioskodawca jest spółką z o.o. podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całych swoich dochodów na terytorium Polski. Zgromadzenie wspólników spółki podjęło uchwałę, na mocy której spółka zostanie przekształcona w spółkę komandytową w trybie art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: "Ksh"). Na dzień złożenia wniosku o interpretację nie dokonano jeszcze wpisu spółki przekształconej do rejestru zgodnie z art. 552 Ksh. Na mocy powyższej uchwały z dniem przekształcenia dotychczasowi udziałowcy spółki, tj. spółka z o.o. oraz spółka komandytowo-akcyjna, staną się wspólnikami przekształconej spółki komandytowej. Po przekształceniu spółce komandytowej przysługiwać będą wszystkie prawa i obowiązki spółki - wnioskodawcy. W związku z przekształceniem, cały majątek spółki - wnioskodawcy stanie się majątkiem spółki komandytowej. Majątek spółki - wnioskodawcy obejmujący m.in. kwoty zgromadzone na kapitale zakładowym (9.700.000 zł), kwoty zgromadzone na kapitale zapasowym (3.865.770,44 zł) oraz kwoty zysku niepodzielonego (21.044,29 zł) i straty z lat ubiegłych (- 309.982,73 zł), stanie się zatem majątkiem spółki komandytowej. Majątek spółki komandytowej nie ulegnie w szczególności zwiększeniu na skutek wniesienia do spółki osobowej, w związku z przekształceniem, dodatkowych składników majątkowych przez wspólników. Umowa spółki komandytowej przewiduje bowiem, że wspólnicy spółki komandytowej na dzień przekształcenia nie będą obowiązani do wniesienia dodatkowych wkładów. Jednocześnie w momencie przekształcenia do spółki komandytowej nie będzie przystępować żaden nowy wspólnik. Z umowy spółki komandytowej wynika, że aktualni udziałowcy wnoszą do spółki komandytowej wkłady pieniężne w łącznej wysokości pokrywającej aktualną wartość kapitału zakładowego wnioskodawcy. W tym stanie faktycznym zadano organowi interpretacyjnemu pytanie o to czy przekształcenie spółki w spółkę komandytową podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych? Prezentując swoje stanowisko wnioskodawca wskazał, że przekształcenie spółki w spółkę komandytową opisane w zdarzeniu przyszłym nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem wnioskodawcy w wyniku tego przekształcenia nie dojdzie bowiem do zwiększenia majątku przekształconej spółki komandytowej, a w konsekwencji nie dojdzie do zmiany umowy spółki skutkującej zwiększeniem podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Spółka wywodziła również, iż przekształcenie to nie będzie skutkować zwiększeniem podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W kwestionowanej interpretacji indywidualnej, działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał, na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Organ wskazał, że na skutek przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową dochodzi - w rozumieniu uregulowań ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - do zwiększenia majątku spółki komandytowej w konsekwencji uwzględnienia we wkładach spółki przekształconej majątku niebędącego odzwierciedleniem kapitału zakładowego spółki przekształcanej, gdyż łączny majątek spółki komandytowej (suma kapitału zakładowego i innych kapitałów spółki przekształcanej) będzie większy niż kapitał zakładowy spółki z o.o., a co oznacza, że opisana we wniosku czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Organ interpretacyjny m. in. wskazał, że na mocy art. 9 ust. 11 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm., dalej: "u.p.c.c.") - zwolnieniem objęta będzie ta część wkładu, która odpowiada opodatkowanemu wcześniej kapitałowi zakładowemu w spółce z o.o. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa spółka wniosła skargę na powyższą interpretację indywidualną, w której zarzuciła naruszenie art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 3 oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c. poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że przekształcenie spółki z o.o. w spółkę komandytową, w przypadku gdy majątek przekształconej spółki komandytowej w pełni odpowiadać będzie majątkowi przekształcanej spółki z o.o. i nie ulegnie on zwiększeniu w szczególności na skutek wnoszenia do przekształconej spółki komandytowej dodatkowych składników majątkowych przez dotychczasowych wspólników lub też na skutek przystąpienia nowych wspólników, stanowi zmianę umowy spółki w rozumieniu art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. powodującą podwyższenie podstawy opodatkowania, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji. 1.3 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że skargę należało oddalić. Jak zauważył, w rozpatrywanej sprawie zasadnicze znaczenie miała w istocie odpowiedź na pytanie o to czy w opisanym stanie faktycznym przekształcenie spółki z o.o. w spółkę komandytową podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Sąd przytoczył regulacje z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 3, art. 1a pkt, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) oraz art. 9 pkt. 11 lit. a) u.p.c.c. i na ich tle zauważył, że w stanie faktycznym sprawy nie można było poprzestać na literalnej wykładni art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. Dla odkodowania treści normy prawnej zawartej w tym przepisie należało dokonać wykładni systemowej wewnętrznej i celowościowej regulacji zawartych w ustawie odnoszących się do sposobu opodatkowania spółek. W jego ocenie, analiza powołanych przepisów wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki komandytowej a wysokością opodatkowanego uprzednio kapitału zakładowego spółki z o.o. Podstawę do powyższego twierdzenia stanowi przede wszystkim treść regulacji dotyczących zwolnienia podatkowego, ustalenia podstawy opodatkowania, a także zmiany umowy spółki czyli przepisy: art. 9 pkt 11 lit. a), art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. Pierwszy z nich stanowi, że opodatkowaniu przy przekształceniu spółek podlegają wkłady do spółki ponad tą ich część, która podlegała już opodatkowaniu a więc nadwyżka wkładów do spółki ponad ich wartość, która podlegała już opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Odnosząc to do niniejszej sprawy Sąd stwierdził, że przepis ten jednoznacznie stanowi o opodatkowaniu różnicy pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki komandytowej a wysokością uprzednio opodatkowanego majątku spółki przekształcanej, tj. kapitału zakładowego spółki z o.o. O opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych wkładów do spółki stanowi też art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c., który stanowi że podstawę opodatkowania przy przekształceniu spółki stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia. Skoro wartość wkładów przy przekształceniu stanowi podstawę opodatkowania, tzn., że opodatkowaniu podlega wartość wkładów z samego przekształcenia, bez żadnych dodatkowych wkładów wnoszonych przy okazji przekształcenia. Wniesienie dodatkowych wkładów podlegałoby bowiem opodatkowaniu na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.c.c. W ocenie Sądu gdyby uznać, jak uważa spółka, że przekształcenie nie skutkuje żadnym przysporzeniem majątkowym po stronie spółki osobowej, ze względu na przejęcie struktury kapitałów spółki z o.o., to nie można byłoby pogodzić tego twierdzenia z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c, który jednoznacznie stanowi, że podstawą opodatkowania przy przekształceniu spółki jest wartość wkładów do spółki osobowej, jak również z art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c., który przewiduje, że za zmianę umowy spółki uważa się przekształcenie spółki, jeżeli jego wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej. Regulacje te byłyby bowiem zbędne, nie zawierałyby żadnej treści normatywnej, nie występowałby bowiem majątek do opodatkowania. Nie dochodziłoby do zwiększenia majątku spółki osobowej w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 3 u.p.c.c., jak też zbędne byłoby ustanowienie przez prawodawcę w art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c. podstawy opodatkowania przy przekształceniu spółek. Mając zatem na względzie przedstawione rozważania Sąd stwierdził, że zwiększeniem majątku o jakim mowa w art. 1 ust. 1 pkt 3 u.p.c.c., jest przysporzenie powstałe w wyniku samego przekształcenia czyli wartość wkładów ponad kapitał zakładowy spółki z o.o. Znajduje to potwierdzenie w art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. Jeśli zatem majątek spółki osobowej powstały w wyniku przekształcenia przewyższa kapitał zakładowy spółki przekształcanej, to ta nadwyżka z racji wcześniejszego jej nieopodatkowania podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Inne rozumowanie doprowadziłoby do wyłomu w systemie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych majątku spółki. Powstałaby bowiem sytuacja zasilenia w formie wkładów spółki osobowej, które niepodlegałyby opodatkowaniu podatkiem od majątku. W każdym innym przypadku zwiększenie majątku spółki osobowej, czy to poprzez wniesienie lub podwyższenie wkładów do spółki osobowej, dokonanie dopłat, udzielenie pożyczek, jak i oddanie spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania, implikuje opodatkowanie ich wartości. Uwzględniając, że w stanie faktycznym sprawy wnioskodawca wskazał, że w związku z przekształceniem, cały majątek spółki - wnioskodawcy stanie się majątkiem spółki komandytowej, majątek spółki - wnioskodawcy obejmujący m.in. kwoty zgromadzone na kapitale zakładowym, kwoty zgromadzone na kapitale zapasowym oraz kwoty zysku niepodzielonego i straty z lat ubiegłych, stanie się zatem majątkiem spółki komandytowej, Sąd stwierdził, że uzyskanie przez spółkę komandytową w wyniku przekształcenia w nią spółki z o.o. m. in.: kapitału zapasowego, niepodzielonego zysku spółki kapitałowej, wchodzi w zakres podstawy opodatkowania i podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. 2.1 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik spółki, zaskarżając go w całości na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie prawa materialnego: - art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 3 oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f u.p.c.c. przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przekształcenie spółki z o.o. w spółkę komandytową, w przypadku gdy majątek przekształconej spółki komandytowej w pełni odpowiadać będzie majątkowi przekształcanej spółki z o.o. i nie ulegnie on zwiększeniu w wyniku przekształcenia, stanowi zmianę umowy spółki w rozumieniu art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. powodującą podwyższenie podstawy opodatkowania, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych; - art. 9 pkt 11 lit. a u.p.c.c. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na bezpodstawnym zastosowaniu tego przepisu do ustalenia zakresu przedmiotowego opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przy tak sformułowanym zarzucie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów według norm prawem przepisanych. 2.2 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa radcowskiego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i z tego względu podlegała oddaleniu. W zarysowanym wyżej sporze rację należy przyznać Sądowi pierwszej instancji, a co za tym idzie także organowi interpretacyjnemu. Należy przypomnieć, że zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 u.p.c.c. podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4. Zgodnie, zaś z art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego. Według art. 1a pkt 1 u.p.c.c. użyte w tej ustawie określenie "spółka osobowa" oznacza spółkę cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną. Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c. podstawę opodatkowania stanowi przy umowie spółki: przy przekształceniu lub łączeniu spółek - wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia. Z kolei zgodnie z art. 9 pkt. 11 lit. a) u.p.c.c. zwalnia się z podatku od czynności cywilnoprawnych umowy spółek i ich zmiany: związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w stanie sprawy przy ocenie prawnopodatkowych skutków stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie można było ograniczyć się do wykładni językowej art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. Należało natomiast, dla odkodowania zawartej w nim normy prawnej, dokonać wykładni systemowej wewnętrznej i celowościowej regulacji zawartych w analizowanej ustawie podatkowej odnoszących się do opodatkowania spółek tym podatkiem. Taka analiza przywołanych przepisów prowadzi zaś do wniosku, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki komandytowej, a wysokością opodatkowanego uprzednio kapitału zakładowego spółki z o.o. Podstawę do takiej konkluzji stanowi przede wszystkim treść regulacji dotyczących zmiany umowy spółki, ustalenia podstawy opodatkowania oraz zwolnienia podatkowego, a zatem przepisy: art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) i art. 9 pkt 11 lit. a), u.p.c.c. Normujący zwolnienie podatkowe art. 9 pkt 11 lit. a) stanowi, że opodatkowaniu przy przekształceniu spółek podlegają wkłady do spółki ponad tą ich część, która podlegała już opodatkowaniu a zatem nadwyżka wkładów do spółki ponad ich wartość, która podlegała już opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Odnosząc to do stanu faktycznego sprawy stwierdzić należy, że przepis ten w sposób jednoznaczny stanowi o opodatkowaniu różnicy pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki komandytowej, a wysokością uprzednio opodatkowanego majątku spółki przekształcanej, czyli kapitału zakładowego spółki z o.o. O opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych wkładów do spółki stanowi także art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f), który przewiduje wprost, że podstawę opodatkowania przy przekształceniu spółki stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia. Skoro wartość wkładów przy przekształceniu stanowi podstawę opodatkowania, to oznacza, że opodatkowaniu podlega wartość wkładów z samego przekształcenia, bez żadnych dodatkowych wkładów wnoszonych przy okazji przekształcenia. Wniesienie dodatkowych wkładów podlegałoby bowiem opodatkowaniu na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.c.c., według którego podstawą opodatkowania przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej jest wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej. Trafnie w związku z tym zauważył Sąd pierwszej instancji, że przyznanie racji spółce, iż przekształcenie nie skutkuje żadnym przysporzeniem majątkowym po stronie spółki osobowej, ze względu na przejęcie struktury kapitałów spółki z o.o., to nie można byłoby pogodzić tego twierdzenia z treścią art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c. Przepis ten jednoznacznie stanowi, iż podstawą opodatkowania przy przekształceniu spółki jest wartość wkładów do spółki osobowej. Podobnie nie dałoby się tego poglądu pogodzić z treścią art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c., który przewiduje, że za zmianę umowy spółki uważa się przekształcenie spółki, jeżeli jego wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej. Regulacje te istotnie byłyby zbędne, nie zawierałyby żadnej treści normatywnej, nie występowałby bowiem majątek do opodatkowania. Nie dochodziłoby do zwiększenia majątku spółki osobowej w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 3 i zbędne byłoby uregulowanie przez ustawodawcę w art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) podstawy opodatkowania przy przekształceniu spółek. Tożsamy pogląd w omawianej kwestii, na tle zbliżonego stanu faktycznego wyraził także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1797/12 (dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Odwołał się przy tym do prezentowanej w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego zasady per non est (nie wolno interpretować przepisów prawnych, tak by pewne ich fragmenty okazały się zbędne), która uznaje za niedopuszczalną interpretację przepisu w sposób, który pozbawiałby jego część prawnego znaczenia. Jako przykład takiego orzecznictwa przywołał uchwałę Trybunału Konstytucyjnego z dnia 14 czerwca 1995, sygn. akt W 19/94, w której Trybunał uznał za niezgodną z założeniem o racjonalności prawodawcy, leżącym u podstaw poprawnej wykładni przepisów prawa takiej wykładni, która prowadziłaby do wniosku, że pewien fragment przepisu należałoby uznać za całkowicie zbędny. Z kolei Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 22 czerwca 1999 r., sygn. akt IKZP 19/99 stwierdził, że fundamentalne reguły wykładni przepisów prawnych za punkt wyjścia przyjmują założenie – rzecz jasna idealizujące – o racjonalnym prawodawcy, a więc takim ustawodawcy, który tworzy przepisy w sposób sensowny, racjonalny i celowy, znając cały system prawny i nadając poszczególnym słowom i zwrotom zawsze takie samo znaczenie, nie zamieszczając jednocześnie zbędnych sformułowań. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowana jest natomiast teza, że konstrukcje prawne są tworzone za pomocą słów w ten sposób, iż stanowią określoną całość. W konsekwencji nie można ich interpretować nie uwzględniając owej całości, co może również przemawiać za stosowaniem wykładni systemowej (por. uzasadnienia uchwał z dnia 22 czerwca 1998 r., sygn. akt FPS 9 /97, z dnia 14 grudnia 1998 r., sygn. akt FPS 19/98 oraz z dnia 20 marca 2000 r., sygn. akt FPS 14/19; dost. na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Odwołując się do zasady argumentum a minori ad maius NSA wywiódł, że skoro nie wolno podczas interpretacji przepisu pozbawić treści normatywnej jego części, to tym bardziej nieuzasadnione byłoby pominięcie podczas dokonywania wykładni przepisów prawa całej regulacji art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) i art. 1 ust. 1 pkt 3 u.p.c.c. Powyższa konkluzja znajduje potwierdzenie w art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c., który stanowi, że opodatkowaniu podlega zmiana umowy spółki, w tym przekształcenie spółki z kapitałowej w osobową w zakresie podwyższenia podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jeśli zatem majątek spółki osobowej powstały w wyniku przekształcenia, czyli wartość wkładów do spółki osobowej, przewyższa kapitał zakładowy spółki przekształcanej, to ta nadwyżka z racji wcześniejszego jej nieopodatkowania podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Inne rozumowanie doprowadziłoby do wyłomu w systemie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych majątku spółki przez zasilenie w formie wkładów spółki osobowej, które nie podlegałyby opodatkowaniu podatkiem od majątku. W każdym innym przypadku zwiększenie majątku spółki osobowej: poprzez wniesienie lub podwyższenie wkładów do spółki osobowej, dokonanie dopłat, udzielenie pożyczek, jak i oddanie spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania skutkuje opodatkowaniem ich wartości (art. 6 ust. 1 pkt 8n lit. b/-e/ u.p.c.c.). Zatem rozumowanie takie pozostałoby w sprzeczności z celem systemowego i kompleksowego opodatkowania majątku spółki podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił argumentację zawartą w przytoczonym wyroku NSA z dnia 2 września 2015 r. Stwierdzić zatem należy, że uzyskanie przez spółkę komandytową w wyniku przekształcenia w nią spółki z ograniczoną odpowiedzialnością obok środków kapitału zakładowego m. in.: kapitału zapasowego, niepodzielonego zysku spółki kapitałowej, wchodzi w zakres podstawy opodatkowania i podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Z wykładni przepisów: art. 1 ust. 3 pkt 3, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) i art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. wynika zatem, iż w przypadku zmiany umowy spółki polegającej na przekształceniu spółki z o.o. w spółkę komandytową, jak w analizowanym przypadku, opodatkowaniu – jako zwiększenie majątku spółki osobowej – podlegać będzie różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki komandytowej, a wysokością opodatkowanego uprzednio kapitału zakładowego spółki z o.o. Oznacza to, że postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego jest pozbawiony podstaw. 3.2 Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O zasądzeniu na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).