I SA/Wr 1892/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Protokolant Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 stycznia 2014 r. przy udziale sprawy ze skargi I. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za wrzesień 2010 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że akt wymieniony w pkt I nie podlega wykonaniu; III. zasądza na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Celnej we W. kwotę 3 508 (trzy tysiące pięćset osiem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Wa. z dnia [...] r. nr [...] określająca zobowiązanie w podatku akcyzowym za wrzesień 2010r. w kwocie 36.336,00 zł. W toku postępowania organ I instancji ustalił, że I. S. w latach 2010 – 2011 prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "A" I. S. Przedmiotem działalności Strony była m. in. sprzedaż hurtowa paliw i produktów pochodnych, sprzedaż detaliczna paliw do pojazdów silnikowych na stacji paliw, sprzedaż detaliczna części i akcesoriów do pojazdów samochodowych. Czynności kontrolne wykazały, iż Strona w okresie od stycznia 2010r. do grudnia 2011r. dokonywała zakupu oleju opałowego oraz oleju napędowego, a następnie przeznaczała go do dalszej odsprzedaży zarówno na rzecz podmiotów gospodarczych, jak też osób fizycznych. Transakcje sprzedaży oleju opałowego oraz oleju napędowego dokumentowano fakturami VAT. W związku ze sprzedażą oleju opałowego w okresie od września do listopada 2010 r., Podatnik nie dopełnił wymaganych przepisami prawa warunków preferencyjnego opodatkowania oleju opałowego. Stwierdzono bowiem, że w tym okresie brak jest oświadczeń, a także występują nieprawidłowości zarówno w oświadczeniach nabywców oleju opałowego, jak też w składanych za ten okres miesięcznych zestawieniach oświadczeń nabywców oleju opałowego. Ponadto, w wyniku rozliczenia dokonanego na podstawie dowodów księgowych zakupów i sprzedaży oleju opałowego stwierdzono na koniec 2010r. i 2011 r. jego niedobór w stosunku do ewidencji księgowej. Wobec powyższego organ I instancji decyzją nr [...] z dnia [...] r. określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za wrzesień 2010r. w wysokości 36.336,00 zł. W odwołaniu od tej decyzji Strona zarzuciła, że decyzję wydano z naruszeniem: art. 8 ust. 2 pkt. 3, art. 10 ust. 1 i ust. 8, art. 13 ust. 1, art. 16 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt. 1 i 2 art. 88 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U.z 2011 nr 108 poz. 626 ze zm.), zwanej dale u.o.p.a., przez bezpodstawne zastosowanie tych przepisów; art. 89 ust. 4 pkt. 1. ust. 5 pkt. 1 i pkt. 2 ust. 6, 7, 8, 9, 10, 14, 15 pkt. 1 i ust 16 u.o.p.a., przez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów; art. 21.§ 1 pkt. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r Ordynacja Podatkowa (Dz.U z 2012 poz. 749 ze zm.- zwanej dalej o.p) art. 120, art. 121, § 1 i art. 122 O.p, przez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że podatnik sprzedał wykazany niedobór oleju opałowego, chociaż nie było na to żadnych dowodów; art. 125 §1 Op., przez nie uwzględnienie faktu istnienia wewnętrznych sprzeczności w ustaleniach dokonanych przez organ podatkowy i dokumentach dotyczących zakupu i sprzedaży oleju opałowego wykazanych w rejestrach sprzedaży; art. 180 §1 Op., przez uchybienie zasadzie równej mocy środków dowodowych, przejawiające się wprowadzaniem ograniczeń co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu i nie wskazanie powodu z jakich organ nie dał się wiary wyjaśnieniom Skarżącego, jego dokumentom i ewidencjom księgowym; art. 190 O.p, przez nie zastosowanie tego przepisu i uznanie że przedstawiona okoliczność jest udowodniona, chociaż Skarżący wyjaśnił wszystkie okoliczności dotyczące sprzedaży oleju opałowego, pobranych oświadczeń oraz wystawionych faktur; art. 191 Op., przez niewłaściwe zastosowanie, dokonanie oceny i uznanie za udowodnione, że strona Skarżąca sprzedała olej na inne cele niż opałowe; art. 210 art. § 1 pkt. 6 i §4 O.p, przez niewłaściwe zastosowanie, bowiem organ nie dokonał należytej oceny zebranych dowodów, w uzasadnieniu decyzji nie wskazał faktów, które uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom nie dał wiary, w tym wyjaśnieniom Skarżącego. Uchybienie to doprowadziło do niewłaściwego określenia stanu faktycznego, podstawy opodatkowania i wysokości podatku. W cenie Strony zaskarżona decyzja nie zawiera uzasadnienia prawnego i faktycznego w tym również nie uzasadnia, w jaki sposób organ zastosował wskazane w decyzji przepisy prawa. Dyrektor Izby Celnej utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, powołując się na art. 89 u.p.a wskazał jakie warunki musi spełnić sprzedawca żeby skorzystać z preferencyjnej stawki opodatkowania akcyzą przy sprzedaży oleju opałowego oraz jakie elementy winno zawierać oświadczenie nabywcy oleju, jak i zastawienie oświadczeń składane do naczelnika urzędu celnego. W ocenie organu ustawodawca nie przewidział sytuacji, w której oświadczenie lub zestawienie oświadczeń może być złożone w formie niekompletnej, ani możliwości uzupełniania w późniejszym terminie dokumentów niepełnych. Organ podkreślił, że podmiot sprzedający olej opałowy i zamierzający zastosować stawkę właściwą dla oleju opałowego przeznaczonego do celów opałowych powinien uzyskać od nabywcy oświadczenie zawierające wszystkie elementy określone w ustawie i we właściwym terminie złożyć je do naczelnika urzędu celnego. Ponadto powinien złożyć zestawienie oświadczeń zawierających wymagane elementy. Dlatego w przypadku niespełnienia warunków określonych dla zestawień oświadczeń, w momencie sprzedaży powstaje obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 10 ust. 8 ustawy. Do tej sprzedaży ma zastosowanie stawka akcyzy określona w art. 89 ust. 4 pkt. 1 ustawy. Organ wskazał, że Podatnik dokumentował fakturą VAT sprzedaż oleju opałowego zarówno dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, jak też dla osób fizycznych. Faktury te były następnie rejestrowane w rejestrze sprzedaży. Stwierdzono, iż Podatnik do faktury sprzedaży dołączał oświadczenie nabywcy, sporządzane na oddzielnym formularzu. Dla wszystkich transakcji sprzedaży, poza jednym przypadkiem, Strona uzyskała oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe. Przypadek ten został zaznaczony zestawieniu sprzedaży w poz. 20. Złożone za miesiąc zestawienie oświadczeń zostało przekazane w terminie, jednak zawierało błędy formalne w postaci braków numerów PESEL, NIP lub REGON. Fakt przekazywania wadliwych zestawień oświadczeń potwierdził Podatnik w wyjaśnieniach zawartych w piśmie z dnia 15.11.2012r., podtrzymanych w zastrzeżeniach do protokołu kontroli z dnia 06.12.2012r.. Wobec tego organ odwoławczy stwierdził, że Strona nie zachowała warunków określonych w art. 89 ust. 15 i tym samym straciła uprawnienie do zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy w stosunku do całości sprzedaży oleju opałowego za ten miesiąc w ilości 19.943 litrów oleju opałowego. Podatnik stał się więc podatnikiem podatku akcyzowego zobowiązanym do złożenia deklaracji dla podatku akcyzowego za miesiąc wrzesień 2010 roku w terminie do dnia 25 następnego miesiąca oraz zapłaty akcyzy według przedstawionego wyliczenia. Jednocześnie Dyrektor Izby Celnej wskazał, że decyzją nie opodatkowano żadnego niedoboru oleju opałowego. Odnosząc się do zarzutów natury procesowej organ wywodził, że w jego ocenie postępowanie wyjaśniające w niniejszej sprawie przeprowadzone zostało w sposób nie budzący wątpliwości co do jego poprawności. Z przeprowadzonego postępowania wynika, że organ I instancji dołożył wszelkich starań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Fakty istotne dla przedmiotowego postępowania, zdaniem Dyrektora Izby Celnej we W. nie budzą wątpliwości co do słuszności stanowiska zajętego przez organ podatkowy I instancji. Organ odwoławczy stwierdził, więc, że decyzja I instancji została wydana na podstawie przepisów prawa. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżący podtrzymał zarzuty zawarte w odwołaniu. W uzasadnieniu wywodził, że Podatnik pobrał od kupujących oświadczenia o przeznaczeniu zakupywanego oleju na cele opałowe i jak wynika z ustaleń dokonanych przez organ, na oświadczeniach tych nie umieszczono numerów NIP, REGON, PESEL. Jednakże bezsporne jest, że na dokonaną sprzedaż, do której pobrano oświadczenie, wystawiono również faktury VAT, w których te dane odbiorcy występują. Złożone zatem oświadczenie, łącznie z wystawioną fakturą VAT, spełnia wszystkie wymogi nałożone na sprzedawcę. Skarżący zarzucił też, że w prawidłowy sposób udokumentował, że sprzedał olej na cele opałowe i w sposób nie budzący wątpliwości zidentyfikował odbiorców tego oleju. Przyjęty przez Podatnika sposób daje możliwość weryfikacji odbiorcy i stwierdzenia, czy odbiorcy oleju opałowego wykorzystali go do celów opałowych. Ponadto skarżący twierdził, że fakt prawidłowego wykorzystywania oleju opałowego przez odbiorców potwierdziły czynności sprawdzające przeprowadzone u niektórych z nich. Strona zatem zachowała warunki określone cyt. przepisie i dlatego posiadała prawo do zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowa argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, jakkolwiek nie wszystkie zarzuty w niej podniesione zasługują na uwzględnienie. Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc, w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) upsa. Należy również podkreślić, iż zgodnie, z art. 134 § 1 upsa, Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi narusza prawo. Kluczową kwestią dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest wykładnia przepisów art. 89 ust. 5, 6, 14-16 oraz art. 89 ust. 4 pkt 1 u.o.p.a.. Na wstępie jednak należy poczynić parę uwag ogólnych. Nie ma wątpliwości co do tego, że zarówno paliwa silnikowe, jak i paliwa opałowe opodatkowane są podatkiem akcyzowym na mocy przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 86 ust. 2 u.o.p.a. paliwami silnikowymi, w rozumieniu ustawy, są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych. Natomiast paliwami opałowymi w rozumieniu ustawy, są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych, z wyłączeniem wyrobów, o których mowa w ust. 2 (art. 86 ust. 3 u.o.p.a.). Taki obowiązek opodatkowania wynika również z dyrektywy horyzontalnej, jak i dyrektywy energetycznej (w brzmieniu obowiązującym w lipcu 2009r.). Pierwsza z powołanych dyrektyw ustanawia ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego nakładanego bezpośrednio lub pośrednio na konsumpcję wyrobów akcyzowych, obejmujących w swym zakresie produkty energetyczne i energię elektryczną objęte dyrektywą energetyczną (art. 1 ust. 1 lit.a) dyrektywy horyzontalnej). W motywie 37 dyrektywa wskazuje, że w związku z tym, że cel dyrektywy, czyli zapewnienie wspólnych zasad w odniesieniu do pewnych aspektów podatku akcyzowego, nie może być osiągnięty w wystarczającym stopniu na poziomie państw członkowskich, a ze względu na skalę i skutki może być skuteczniej osiągnięty na poziomie Wspólnoty, Wspólnota może podjąć działania zgodnie z zasadą pomocniczości, określoną w art. 5 Traktatu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w tym artykule niniejsza dyrektywa nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Zaś dyrektywa energetyczna, obok wskazania w art. 1, że Państwa Członkowskie nakładają podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną zgodnie z niniejszą dyrektywą, wyraźnie wskazuje w art. 2 ust. 3, że w przypadku przeznaczenia do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystywania, jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, produkty energetyczne inne niż te, których poziom opodatkowania został określony w niniejszej dyrektywie, podlegają podatkowi zgodnie z wykorzystaniem, według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego. Ponadto oprócz podlegających opodatkowaniu produktów wymienionych w ust. 1 art. 2 dyrektywy energetycznej, wszelkie produkty przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane jako paliwo silnikowe, lub jako dodatek lub rozcieńczalnik do paliw silnikowych, podlegają opodatkowaniu według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa silnikowego. Dodatkowo z motywu 18 preambuły dyrektywy energetycznej wynika, że produkty energetyczne wykorzystywane jako paliwo silnikowe do niektórych celów przemysłowych i handlowych oraz te wykorzystywane jako paliwo do ogrzewania, są zazwyczaj opodatkowane na niższych poziomach niż te mające zastosowanie do produktów energetycznych wykorzystywanych jako materiały pędne. Motyw 24 preambuły dyrektywy energetycznej wskazuje, że Państwa Członkowskie powinny mieć możliwość stosowania niektórych innych zwolnień lub obniżonych poziomów opodatkowania, w przypadkach gdy nie będzie to szkodliwe dla prawidłowego funkcjonowania rynku wewnętrznego i nie będzie powodować zakłóceń konkurencji. W art. 5 tiret drugi dyrektywy energetycznej wskazano, że pod warunkiem przestrzegania minimalnych poziomów opodatkowania przewidzianych niniejszą dyrektywą i pod warunkiem, że są one zgodne z prawem wspólnotowym, Państwa Członkowskie mogą stosować, pod kontrolą fiskalną, zróżnicowane stawki opodatkowania, gdy zróżnicowane stawki zależą od ilościowych poziomów zużycia energii elektrycznej i produktów energetycznych wykorzystywanych do ogrzewania. Stosownie zaś do art. 6 lit. b) dyrektywy energetycznej Państwa Członkowskie mogą przyznawać zwolnienia lub obniżki w poziomach opodatkowania przewidzianych niniejszą dyrektywą przez zróżnicowaną stawkę. Zgodnie z art. 21 ust. 1 dyrektywy energetycznej, poza przepisami ogólnymi definiującymi zdarzenie powodujące powstanie zobowiązania podatkowego i przepisami dotyczącymi uiszczania podatków przedstawionymi w dyrektywie 92/12/EWG, kwota opodatkowania od produktów energetycznych staje się wymagalna przy wystąpieniu zdarzeń powodujących powstanie obowiązku zgodnie z art. 2 ust. 3 niniejszej dyrektywy. Ponadto zgodnie z art. 21 ust. 4 dyrektywy energetycznej Państwa Członkowskie mogą także przewidzieć, że podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną stają się wymagalne, gdy zostanie ustalone, że warunek dla końcowego zużycia, ustanowiony w przepisach krajowych do celów obniżonego poziomu opodatkowania lub zwolnienia, nie jest lub przestaje być spełniany. Polska skorzystała z udzielonej jej kompetencji i przewidziała zróżnicowane stawki podatku akcyzowego dla paliw silnikowych, jak i dla paliw opałowych, co znajduje swoje odzwierciedlenie w treści art. 89 ust. 1 u.o.p.a.. Istotną też dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest dyrektywa w sprawie banderolowania. Z motywu 1 preambuły tej dyrektywy wynika, że środki wspólnotowe przewidziane w niniejszej dyrektywie są nie tylko potrzebne, ale również nieodzowne dla osiągnięcia celów rynku wewnętrznego; cele te nie mogą być osiągnięte przez Państwa Członkowskie indywidualnie; ponadto ich osiągnięcie na poziomie Wspólnoty zostało już uwzględnione w dyrektywie 92/81/EWG Dz. Urz. UE. z 1992 Nr L 316, w szczególności w jej art. 9; niniejsza dyrektywa jest zgodna z zasadą pomocniczości. Zaś w motywie 3 wskazano, że prawidłowe funkcjonowanie rynku wewnętrznego wymaga obecnie ustanowienia wspólnych reguł dotyczących banderolowania olejów napędowych i nafty, które nie były obciążone podatkiem według pełnej stawki stosowanej do takich olejów mineralnych wykorzystywanych jako materiał napędowy. Stosownie do art. 3 dyrektywy w sprawie banderolowania Państwa Członkowskie podejmą konieczne kroki, aby nie dopuścić do niewłaściwego wykorzystywania wyrobów oznaczonych oraz, w szczególności, aby wspomniane oleje mineralne nie mogły być wykorzystane do spalania w silniku drogowego pojazdu mechanicznego lub przechowywane w jego zbiorniku paliwa chyba, że takie ich wykorzystanie jest dozwolone w szczególnych przypadkach ustalonych przez właściwe władze Państw Członkowskich. Państwa Członkowskie spowodują, aby wykorzystywanie wspomnianych olejów mineralnych w przypadkach określonych w akapicie pierwszym było uważane za wykroczenie zgodnie z prawem krajowym danego Państwa Członkowskiego. Każde Państwo Członkowskie podejmie środki wymagane dla nadania pełnej mocy wszystkim przepisom niniejszej dyrektywy oraz w szczególności ustalą kary, jakie należy nakładać w przypadku nieprzestrzegania wspomnianych środków; kary takie powinny być współmierne do ich celu oraz mieć odpowiedni skutek odstraszający. Wypada zauważyć, że polska wersja językowa art. 3 dyrektywy w sprawie banderolowania zbliżona jest treściowo do angielskiej wersji językowej, lecz różni się od francuskiej czy niemieckiej. Francuska wersja, jak i niemiecka wersja językowa bowiem nie posługują się słowem kary lecz słowem sankcje fr. "sanctions", niem. "die Sanktionen". Jednocześnie wskazują, że sankcje te powinny być skuteczne, proporcjonalne i odstraszające (fr. « ces sanctions doivent avoir un caractère effectif, proportionné et dissuasif »; niem. « diese Sanktionen müssen wirksam, verhältnismäßig und abschreckend sein »). Z uwagi na fakt, że wszystkie wersje językowe danego aktu prawnego mają jednakową moc obowiązującą – są równie autentyczne (por. A. Doczekalska, Interpretacja wielojęzycznego prawa Unii Europejskiej, EPS 2006, Nr 2, s.15). Konieczność jednolitej wykładni dyrektyw wspólnotowych (unijnych) wyklucza rozpatrywanie, w razie wątpliwości, danego przepisu w sposób oderwany, lecz przeciwnie, wymaga, aby był on interpretowany i stosowany w świetle wersji sporządzonych w innych językach urzędowych (zob. wyroki Trybunału: z dnia 26 maja 2005r. w sprawie C-498/03 Kingscrest Associates Ltd i Montecello Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise, Zb.Orz. 2005, s. I-4427, pkt 26; z dnia 10 września 2009 r. w sprawie C-199/08 Erhard Eschig przeciwko UNIQA Sachversicherung AG, Zb.Orz. s. I-8295, pkt 54). Należy tym samym uznać, że art. 3 dyrektywy w sprawie banderolowania w swej końcowej części ma następującą treść – "Każde Państwo Członkowskie podejmie środki wymagane dla nadania pełnej mocy wszystkim przepisom niniejszej dyrektywy oraz w szczególności ustalą sankcje, jakie należy nakładać w przypadku nieprzestrzegania wspomnianych środków; sankcje takie powinny być współmierne do ich celu, proporcjonalne oraz mieć odpowiedni skutek odstraszający". Mając na względzie powyższe należy stwierdzić, że Polska miała prawo zastosować środki, aby przeciwdziałać oszukańczemu wykorzystywaniu olejów mineralnych podlegających obniżonej stawce podatku akcyzowego wykorzystywanych jako paliwa silnikowe. Takim środkiem mającym nie dopuścić do niewłaściwego wykorzystania paliwa opałowego jest oświadczenie przewidziane w art. 89 ust. 5 pkt. 1 i 6 u.o.p.a. oraz miesięczne zestawienia oświadczeń przewidziane w art. 89 ust. 14 -15 u.o.p.a.. Stosownie do art. 85 ust. 5 pkt. 1 u.o.p.a. sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt. 9, 10 i 15, jest obowiązany w przypadku sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt. 9, 10 i 15. Oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt. 1, z zastrzeżeniem ust. 7, powinno być dołączone do kopii faktury oraz powinno zawierać: 1) dane dotyczące nabywcy; 2) określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów; 3) wskazanie rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia; 4) datę i miejsce złożenia oświadczenia; 5) czytelny podpis składającego oświadczenie (art. 89 ust. 6 u.o.p.a.). Stosownie do treści art. 89 ust. 14 u.o.p.a. sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt. 9, 10 i 15 sporządza i przekazuje do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięczne zestawienie oświadczeń, o których mowa w ust. 5; oryginały oświadczeń powinny być przechowywane przez sprzedawcę przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały sporządzone i udostępniane w celu kontroli. Miesięczne zestawienie oświadczeń powinno zawierać: 1) w przypadku sprzedawcy, o którym mowa w ust. 14: a) imię i nazwisko albo nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania podmiotu przekazującego zestawienie, b) ilość i rodzaj oraz przeznaczenie wyrobów, których dotyczy oświadczenie, c) datę złożenia oświadczenia, d) datę i miejsce sporządzenia zestawienia oraz czytelny podpis osoby sporządzającej zestawienie, e) określenie liczby urządzeń grzewczych posiadanych przez nabywców, wynikającej ze złożonych przez nich oświadczeń, f) miejsce (adres), gdzie znajdują się urządzenia grzewcze wskazane w oświadczeniach. W literaturze podkreśla się, że oświadczenie złożone przez nabywcę ma charakter materialnoprawny, gdyż od jego prawidłowości i kompletności uzależnione jest zastosowanie stawki podatkowej, czyli elementu konstrukcyjnego podatku akcyzowego. Natomiast miesięczne zestawienie oświadczeń jest dokumentem o charakterze formalnoprawnym i wtórnym w stosunku do oświadczeń składanych przez nabywców, mającym na celu umożliwienie bieżącej kontroli przez organ podatkowy obrotu określonymi wyrobami (por. L. Etel, P. Pietrasz - Uwagi w przedmiocie konstytucyjności art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym, Przegląd Podatkowy 2011 Nr 10, s. 34). Sankcją zaś ich nieprzestrzeganie, zgodnie z art. 89 ust. 16 u.o.p.a., jest zastosowanie stawki podatku akcyzowego określonej w art. 89 ust. 4 pkt. 1 u.o.p.a., czyli stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych. Nie ma wątpliwości, że państwa członkowskie, podejmując działania służące wykonaniu prawa unijnego w krajowych porządkach prawnych, muszą mieć na uwadze kryteria proporcjonalności, np. implementując postanowienia dyrektywy nie powinny przyjmować rozwiązań, które nie są odpowiednie i konieczne do osiągnięcia jej celu. Posiadanie kompetencji dyskrecjonalnej przez władze krajowe nie oznacza, że są one zwolnione z uwzględnienia wymogów wynikających z proporcjonalności, która jest ogólną zasadą prawa unijnego. Obowiązek zaś przestrzegania zasad ogólnych, w tym proporcjonalności, rozciąga się na sferę wykonywania prawa unijnego, niezależnie od stopnia swobody decyzyjnej, którą ono przewiduje (por. wyrok Trybunał z dnia 19 czerwca 1980r. w sprawach połączonych C-41,121 i 796/79, Vittorio Testa, Salvino Maggio i Carmine Vitale przeciwko Bundesanstalt für Arbeit, Zb. Orz. 1980, s. 1979). Trybunał zaś ostateczną ocenę kryteriów proporcjonalności pozostawia sądom krajowym. Dotyczy to w szczególności tych obszarów, w których państwa mają swobodę wyboru metody realizacji norm unijnych (wyrok Trybunału z dnia 29 kwietnia 1999r. w sprawie C-293/97, The Queen przeciwko Secretary of State for the Environment i Ministry of Agriculture, Fisheries and Food, ex parte H.A. Standley i in. i D.G.D. Metson i in., Zb. Orz. 1999, s. I-2603, pkt 50). Zasada proporcjonalności stanowi również granicę dla dowolności działań państw członkowskich w tych obszarach, w których obowiązują regulacje unijne (por. J. Maliszewska-Nienartowicz, Zasada proporcjonalności w prawie Wspólnot Europejskich, Dom Organizatora Toruń, 2007, s. 182 -184). Państwa członkowskie muszą zgodnie z zasadą proporcjonalności ustanawiać przepisy, które umożliwiając im skuteczne osiąganie takiego celu, jednocześnie w jak najmniejszym stopniu zagrażają celom i zasadom wynikającym z odpowiednich przepisów unijnych (wyroki Trybunału: z dnia 10 czerwca 2008 r. w sprawie C-25/07 Alicja Sosnowska przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej we Wrocławiu Ośrodek Zamiejscowy w Wałbrzychu, Zb.Orz. s. I 5129, pkt 23; z dnia 12 lipca 2012 r. w sprawie C-284/11, EMS-Bulgaria Transport OOD przeciwko Direktor na Direktsia «Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto» Plovdiv, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 69). W kontekście przedmiotowej sprawy należy poddać kontroli zarówno wprowadzone przez Polskę środki krajowe, jak i przewidzianą, a w konsekwencji zastosowaną przez organy podatkowe sankcję. Aby jednak to uczynić niezbędne jest odniesienie się do okoliczności przedmiotowej sprawy. Jest poza sporem, że w przedmiotowej sprawie wystąpiła sprzedaż paliwa na cele opałowe. Przeprowadzona przez organy celne kontrola potwierdziła ten fakt. Stwierdzone w czasie kontroli uchybienia nie stanowiły żadnej przeszkody do zbadania rzeczywistego sposobu zużycia oleju. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika zatem, że nie doszło do jakiekolwiek nadużycia w zakresie obrotu olejem opałowym. W związku z tym w pierwszej kolejności należy rozważyć, czy wspomniane środki krajowe są odpowiednie i konieczne do osiągnięcia wskazanych w prawie unijnym celów. Odnosząc się do pierwszego środka krajowego, to jest oświadczenia przewidzianego w art. 89 ust. 5 i 6 u.o.p.a, należy stwierdzić, że uzyskiwanie oświadczeń od nabywcy, że olej zostanie zużyty na cele opałowe, co do zasady spełnia cel wskazany w art. 3 dyrektywy w sprawie banderolowania, jakim jest przeciwdziałanie nadużyciu wykorzystania oleju opałowego do celów napędowych. Warunki, jakim ma odpowiadać takie oświadczenie określa art. 89 u.o.p.a. Z kolei na mocy art. 21 ust. 1 u.o.p.a. podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego, składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru i obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwej izby celnej - za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, chyba, że przepisy szczególne stanowią inaczej. W przedmiotowej sprawie skarżąca do większości faktur sprzedaży miała dołączone oświadczenie nabywcy, przy czym w zaskarżonej decyzji nie zakwestionowano spełnienia wymogów wynikających z art. 89 ust. 6 u.o.p.a. Dane zawarte w oświadczeniach okazały się w pełni wystarczające do identyfikacji nabywcy i przeprowadzenia kontroli sposobu zużycia oleju. Zdaniem Sądu przy ocenie wad oświadczeń należy mieć na uwadze cel jaki przyświecał ustawodawcy wprowadzającemu wymóg uzyskiwania takich oświadczeń. Celem tym jest umożliwienie kontroli obrotem olejami opałowymi, które mogłyby być wykorzystane do innych celów niż opałowe. Wymóg uzyskania oświadczeń jest jednym ze sposobów kontroli, pozwalający jednocześnie dokonać weryfikacji wykorzystania oleju. Dysponując bowiem danymi nabywcy, organy podatkowe mogą stwierdzić, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany na te cele, oraz czy oświadczenia są prawdziwe (por. wyrok WSA w Olsztynie z 3 listopada 2011r., I SA/Ol 555/11). Mając zatem na uwadze wskazany cel i funkcję oświadczeń, zdaniem Sądu mogą wystąpić takie sytuacje, w których mimo posiadania nieprawidłowych oświadczeń pod względem formalnym, podatnik zachowa uprawnienie do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. Trzeba bowiem mieć na uwadze, że regulacje podatkowe winny być tak odczytywane, by nie dochodziło do przerzucenia odpowiedzialności za zapłatę podatku na podatnika, który nie miał wpływu na działanie innych podmiotów. Nie ulega jednak wątpliwości, że z taką sytuacją występuje wtedy, gdy będą to takie wady oświadczenia, które nie uniemożliwiają organowi dokonanie weryfikacji przeznaczenia/użycia wyrobu (por. wyrok NSA z 14 maja 2013r., I GSK 641/12). Innymi słowy, będą to braki tego rodzaju, które nie zniweczą celu, dla którego ustawodawca wprowadził wymóg uzyskiwania oświadczeń. Sąd nie podziela poglądu wyrażonego w zaskarżonej decyzji, że wskazane w niej wady zestawienia oświadczeń mogą stanowić podstawę do zastosowania stawki przewidzianej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.o.p.a Wskazać w związku z tym należy, że jak słusznie zauważył WSA w Rzeszowie w swoim wyroku z dnia 12 stycznia 2012r. sygn. akt I SA/Rz 795/11, opubl. CBOSA sporządzenie i przesłanie organowi miesięcznych zestawień jest obowiązkiem o charakterze informacyjnym, nie wpływającym na sposób powstania i zakres obowiązku podatkowego, a mającym jedynie ułatwić organom kontrolę obrotu olejem opałowym. W wyroku tym zauważono, że unormowanie zawarte w art. 89 ust.16 w zw. z art. 89 ust.14 u.o.p.a. jest sprzeczne z zasadą proporcjonalności podatku akcyzowego wyrażoną w dyrektywie energetycznej i stanowi błędną implementację tej dyrektywy, uznając za naruszenie warunku dotyczącego końcowego zużycia (art. 21 ust. 4 ww. dyrektywy), uzasadniające zastosowanie stawki podatku akcyzowego przewidzianej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.o.p.a. (właściwej dla olejów napędowych) uchybienie w zakresie terminowego przesłania organowi przez sprzedawcę miesięcznych zestawień oświadczeń nabywców oleju opałowego. Tym samym brak naruszenia art. 89 ust. 15 pkt 1 lit. a) i d) u.o.p.a. oraz naruszenie art. 89 ust. 15 pkt 1 lit. c) u.o.p.a. nie mogą być podstawą, jak to uczyniły organy podatkowe do zastosowania stawki przewidzianej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.o.p.a., na podstawie art. 89 ust. 16 u.o.p.a.. Należy dodać, że nawet gdyby uznać, że oba wymieniowe wyżej środki krajowe stanowią środki odpowiednie i konieczne dla realizacji celu, to nie może umknąć uwadze sądu krajowego fakt, że zgodnie z art. 3 dyrektywy w sprawie banderolowania sankcje, jakie państwa członkowskie mogą przyjąć w celu nieprzestrzegania środków krajowych służących temu, aby nie dopuścić do niewłaściwego wykorzystywania paliwa opałowego, powinny być współmierne do ich celu, proporcjonalne oraz mieć odpowiedni skutek odstraszający. Tym samym do sądu krajowego należy ocena, czy sankcja nie wykracza poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów dyrektywy w sprawie banderolowania, jak i też dyrektywy energetycznej. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy taka sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (por. analogicznie wyroki Trybunału dotyczące VAT: z dnia 20 czerwca 2013 r. w sprawie C-259/12, Teritorialna direktsia na Natsionalnata agentsia za prihodite - Plovdiv przeciwko Rodopi-M 91 OOD, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 38; z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie C-263/11 Ainārs Rēdlihs przeciwko Valsts ieņēmumu dienests, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 46 i 47). W tym kontekście, zważywszy na treść art. 2 ust. 3, art. 5, art. 21 ust. 1 i art. 21 ust. 4 dyrektywy energetycznej, jak też art. 3 dyrektywy w sprawie banderolowania, nie można zapominać, że obniżona stawka akcyzy powinna zostać zasadniczo przyznana podmiotowi w razie spełnienia przesłanek merytorycznych, tj. użycia paliwa na cele opałowe, nawet jeśli podatnik pominął pewne wymogi formalne. Inaczej byłoby jedynie w przypadku, gdyby naruszenie tych wymogów formalnych uniemożliwiło przedstawienie przekonywającego dowodu spełnienia przesłanek merytorycznych. Należy zauważyć, że sankcja w postaci zastosowania stawki podatku akcyzowego przewidziana w art. 89 ust. 16 u.o.p.a., przewidująca zastosowanie stawki podatku akcyzowego jak dla paliw silnikowych (art. 89 ust. 4 pkt 1 u.o.p.a.) w sytuacji wykorzystania paliwa na cele napędowe, czy braku możliwości ustalenia tego faktu, jawi się jako współmierna do założonego celu, proporcjonalna i ma odpowiedni skutek odstraszający. Inaczej jest jednak w sytuacji, gdy pewne naruszenia formalne, przy niekwestionowanym stanie faktycznym, w którym nie dochodzi do niewłaściwego wykorzystania oleju mineralnego jako paliwa opałowego, powoduje sankcję, która wykracza poza cele dyrektyw i w istocie jest nieproporcjonalna. W niniejszej sprawie prowadzi w istocie do uzależnienia stawki podatku jedynie od sposobu sporządzenia miesięcznego zestawienia oświadczeń, a więc od zdarzenia mającego miejsce już po sprzedaży produktu i nie pozostającego w związku z jego wykorzystaniem. Odrywa więc stawkę podatku od zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy. Taka zaś sytuacja zaistniała w przedmiotowej sprawie. Z jej niespornych okoliczności wynika brak jakichkolwiek nadużyć w zakresie użycia oleju na cele inne niż opałowe. Uchybienie polegające na naruszeniu art. 89 ust. 15 pkt 1 lit. c) u.o.p.a. przez nie wskazanie w zestawieniu oświadczeń numerów identyfikujących nabywców, gdy na podstawie materiałów sprawy nie ma wątpliwości, kto był nabywca oleju i zastosowanie w tych okolicznościach stawki jak dla olejów napędowych przewidzianej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.o.p.a., stanowi działanie nadmiernie uciążliwe dla skarżącej, jak też jest sprzeczne z faktycznym zużyciem paliwa na cele opałowe. Takie działanie organów podatkowych narusza treść art. 2 ust. 3, art. 5, art. 21 ust. 1 i ust. 4 dyrektywy energetycznej oraz wspomnianą zasadą proporcjonalności. Reasumując należy stwierdzić, że organy podatkowe błędnie uznały, że w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia art. 89 ust. 15 u.o.p.a.. Niewłaściwie też zastosowano art. 89 ust. 16 u.o.p.a.. Z uwagi na wcześniej stwierdzone naruszenia przez organy przepisów, Sąd odstąpił od szczegółowego odnoszenia się do pozostałych zarzutów skargi. Mając na względzie powyższe uchylono zaskarżoną decyzję, jak i poprzedzającą ją decyzję organu podatkowego pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) ppsa, w zw. z art. 135 ppsa. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organy podatkowe zobowiązane są do uwzględnienia wykładni prawa poczynionej w niniejszym wyroku. O kosztach orzeczono w oparciu o art. 200 ppsa, art. 205 § 2 oraz § 2 pkt. 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2003r. Nr 212, poz. 2075). Uwzględnienie skargi zobowiązuje Wojewódzki Sąd Administracyjny do zasądzenia na rzecz skarżących kosztów postępowania (art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tej sprawie poniesione przez skarżącą koszty odpowiadały wysokości wpisu od skargi oraz kosztom zastępstwa procesowego. Wobec nie określenia innej wysokości kosztów zastępstwa, Sąd zasądził je w wysokości minimalnej wynikającej z § 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia przez kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu. (Dz. U. nr 31 poz. 153.). Zgodnie z art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w wypadku uchylenia decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny orzeka czy i w jakim zakresie może ona być wykonywana.