I SA/Wr 1895/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi I. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za grudzień 2010 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...].08.2013 r. (nr [...]) Dyrektor Izby Celnej we W., po rozpatrzeniu odwołania I. S. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia [...].05.2013 r. (nr [...]) określającej wymienionej stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za grudzień 2010 r. w wysokości 1.320 zł – utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Z poczynionych w postępowaniu podatkowym ustaleń wynikało, że I. S. w latach 2010- 2011 prowadził w S. działalność gospodarczą pod nazwą A I. S. Przedmiotem tej działalności był między innymi obrót olejem na cele opałowe oraz innymi paliwami (w tym na stacji paliw), a także sprzedaż detaliczna części i akcesoriów do pojazdów samochodowych. Z uwzględnieniem protokołu kontroli podatkowej dotyczącej prawidłowości określenia podatku akcyzowego z tytułu obrotu olejem opałowym i napędowym w latach 2010-2011 ustalono, że we wskazanym okresie I. S. nie zgłaszał reklamacji dotyczących ilości oraz jakości nabywanego paliwa, a także, iż na własne cele nie zużywał oleju opałowego, a jedynie olej napędowy. Rozliczenie zakupów i sprzedaży oleju opałowego ujawniło na koniec 2010 i 2011 roku jego niedobór względem stanu ewidencyjnego w ilościach – odpowiednio – 724,30 litra oraz 400,05 litra. Naczelnik Urzędu Celnego w W. uznał, że stwierdzony na koniec 2010 niedobór oleju opałowego (724,30 litra) stanowił o jego nieudokumentowanej i niezaewidencjonowanej sprzedaży, a wobec braku w tym zakresie wymaganych prawem oświadczeń o nabyciu (zużyciu) na cele opałowe oraz nieobjęcie zestawieniami oświadczeń, które powinny być składane organowi podatkowemu –uzasadnione było (do tej części oleju) zastosowanie opodatkowania według stawki 1.822 zł/1.000 litrów, o której mowa w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 z późn. zm., dalej "u.p.a."). Organ podatkowy nie uwzględnił wyjaśnień podatnika, składanych w toku kontroli podatkowej, że ujawniona ilość niedoboru mieści się w granicach norm ubytków stosowanych przez B i że powstały one w wyniku nie zawsze precyzyjnych przeliczeń ilości paliwa określonej w temperaturze 15oC na wielkości rzeczywiste, jak również w wyniku rozlania paliwa przy tankowaniu i zmian objętości paliwa podczas magazynowania w cysternach (w wyniku zmiany temperatur zewnętrznych). Odnosząc się do tych twierdzeń Naczelnik Urzędu Celnego zauważył, że zgodnie z wykorzystywanym przez stronę programem ewidencji magazynowej, przyjęcie oleju opałowego na stan odbywało się w temperaturze rzeczywistej, po przeliczeniu ilości oleju za pomocą łaty pomiarowej (dla zakupów ilości oleju wykazanych w dowodach transakcji, odpowiadającej temperaturze 15oC). Podatnik w temperaturze rzeczywistej dokonywał również sprzedaży oleju opałowego. Konsekwentnie, ujawniony brak oleju także był następstwem zestawienia danych dotyczących nabycia i rozchodu oleju w temperaturze rzeczywistej. Jako podstawę decyzji organ podatkowy wskazał między innymi przepisy art. 8 ust. 2 pkt 3, art. 10 ust. 1 i ust. 8, art. 13 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 16 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 1 i pkt 2, art. 86 ust. 1 pkt 2, art. 88 ust. 1 oraz art. 89 ust. 4 pkt 1, ust. 5 pkt 1 i pkt, ust. 6-10, ust.14, ust. 15 pkt 1 i ust. 16 u.akc. W złożonym odwołaniu I. S. podniósł, że nie było uzasadnienia dla zastosowania przepisów u.akc. kreujących obowiązek zapłaty podatku akcyzowego. Przyczyną tego była istotna wadliwość postępowania prowadzonego przez organ, w wyniku czego ustalono nierzeczywisty stan rzeczy, a mianowicie że strona sprzedała olej opałowy (odpowiadający stwierdzonemu brakowi) na cele inne niż opałowe. Tymczasem strona wyjaśniła wszystkie wątpliwości organu odnośnie sprzedaży oleju opałowego. Podniesiono także, że sprzedaż oleju na cele grzewcze dokonywana była przy pomocy instalacji i urządzeń o klasie dokładności pomiarowej 0,5 co powodowało, że stwierdzony niedobór mieścił się w granicach tolerancji urządzeń (instalacji), z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 27 grudnia 2007 r. w sprawie wymagań, którym powinny odpowiadać instalacje pomiarowe do ciągłego i dynamicznego pomiaru ilości cieczy innych niż woda, oraz szczegółowego zakresu badań i sprawdzeń wykonywanych podczas prawnej kontroli metrologicznej tych przyrządów pomiarowych (Dz. U. z 2008 r., Nr 4, poz. 23 z późn. zm.). Do odwołania strona dołączyła świadectwo legalizacji ponownej z dnia 8.05.2013 r., dotyczącej instalacji pomiarowej C nr czujnika [...]. Po rozpatrzeniu wniesionego odwołania Dyrektor Izby Celnej we W., powołaną na początku decyzją z dnia [...].08.2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy zajął stanowisko analogiczne, jak w decyzji pierwszej instancji, zarówno gdy chodzi o ustalenia faktyczne jak i ich ocenę prawną. Odnosząc się do przedłożonego świadectwa legalizacji z dnia 8.05.2013 r. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że nie obowiązywało okresie, którego dotyczy sprawa. W tamtym czasie obowiązywało inne świadectwo (z dnia 5.11.2009 r.), które nie określało klasy dokładności pomiarowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu I. S., działając poprzez pełnomocnika – doradcę podatkowego, wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej oraz zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania sadowego. Skarżący zarzucił, podobnie jak w odwołaniu, że bez rzeczywistego uzasadnienia organy zastosowały wymienione w skardze przepisy ustawy o podatku akcyzowym, albowiem wbrew ich ustaleniom strona nie dokonała niezaewidencjonowanej sprzedaży oleju opałowego. Stwierdzony niedobór był następstwem wykorzystywania instalacji pomiarowej, cechującej się określonymi odchyłkami wskazań urządzenia odmierzającego. W rzeczywistości całość kupionego i zaewidencjonowanego oleju na cele grzewcze została sprzedana, co zostało odnotowane w ewidencji i objęte wymaganymi oświadczeniami nabywców o nabyciu na cele opałowe. Według strony, zostały naruszone następujące przepisy procedury podatkowej: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 190, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm., dalej "O.P."). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej we W. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga nie była uzasadniona. Spór w niniejszej sprawie dotyczył prawidłowości ustalenia, czy I. S. dokonał dodatkowo, poza ilością ujawnioną w ewidencji, sprzedaży oleju opałowego w ilości 724,30 litra. Wielkość ta wynikała ze sporządzonego przez organ zestawienia ilości oleju opałowego, jakimi dysponowała strona w roku 2010, z uwzględnieniem stanów remanentowych na początek i koniec roku, dokonanych zakupów oraz sprzedaży. W wyniku tego ujawniono na koniec okresu różnicę (wskazaną przed chwilą) pomiędzy stanem ewidencyjnym (14.216,30 litra) a stanem rzeczywistym stwierdzonym podczas inwentaryzacji w dniu 31.12.2010 r. (13.492 litry). Zaznaczyć w tym miejscu trzeba, że jak wynikało z poczynionych w sprawie ustaleń, przyjęcie oleju opałowego na stan (w wyniku nabycia) odbywało się w odniesieniu do wielkości rzeczywistych, to jest w temperaturze rzeczywistej i po przeliczeniu za pomocą łaty pomiarowej ilości oleju (dla zakupów wskazujących ilości oleju w temperaturze 15oC). Również wyniki sprzedaży, przyjęte do zestawienia (rozchód) odnosiły się do wielkości rzeczywistych. Stwierdzonej w wyniku porównania różnicy (724,30 litra), na obecnym etapie sprawy nie podważa strona skarżąca, a jedynie wywodzi, że samo to ustalenie (wystąpienie różnicy) nie oznacza, że olej w tej ilości został sprzedany poza ewidencją i bez zachowania wymogów (głównie w postaci posiadania oświadczeń nabywców o nabyciu na cele opałowe), niezbędnych do zastosowania preferencji podatkowych związanych z obrotem olejem na cele grzewcze. Trzeba przeto przypomnieć, że w ramach działalności gospodarczej skarżący dokonywał nabycia oleju opałowego, a następnie zbywał go na rzecz osób fizycznych i prawnych. Strona nie zużywała oleju opałowego na własne cele, ani tez nie został ujawniony jakikolwiek inny sposób wykorzystania (utraty) oleju opałowego. Stwierdzenie więc przez organ, że strona dysponowała olejem opałowym w ilości 724,30 litra, którego zabrakło na stanie w dniu 31.12.2010 r., uzasadniało przyjęcie, że ilość ta, podobnie jak pozostały zasób były przedmiotem zbycia przez stronę, co odpowiadało przedmiotowi jej działalności gospodarczej. Skarżący argumentował, że wskazany niedobór był następstwem (dopuszczalnej) niedokładności urządzenia pomiarowego, wykorzystywanego przy sprzedaży oleju, na co przedłożył świadectwo legalizacji ponownej z dnia 8.05.2013 r.. Jednakże nie można odmówić słuszności ocenie organu podatkowego, że z uwagi na datę wydania przedłożonego świadectwa legalizacji, nie można było wykorzystać go do analizy okoliczności dotyczących 2011 roku. W aktach administracyjnych znajduje się świadectwo legalizacji ponownej tej samej instalacji pomiarowej datowane na dzień 5.11.2009 r. (akta - k. 16), ważne w latach 2010-2011, w którym nie określono klasy dokładności instalacji. Przede wszystkim trzeba wszakże zauważyć, że nawet stwierdzenie w odniesieniu do analizowanego okresu występowania dopuszczalnych odchyleń instalacji pomiarowej, nie mogłoby prowadzić do usprawiedliwienia braku oleju opałowego i zaniechania określenia zobowiązania podatkowego. Podnieść bowiem trzeba, że kwestie związane z błędami granicznymi instalacji pomiarowych (do ciągłego i dynamicznego pomiaru ilości cieczy innych niż woda) pozostają poza regulacją przepisów dotyczących podatku akcyzowego. Ustawa z dnia 11 maja 2001 r. Prawo o miarach (Dz.U. z 2004 r., Nr 243, poz. 2441 z późn. zm.), którą wykonuje powołane przez stronę rozporządzenie z dnia 27 grudnia 2007 r., reguluje zagadnienia związane z: legalnymi jednostkami miar i państwowymi wzorcami jednostek miar, prawną kontrolą metrologiczną przyrządów pomiarowych, kompetencjami i zadaniami organów administracji rządowej właściwymi w sprawach miar, sprawowaniem nadzoru nad wykonywaniem przepisów ustawy (art. 2 ustawy). Poza tym należy zauważyć, że wskazane w przepisach metrologicznych błędy graniczne zawsze są podawane +/ -, co jedynie może mieć znaczenie dla oceny prawidłowości wskazań przyrządów mierniczych i uruchomienia procedury zgodności dotyczącej tych urządzeń. W każdym razie prawdopodobieństwo odchyleń na plus, na minus jak i braku odchyleń jest takie samo (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28-07-2004 r., sygn. akt I SA/Ke 729/03, dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – dalej "CBOS"). Nie można więc apriorycznie zakładać, a tym bardziej uważać za udowodnione, jak się to sugeruje w skardze, że występowało w rzeczywistości określone odbieganie od nominalnego wskazania urządzenia pomiarowego i że stanowiło to wiarygodne wytłumaczenie stwierdzonego niedoboru. Jak podkreślono w orzecznictwie, dla urządzeń zalegalizowanych miarodajne są zawsze nominalne wskazania wag (wyrok NSA z dnia 30 sierpnia 2004 r. sygn. akt GSK 778/04 – opubl. CBOS), co należy odnieść także do instalacji pomiarowych do ciągłego i dynamicznego pomiaru ilości cieczy innych niż woda. Dlatego nieuzasadnione były podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego, związane z ustaleniem stanu faktycznego w drodze gromadzenia, rozpatrzenia i oceny dowodów. Zarzuty te bazowały zasadniczo na tym, że nie uwzględniono występowania odchyłek wskazań instalacji pomiarowych. Zdaniem strony doprowadziło to do wadliwych ustaleń faktycznych oraz naruszało zasady ogólne postępowania podatkowego (wymienione w skardze). Stwierdzenie przez organ, że strona dokonała zbycia oleju opałowego odpowiadającego stwierdzonemu niedoborowi, pociągało za sobą konieczność ustalenie, czy strona dopełniła wymogów potrzebnych do uznania, że zbycie miało miejsce na cele grzewcze. Wobec nieprzedłożenia wymaganych przepisami oświadczeń nabywców oleju opałowego, o których mowa w art. 89 ust. 5 u.akc., zasadnie zastosowano do ustalonej ilości oleju (724,30 litra) stawkę akcyzy, wskazaną w jej art. 89 ust. 16 (1.822 zł/1.000 litrów – w zw. z ust. 4 pkt 1). Odnosząc się jeszcze do zarzutów skargi, to nieuzasadniona była również pretensja, że organ odwoławczy nie uzupełnił materiału dowodowego o dołączone do odwołania świadectwo legalizacji ponownej z dnia 8.05.2013 r. W treści swojej decyzji Dyrektor Izby Celnej odniósł się do rzeczonego dowodu (str. 11), co dobitnie pokazuje, że uwzględnił go w pośród roztrząsanych źródeł dowodowych. Inną jest rzeczą, pozostającą w sferze jego swobody (dopuszczonej prawem – art. 191 O.P.), że nie przydał temu dowodowi wartości postulowanej przez stronę. Dotąd powiedziane uzasadniało oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.