V SA/Wa 973/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Jarosław Stopczyński, Sędzia WSA - Beata Krajewska, Sędzia WSA - Mirosława Pindelska (spr.), Protokolant spec. - Mariusz Dzierzęcki, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi D. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia (...) stycznia 2013 r. nr (...) w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego; - oddala skargę. Przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w Warszawie (zwanego dalej: "Dyrektorem Izby") z dnia (...) stycznia 2013 r. określająca zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Organ orzekał w następującym stanie faktycznym: D. M. złożył w dniu 5 listopada 2008 r. w Urzędzie Celnym w C. deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki I.FX(...), nr (...), pojemność silnika 3498 cm3, rok produkcji 2006, przemieszczonego z terytorium N.. W deklaracji wskazał podstawę opodatkowania w wysokości 40.988,00 zł oraz obliczył i wykazał kwotę podatku akcyzowego w wysokości 5.576,00 zł. Do deklaracji załączył fakturę z dnia (...) czerwca 2008 r. potwierdzającą zakup i transport samochodu z USA na łączną kwotę 18.000,00 USD. Pismem z dnia 5 listopada 2008 r. Naczelnik Urzędu Celnego w C. (zwany dalej: "Naczelnikiem Urzędu") wezwał skarżącego do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie tej podstawy w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu, która wynosi 123.300,00 zł. W odpowiedzi skarżący podniósł, iż nie zgadza się na podwyższenie podstawy opodatkowania z uwagi na to, że zakupione auto nie przedstawia sugerowanej przez organ wartości. Jego zdaniem potwierdza to opinia rzeczoznawcy nr (...) z dnia (...) listopada 2008 r., którą załączył do pisma. Pismem z dnia 12 lipca 2010 r. pełnomocnik skarżącego wystąpił o umorzenie postępowania podatkowego. Powołując się na wyrok WSA w Szczecinie z dnia 21 października 2009 r. o sygn. akt I SA/Sz 592/09 wskazał, iż w sprawie nie istnieje żaden "dowód zakupu dokumentujący transakcję pomiędzy dostawcą a nabywcą wewnątrzwspólnotowym", ponieważ taka transakcja nie istnieje. Zdaniem pełnomocnika, istnieje tylko transakcja zakupu samochodu przez stronę w USA oraz import pojazdu na teren UE. W konsekwencji zarzucił organowi, iż w sposób nieuprawniony nie uznaje przedstawionej przez stronę ceny transakcyjnej jako podstawy opodatkowania. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego (wszczętego postanowieniem z dnia (...) czerwca 2010 r.) Naczelnik Urzędu wydał w dniu (...) września 2010 r. decyzję o numerze (...), którą określił wysokość podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym w wysokości 85.142,00 zł oraz zobowiązanie podatkowe w tym podatku w wysokości 11.579,00 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu. W podstawie prawnej decyzji powołano art. 207, art. 13 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, oraz art. 53 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwanej dalej: "O.p."), w związku z art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 6 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 75 ust. 1 i 3, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3, art. 82a ust. 2 i 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zm., zwanej dalej: "u.p.a."), art. 154 § 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11 z 2009r. ze zm.) oraz § 1 pkt. 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 2006 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2006 r. Nr 210, poz. 1551). W uzasadnieniu organ podniósł, iż w trakcie prowadzonego postępowania ustalono, że wartość rynkowa dla pojazdu podobnego pod względem parametrów technicznych w miesiącu powstania obowiązku podatkowego wynosiła 123.300,00 zł. Jednocześnie wskazano, iż organ zastosował ujemną korektę w wysokości 8.967,00 zł ze względu na miesiąc dopuszczenia oraz dodatnią korektę w wysokości 3.710,00 zł ze względu na przebieg. W konsekwencji ustalił średnią wartość rynkową w wysokości 118.000,00 zł. Odnosząc się do przedstawionej przez skarżącego opinii rzeczoznawcy z dnia (...) listopada 2008 r. Naczelnik Urzędu zauważył, iż nie można przyjąć ustalonej tam wartości pojazdu w wysokości 50.400,00 zł, bowiem została ona określona na podstawie notowań rynku amerykańskiego, przez co nie spełnia wymogów określonych w art. 82a ust. 4 u.p.a. Organ nie uwzględnił również wniosku o umorzenie postępowania podatkowego podnosząc, iż powołany wyrok WSA w Szczecinie został wydany w indywidualnej sprawie, a wywody pełnomocnika dotyczą przepisu art. 10 ust. 5 u.p.a., który nie ma zastosowania w postępowaniu. W odwołaniu z dnia 12 października 2012 r. skarżący wniósł o uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu w całości i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając rażące naruszenie: 1) prawa poprzez niewłaściwe zastosowanie normy art. 82a u.p.a., 2) art. 121, art. 124 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz niedostateczne wyjaśnienie przyczyn nie wzięcia pod uwagę argumentacji przedstawionej przez stronę w toku postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia (...) stycznia 201 r. o numerze (...) Dyrektor Izby uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu z dnia (...) września 2010 r. oraz określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 11.511,00 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy przedstawił stan faktyczny ustalony w sprawie, dotychczasowy przebieg postępowania administracyjnego oraz przepisy prawa stanowiące podstawę zapadłego rozstrzygnięcia. Dyrektor Izby podkreślił, iż prawidłowe ustalenie przesłanek skutkujących określeniem średniej wartości rynkowej pojazdu na terytorium kraju wiąże się z obowiązkiem podjęcia wszelkich działań, zmierzających do ustalenia obiektywnego stanu faktycznego sprawy. Rozpatrując ponownie sprawę, celem ustalenia średniej wartości rynkowej zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika, Dyrektor Izby posłużył się elektroniczną wersją katalogów EUROTAX Informator Rynkowy Samochody Osobowe – Wydawnictwa EurotaxGlass's Polska Sp. z o.o. – CARWERT. Notowania publikowane przez EurotaxGlass's są wynikiem analizy prowadzonej na reprezentatywnej próbie samochodów używanych z całego kraju. Ze względu na swe cechy funkcjonalne, popularność na rynku oraz inne wyróżniki auta, są one podzielone na szereg grup. Dla tych grup badany jest spadek cen w funkcji wieku, przebiegu i stanu technicznego pojazdów. Na tej podstawie są wyliczane wartości dla kolejnych roczników produkcji poszczególnych typów samochodów. W procesie tym uwzględniane są też dodatkowo informacje dotyczące: wyposażenia standardowego oraz regionu, z którego pochodzi auto. Organ odwoławczy wyjaśnił, iż dzięki takiemu podejściu jest możliwe określenie wartości również rzadko występujących pojazdów. Notowania są aktualizowane na bieżąco każdego dnia, a co miesiąc oficjalnej aktualizacji ulegają wszystkie dane w programie i w wydawnictwach. Dyrektor Izby wskazał, iż wycena wartości pojazdu na podstawie systemu EUROTAX opiera się na modelowym aucie, które charakteryzują następujące parametry: 1) poprawny stan techniczny - nie wymagający napraw i będący w ruchu; 2) po raz pierwszy został zarejestrowany w maju; 3) jest wyposażony standardowo; 4) ma przebieg zgodny ze średnim w swojej klasie; 5) opony wykazują max 50% stopień zużycia. Organ podkreślił także, że "średniej wartości rynkowej" nie można utożsamiać z wartością konkretnego, podlegającego opodatkowaniu samochodu osobowego, gdyż ustalenie tej wartości musi być zindywidualizowane i należy do obowiązków organu podatkowego. Następnie Dyrektor Izby wskazał, iż podatnik nabył samochód osobowy marki I. FX... na terytorium państwa trzeciego w dniu (...) czerwca 2008 r. za kwotę 18.000,00 USD (w tym koszty transportu 500,00 USD). W dniu 29 lipca 2008 r., w Urzędzie Celnym w B. (N.) pojazd został dopuszczony do wolnego obrotu na obszarze celnym Unii Europejskiej w rozumieniu przepisów prawa celnego. W dniu 3 listopada 2008 r. podatnik przemieścił samochód z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, tj. dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego. W toku postępowania podatkowego strona przedłożyła opinię z dnia (...) listopada 2008 r., sporządzoną przez rzeczoznawcę samochodowego M S., zgodnie z którą sporny pojazd przedstawiał wartość rynkową w wysokości 50.400,00 zł brutto, posiadał uszkodzenia niemające wpływu na bezpieczeństwo jazdy (porysowany lakier, zarysowany błotnik, porozrywana uszczelka drzwiowa), nieudokumentowaną historię, jednego poprzedniego właściciela i był nieodpowiednio utrzymany. Ponadto organ zauważył, iż z analizy stron internetowych przedstawiających transakcje sprzedaży na rynku amerykańskim wynika, iż cena 18.000 USD w 2008 r. za pojazd I. FX(...) odbiega od cen występujących na tym rynku. Z załączonych do akt sprawy wydruków wynika, że w 2012 r. dla tego modelu samochodu (roku produkcji 2006) ceny ofertowe kształtowały się na poziomie 13.800-18.800 USD. W ocenie Dyrektora Izby, powyższe okoliczności faktyczne miały wpływ na ustalenie wysokości podstawy opodatkowania. Do elementów, które należało wziąć pod uwagę organ zaliczył w szczególności konieczność dokonania napraw samochodu, liczbę poprzednich właścicieli pojazdu, korektę za miesiąc dopuszczenia pojazdu do ruchu czy też korektę za przebieg. Dokonując określenia podstawy opodatkowania spornego samochodu w ramach postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby uznał korekty wynikające z przyjętego narzędzia analizy porównawczej, tj. ze względu na stan pojazdu (konieczne naprawy) – 4%, uwzględnił też liczbę poprzednich właścicieli pojazdu stosując pomniejszenie w wysokości 4%, a także zastosował korektę ze względu na miesiąc dopuszczenia samochodu do ruchu oraz korektę ze względu na przebieg kilometrowy. Organ odwoławczy nie uwzględnił natomiast wskazanej w opinii rzeczoznawcy korekty wartości samochodu ze względu na historię pojazdu w wysokości 6% (nominalnie -3.673,00 zł) oraz ze względu na stan utrzymania i dbałości o pojazd w wysokości 3% (nominalnie -1.836,00 zł), a także korekty dotyczącej stanu utrzymania i dbałości o pojazd wynoszącej 3% (1.836,00 zł). Organ podniósł, iż nie można było uwzględnić w sprawie przedstawionej przez stronę opinii rzeczoznawcy z dnia (...) listopada 2008 r. W tym zakresie wskazał, iż określenie średniej wartości rynkowej, o której mowa w art. 82a ust. 4 u.p.a., nie nakłada obowiązku ustalania podstawy opodatkowania z uwzględnieniem opinii biegłego bądź rzeczoznawcy. Odnosząc się do przedłożonej opinii Dyrektor Izby zauważył, iż rzeczoznawca nie wyjaśnił, jakie okoliczności miały wpływ na zastosowanie korekty dotyczącej historii pojazdu, a nadto kwota bazowa została wprowadzona przez sporządzającego opinię ręcznie, a nie wygenerowana przez system komputerowy. Dyrektor Izby zwrócił także uwagę, iż podstawą wyceny rzeczoznawcy była cena faktycznie zapłacona na terytorium państwa trzeciego (USA), nie kwestionowana przez organy podatkowe, która nie ma jednak znaczenia dla sprawy. Dla celów ustalenia podstawy opodatkowania punktem odniesienia jest bowiem wartość pojazdu na rynku krajowym. Punktem odniesienie nie będzie natomiast cena zakupu ustalana między kontrahentami, czy też wartość pojazdu na terytorium państwa trzeciego. W konsekwencji organ odwoławczy przyjął, iż wartość rynkowa modelowego pojazdu po uwzględnieniu korekt wyniosła 117.300,00 zł. Po odliczeniu podatku od towarów i usług wg stawki 22% oraz podatku akcyzowego przy zastosowaniu stawki akcyzy 13,6%, jako podstawę opodatkowania przyjęto kwotę 84.637,00 zł. Dyrektor Izby zauważył następnie, iż różnica między średnią wartością rynkową samochodu osobowego (sprowadzoną do wartości netto), ustaloną przez organy odwoławczy z uwzględnieniem uzasadnionych korekt (84.637,00 zł), a wartością podstawy opodatkowania zadeklarowaną przez podatnika (40.998,00 zł) jest na tyle istotna (ponad 51%), że organ podatkowy drugiej instancji jest uprawniony do określenia wysokość podstawy opodatkowania zgodnie z art. 82a ust. 2 u.p.a. Organ odwoławczy nie uznał za zasadne zarzutów podniesionych w odwołaniu. Wskazał w tym zakresie, iż wbrew twierdzeniom skarżącego, w sprawie znajdują zastosowanie postanowienia art. 82a u.p.a., bowiem pojazd był przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej, a nie importu na terytorium kraju z państwa trzeciego. Dyrektor Izby podkreślił także, iż nie kwestionuje tego, że skarżący zapłacił za samochód kwotę wskazaną w fakturze z dnia (...) czerwca 2008 r., natomiast zamiarem organów podatkowych w prowadzonym postępowaniu podatkowym było ustalenie przyczyn, dla których podana przez stronę wartość podstawy opodatkowania odbiegała od średniej wartości rynkowej pojazdu na rynku krajowym. W ocenie organu, decydujące w sprawie znaczenie ma bowiem kryterium wartości pojazdu, a nie jego cena. Zdaniem Dyrektora Izby, postępowanie podatkowe było prowadzone prawidłowo, zaś zebrany materiał dowodowy pozwala na ustalenie właściwego stanu faktycznego sprawy. Organ odwoławczy zauważył jednak, iż Naczelnik Urzędu nie dochował należytej staranności w ocenie tego stanu, która znalazła swój wyraz w decyzji I instancji. Spowodowało to konieczność jej uchylenia i orzeczenia co do istoty sprawy przez organ II instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu oraz o zasądzenie kosztów procesu. Zaskarżonej decyzji zarzucił: 1) rażące naruszenie art. 121, art. 122 oraz art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów państwa oraz niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności poprzez zaniechanie zbadania uzasadnionych przyczyn odbiegania podstawy opodatkowania nabytego samochodu od średniej wartości rynkowej w kraju w rozumieniu art. 82a ust. 1 u.p.a. 2) naruszenie art. 82a ust. 1 i ust. 4 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię. W uzasadnieniu wskazano, iż skarżący nigdy nie kwestionował faktu, że w przedmiotowej sprawie samochód znalazł się na terenie kraju wskutek dostawy wewnątrzwspólnotowej, a nie wskutek importu, natomiast zasadniczy ciężar gatunkowy sprawy sprowadza się do zakwestionowania zasadności i poprawności zastosowania przez organy podatkowe trybu przewidzianego w art. 82a u.p.a. W ocenie skarżącego nieprawidłowym zabiegiem jest odrywanie ceny pojazdu od jego wartości rynkowej. Dokonując takiej kwalifikacji Dyrektor Izby nie dostrzegł, że właśnie z uwagi na określone cechy przedmiotowego samochodu, jego wartość rynkowa nie może być prawidłowo ustalona w systemie EUROTAX bez przyjęcia określonych korekt, skądinąd wskazywanych w opinii rzeczoznawcy, jako mających istotny wpływ na ustalaną wartość. Organ podatkowy powinien mieć – zdaniem autora skargi – przede wszystkim na uwadze, że taki samochód zawsze wyceniany jest niżej na rynku wtórnym, niż auta pochodzące z polskiej sieci dystrybucji tudzież z drugiej ręki w Polsce. Wbrew stanowisku organu podatkowego, w przedmiotowym przypadku specyfika rynku pochodzenia pojazdu ma istotne znaczenie dla jego wartości rynkowej oraz średniej wartości rynkowej podobnego samochodu w Polsce. Pełnomocnik skarżącego powołał się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, jakie zapadło na gruncie art. 82a ust. 1 u.p.a., w szczególności dotyczące pojęcia "uzasadnionej przyczyny", o której mowa w tym przepisie. Autor skargi zauważył nadto, iż ustalenie cen podobnych samochodów przez organy podatkowe nie powinno zamykać się w przejrzeniu i wydrukowaniu stron internetowych zawierających przykładowe transakcje podobnych samochodów na rynku amerykańskim. Nie do przyjęcia jest sytuacja, w której z jednej strony organ częściowo bierze pod uwagę ustalenia opinii biegłego rzeczoznawcy, a z drugiej deprecjonuje część jego ustaleń (w szczególności w zakresie wartości pojazdu), odnosząc się do wydruków ze stron internetowych. Wydruki ze stron internetowych dotyczące podobnych transakcji mogą stanowić jedynie ogólny materiał porównawczy, jednakże nie mogą stanowić podstawy orzekania w indywidualnej sprawie. Ponadto pełnomocnik skarżącego zaprezentował wywód, iż w sytuacji, w której organ ma wątpliwości, co do przedstawionej opinii rzeczoznawcy, to winien powołać dodatkowy dowód z opinii lub przesłuchać biegłego, ewentualnie należało wezwać skarżącego do przedstawienia uzupełnienia takiej opinii. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie, podtrzymując ustalenia faktyczne i prawne zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., sady administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż zadaniem wojewódzkiego sądu administracyjnego jest zbadanie legalności zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem, to znaczy ustalenie, czy organy orzekające w sprawie prawidłowo zinterpretowały i zastosowały przepisy prawa w odniesieniu do właściwie ustalonego stanu faktycznego. Jednocześnie, w myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a, sąd uchyla decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także gdy stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Realizując powyższe uprawnienia Sąd stwierdził, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem w sprawie nie doszło do naruszenia zastosowanych przepisów prawa materialnego, zaś w działaniach Dyrektora Izby nie sposób dopatrzyć się uchybień, które mogłyby skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Przedmiotem kontrolowanego postępowania było określenie prawidłowej wysokości podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, dokonane w oparciu o przepisy u.p.a. Zatem wskazać na wstępie trzeba, iż u.p.a. obowiązywała od 1 marca 2004 do końca lutego 2009 r. Zgodnie z art. 154 ust. 1 obecnie obowiązującej ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe. W niniejszej sprawie obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu powstał w dniu 3 listopada 2008 r., wobec czego należało stosować przepisy u.p.a. W myśl art. 80 ust. 1 u.p.a., opodatkowaniu akcyzą podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego – z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a.). W przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić (art. 82 ust. 3 u.p.a.). Jednak, jeżeli wysokość podstawy opodatkowania bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego (art. 82a ust. 1 u.p.a.). Natomiast, w razie nieudzielania odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określa wysokość podstawy opodatkowania (art. 82a ust. 2 u.p.a.). Przedstawiona powyżej regulacja prawna wskazuje, że proces weryfikacji podstawy opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego może przebiegać w dwóch etapach. W pierwszym – w razie powzięcia przez organ celny wątpliwości, co do podanej podstawy opodatkowania, podatnik jest zobowiązany do wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej. W tej fazie postępowania, inicjatywa dowodowa należy do podatnika, co oznacza, że powinien on przedstawić okoliczności uzasadniające obniżenie wartości pojazdu. Z kolei obowiązkiem organu celnego jest dokonanie ich oceny pod względem wiarygodności i zasadności. W drugim – gdy podatnik nie przedłoży przekonywujących wyjaśnień i nie dokona zmiany podstawy opodatkowania, organ celny jest zobowiązany do wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w celu określenia podstawy opodatkowania oraz należnego podatku akcyzowego, w prawidłowej wysokości, z reguły w kwocie innej niż wskazana przez podatnika. W tym postępowaniu organ celny jest zobowiązany do wykazania, że wartość nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego "bez uzasadnionej przyczyny" "znacznie odbiega" od "średniej wartości rynkowej". Jednocześnie, zgodnie z 82a ust. 4 u.p.a., średnia wartość rynkowa samochodu osobowego jest ustalona na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz – jeżeli jest to możliwe do ustalenia – z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. Przed przystąpieniem do wyłożenia motywów zapadłego rozstrzygnięcia wskazać należy, iż w orzecznictwie wskazuje się na wątpliwości interpretacyjne, jakie pojawiają się na tle art. 82a ust. 1 u.p.a., które są wynikiem wprowadzonych w tym przepisie pojęć nieostrych, takich jak: "bez uzasadnionej przyczyny", "znacznie odbiega" od "średniej wartości rynkowej". W wyroku z dnia 14 marca 2013 r. o sygn. akt I GSK 1609/11 Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, iż wyznacznikiem prawidłowego rozumienia powołanego przepisu jest odkodowanie znaczenia tych pojęć. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak ustawowego określenia zwrotu "bez uzasadnionej przyczyny" oznacza, że mamy do czynienia z otwartym katalogiem przyczyn, z powodu których może dojść do obniżenia wartości pojazdu, co wymaga każdorazowo ich zbadania. Nie oznacza to jednak, że można tego dokonać w sposób całkowicie dowolny i abstrakcyjny, a jedynie, że mamy do czynienia z różnorodnością powodów mogących wpływać na obniżenie ceny nabycia samochodów osobowych. Jako okoliczność uzasadniającą niższą podstawę opodatkowania najczęściej wskazuje się w orzecznictwie gorszy od przeciętnego stan techniczny spowodowany nadmiernym lub niewłaściwym użytkowaniem pojazdu, uszkodzenia mechaniczne powstałe na skutek wypadku lub innych zdarzeń losowych. Podane przykłady nie wyczerpują jednak katalogu przyczyn wpływających w sposób uzasadniony na wartość pojazdu. Przykładowo można wskazać nietypową konstrukcję nabywanego samochodu, wymagającą dostosowania do norm technicznych obowiązujących w danym kraju, względnie to, że w krajach bardziej rozwiniętych technicznie samochody szybciej tracą na wartości niż w Polsce lub są mniej opłacalne ze względu na inne rygory prawne (np. opłatę ekologiczną) nakładane w tych państwach. [...] co do zasady sytuacja panująca na innych rynkach samochodowych niż krajowy może być rozpatrywana w kategoriach obniżenia ceny nabycia samochodu osobowego. Należy jednak pamiętać, iż wykazanie przyczyn, z powodu których cena nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej należy do sfery faktów, a nie wykładni prawa. Kolejnym niezdefiniowanym przez ustawodawcę pojęciem jest zwrot "znacznie odbiega", co nakłada na organ obowiązek podjęcia czynności procesowych w celu wykazania tej okoliczności. Może to nastąpić, wobec braku odmiennej regulacji, jeśli podatnik nie dokona zmiany podstawy opodatkowania, jedynie w ramach postępowania podatkowego. Z uwagi na fakt, iż poddany wykładni przepis nie zawiera żadnych wskazówek, w tym zakresie, jak też brak jest jakiejkolwiek innej legalnej definicji wyjaśniającej co należy rozumieć przez "znacznie odbiega", to należałoby przyjąć, iż organ powinien każdorazowo ustalić różnicę między tymi wartościami, a następnie wykazać, iż jest ona znaczna. Natomiast, z inną sytuacją mamy do czynienia, jeśli chodzi o ostatni ze zwrotów wprowadzonych w art. 82a ust. 4 u.p.a. Mimo, że został on określony w sposób nieprecyzyjny, to zawiera wyraźną wskazówkę, iż przy określaniu "średniej wartości rynkowej" należy kierować się "notowaniami na rynku krajowym", co wyklucza możliwość posługiwania się przy określaniu średniej wartości innymi notowaniami niż krajowe (orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przechodząc na grunt niniejszej sprawy wskazać trzeba, iż poza sporem pozostaje okoliczność dokonania przez skarżącego czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Czynnością tą było nabycie wewnątrzwspólnotowe, które polegało na przemieszczeniu niezarejestrowanego w kraju samochodu osobowego z terytorium innego państwa członkowskiego UE na terytorium Polski. Niesporne jest też, że czynność ta została dokonana przez skarżącego, w związku z czym musi być on uznany za podatnika, na którym ciąży obowiązek zapłaty podatku. Poza sporem jest także wysokość stawki akcyzy zastosowanej do obliczenia tego podatku. Przedmiotem sporu jest natomiast określenie wysokości podstawy opodatkowania akcyzą, od której należy obliczyć ten podatek. W ramach postępowania podatkowego organy uznały, że w sprawie znajduje zastosowanie norma określona w art. 82a ust. 1 u.p.a., bowiem wskazana przez podatnika podstawa opodatkowania (40.988,00 zł) nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego znacznie odbiega od średniej wartości pojazdu tej samej marki i o podobnych parametrach na rynku krajowym. Jak ustalił ostatecznie organ odwoławczy, średnia wartość pojazdu według elektronicznej wersji katalogów EUROTAX Informator Rynkowy Samochody Osobowe – Wydawnictwa EurotaxGlass's Polska Sp. z o.o. (CARWERT), po dokonaniu wskazanych korekt, kształtowała się na poziomie 117.300,00 zł, co po pomniejszeniu jej o 22 % VAT i 13,6 % podatku akcyzowego dało kwotę 84.637,00 zł. Powstała w ten sposób różnica między wartością zadeklarowaną przez podatnika a średnią wartością rynkową wyniosła ponad 51 %. W ocenie Sądu, Dyrektor Izby zasadnie przyjął, że wskazana przez podatnika wartość samochodu osobowego znacznie odbiega od średniej wartości krajowej. Powyższe ustalenie organu było z kolei następstwem prawidłowego określenia wartości spornego samochodu na podstawie średniej wartości rynkowej samochodu osobowego o podobnych parametrach. Wskazać należy, iż wykładnia omawianych przepisów art. 82a ust. 1 oraz ust. 4 u.p.a. prowadzi do wniosku, iż w przypadku, gdy organ – na podstawie notowań na rynku krajowym – stwierdzi znaczne odstępstwo między wartością deklarowaną a notowaniami, określa wysokość podstawy opodatkowania, a więc wartość konkretnego samochodu osobowego. Jest przy tym oczywiste, że wartość ta, jako określana na zasadzie wyjątku od reguły wynikającej z art. 82 ust. 3 u.p.a., nie będzie nawiązywała do kwoty, jaką nabywca zobowiązany jest zapłacić. Sąd podziela w tym względzie stanowisko, jakie zajął w jednym z ostatnich orzeczeń Naczelny Sąd Administracyjny, iż czym innym jest zdefiniowana ustawowo w art. 82a ust. 4 u.p.a. średnia wartość rynkowa samochodu osobowego [...], a czym innym jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić, i którą zapłacił za samochód osobowy w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego (vide: wyrok NSA z dnia 4 lipca 2013 r., sygn. akt I GSK 956/12). Zgodzić należy się zatem z Dyrektorem Izby, iż decydujące w tym względzie jest kryterium wartości pojazdu a nie jego cena. Stanowisko to znajduje też potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 25 kwietnia 2013 r. o sygn. akt I GSK 1468/11 Naczelny Sąd Administracyjny, przyjmując powyższą tezę, wyjaśnił dodatkowo, iż wartość jest pojęciem ekonomicznym odnoszącym się do samochodu osobowego o określonych cechach technicznych. Wartość stanowi pojęcie zobiektywizowane ekonomicznie, będące pochodną cech towaru. Dlatego na przykład okoliczności nabycia wynikające z pertraktacji cenowych nie stanowią przesłanki uzasadniającej określenie podstawy opodatkowania na poziomie innym niż wartość samochodu osobowego. Okoliczności te nie wpływają na wartość pojazdu, jedynie kształtują jego cenę. Rozpoznanie prawne w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania na poziomie wartości a nie ceny zostało przyjęte również w systemie podatków majątkowych: podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatku od spadków i darowizn. Zatem, określając średnią wartość rynkową pojazdu nabytego w innym kraju Unii Europejskiej, organy podatkowe biorą pod uwagę średnią cenę samochodu zarejestrowanego na terytorium kraju (Polski). W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie kwestionowały ceny nabycia samochodu w USA wynikającej z umowy zawartej pomiędzy stronami transakcji kupna-sprzedaży, lecz zakwestionowały skutecznie w trybie przewidzianym w art. 82a ust. 1 i 2 u.p.a. wysokość podstawy opodatkowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej tak nabytego samochodu osobowego (na rynku krajowym). Wskazać trzeba, iż określenie wysokości podstawy opodatkowania może być dokonane przy pomocy każdego zgodnego z prawem środka dowodowego (art. 180 O.p.). W związku z tym nie jest wykluczone skorzystanie z informacji o notowaniach dostępnych w bazach danych takich jak EUROTAX. Wykorzystanie tego systemu informatycznego jest uzasadnione z uwagi na jego kompletność i uwzględnienie szeregu elementów mających wpływ na wartość pojazdu (np. rok produkcji, data pierwszej rejestracji, przebieg, liczba właścicieli, wyposażenie standardowe i dodatkowe). System ten pozwala też na dokonywanie odpowiednich korekt uwzględniających stan techniczny pojazdu. Jak to zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 marca 2013 r. o sygn. akt I GSK 1609/11, warunki panujące na zagranicznych rynkach samochodowych mogą stanowić okoliczność usprawiedliwiającą nabycie samochodu osobowego po cenie niższej niż cena krajowa, natomiast kontrola tej ceny musi nastąpić z uwzględnieniem notowań na rynku krajowym. Brak wskazania przez ustawodawcę, o jakie notowania chodzi i przez kogo mają być one określane w praktyce pozwala na wykorzystywanie zestawień przygotowywanych przez firmy typu EUROTAX, co wymaga również przeprowadzenia określonych czynności procesowych. Przechodząc zatem do oceny podniesionego w skardze zarzutu naruszenia prawa materialnego uznać należało, że organ prawidłowo zinterpretował i zastosował przepisy art. 82a ust. 1 i 4 u.p.a art., wobec czego zarzut ten nie mógł zostać uwzględniony. W ocenie Sądu, wobec braku ustawowej definicji pojęcia "znacznie odbiega", działające w sprawie organy prawidłowo uznały, że wskazana przez podatnika wartość samochodu osobowego znacznie odbiega od średniej wartości krajowej. Wskazać należy, iż wyliczona przez Dyrektora Izby różnica (51%) między wartością zadeklarowaną przez podatnika, a średnią wartością rynkową, mieści się w pojęciu "znacznie odbiega", bowiem stanowi ona ponad połowę zadeklarowanej kwoty. W konsekwencji przyjąć należy, iż różnica ta jest na tyle istotna, że organ podatkowy był uprawniony do określenia wysokość podstawy opodatkowania zgodnie z art. 82a ust. 1 i 4 u.p.a. Jeżeli chodzi o wybór narzędzi do określenia wartości rynkowej samochodu osobowego to pozostawiony on został organom podatkowym. Dlatego wykorzystanie programów komputerowych takich jak EUROTAX (CARWERT) odpowiada wymaganiom art. 82a ust. 4 u.p.a. Należy zauważyć, że spółki wydające informatory o rynkowych wartościach pojazdów, prowadzą je w sposób profesjonalny. Dane zbierane przez te firmy pochodzą z największych giełd samochodowych, auto-komisów, salonów sprzedaży oraz ogłoszeń prasowych z całej Polski. Katalogi te są też powszechnie wykorzystywane przez rzeczoznawców samochodowych oraz firmy ubezpieczeniowe. W ocenie Sądu nie ma podstaw do kwestionowania danych z zastosowanego przez organy informatora EUROTAX (CARWERT) jako wiarygodnych notowań wartości rynkowej samochodów używanych na terytorium kraju. Kontrolując postępowanie organów podatkowych, które znalazło swój ostateczny wyraz w zaskarżonej decyzji, Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa. W pierwszej kolejności wskazać należy, iż organ, zanim jeszcze wezwie podatnika do przedstawienia dowodów w przedmiocie wskazanych przyczyn, ma obowiązek samodzielnie zbadać, czy rozbieżność pomiędzy wartością proponowaną przez stronę a średnią wartością rynkową nie wynika z jakichś uzasadnionych powodów. Organ uprawniony do kwestionowania podstawy opodatkowania przyjętej przez podatnika, jest jednak zobowiązany do oceny podanych przez stronę przyczyn uzasadniających zadeklarowanie ceny znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej oraz oceny czy różnica ta jest znaczna. Zauważyć należy, iż Naczelnik Urzędu wezwał skarżącego do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie podstawy w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej. W odpowiedzi skarżący nie wyjaśnił powodów wskazania podstawy opodatkowania w wysokości 40.988,00 zł, a jedynie podniósł, iż sporny samochód nie przedstawia sugerowanej przez organ wartości, powołując się w tym zakresie na przedłożoną wraz z odpowiedzią opinię rzeczoznawcy z dnia (...) listopada 2008 r. Zasadnie zatem Dyrektor Izby, posługując się komputerowym systemem wyceny wartości EUROTAX (CARWERT) określiły średnią wartość rynkową samochodu, uwzględniając jego markę i model, rok produkcji, a ponadto stan pojazdu i wszystkie elementy wpływające na jego wartość takie jak nadzwyczajne zużycie, naprawy, remonty, akcesoria w porównaniu z wartością typowego pojazdu służącego za punkt odniesienia. W szczególności organ dokonał korekty w stosunku do średniej wartości rynkowej pojazdu podobnego ustalonej na 123.3000 zł, ze względu na stan pojazdu (konieczne naprawy) – 4%, uwzględnił też liczbę poprzednich właścicieli pojazdu stosując pomniejszenie w wysokości 4%, a także zastosował korektę ze względu na miesiąc dopuszczenia samochodu do ruchu oraz korektę ze względu na przebieg kilometrowy. W konsekwencji – po dokonaniu obliczeń w elektronicznym systemie CARWERT – określił średnią wartość rynkową dla nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego marki I. w wysokości 117.300 zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż organ analizował przedłożoną przez skarżącego opinię rzeczoznawcy, jednakże nie uznał jej za wiarygodną z podanych przez siebie powodów. W szczególności organ zauważył, iż opinia ta została sporządzona w oparciu o dane pochodzące z rynku amerykańskiego. Stanowisko organu w tym zakresie zasługuje na aprobatę. Niezależnie od tego, iż przedłożona przez skarżącego opinia rzeczoznawcy z dnia(...) listopada 2008 r. w sensie procesowym jest traktowana jako wypowiedź strony, podnieść należy, iż w omawianym przepisie art. 82a ust. 4 u.p.a. wskazano, że średnią wartością rynkową samochodu jest wartość ustalona na podstawie notowań na rynku krajowym. Jak to zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym już wcześniej wyroku z dnia 14 marca 2013 r. o sygn. akt I GSK 1609/11, z regulacji art. 82a ust. 4 u.p.a. wynika, że ustawodawca wyłączył możliwość korzystania z zagranicznych katalogów przy określaniu wartości nabytego samochodu osobowego. Wskazać należy, iż w aktach niniejszej sprawy znajduje się Opinia Nr (...) z dnia (...) listopada 2008 r., wykonana przez inż. M. S., której podstawą była wartość pojazdu przyjęta z rynku amerykańskiego w wysokości 22.000 USD, co wyklucza możliwość jej przyjęcia przy ustalaniu podstawy opodatkowania pojazdu. Z tych względów, przedstawione w skardze zarzuty natury procesowej, uznać należało za chybione. W szczególności nie zasługują na uwzględnienie wywody pełnomocnika jakoby organ ustalał wartość rynkową samochodu na podstawie wydruków ze stron internetowych, dotyczących transakcji amerykańskich. Sąd jeszcze raz zauważa, iż ustalenie średniej wartości samochodu o podobnych parametrach nastąpiło na podstawie komputerowego systemu wyceny wartości EUROTAX (CARWERT) i jest zgodne z prawem. Natomiast okoliczność, iż w aktach administracyjnych sprawy znajdują się wydruki ze stron internetowych nie świadczy o tym, iż dane w nich zawarte stanowiły podstawę do ustalenia podstawy opodatkowania spornego samochodu. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, były one stosowane jedynie pomocniczo (porównawczo), przy analizie kształtowania się cen za podobne pojazdy na rynku amerykańskim w 2012 r., a więc nie w roku, w którym powstał obowiązek podatkowy (2008 r.). Niezasadne jest również twierdzenie autora skargi, iż w sytuacji gdy organ nie uwzględnia przedstawionej przez stronę opinii rzeczoznawcy to winien przeprowadzić z urzędu dodatkowe dowody z opinii bądź przesłuchania biegłego, ewentualnie wezwać skarżącego do przedstawienia opinii uzupełniającej. W tym zakresie należy zgodzić się z Dyrektorem Izby, iż w orzecznictwie sądowym podkreśla się, że art. 82a ust. 4 u.p.a. nie nakłada na organ obowiązku ustalania podstawy opodatkowania z uwzględnieniem opinii biegłego. Sąd podkreśla, iż w postępowaniu podatkowym znajduje zastosowanie reguła, że dowodem w sprawie może być wszystko, co może przyczynić się do jej wyjaśnienia, a co nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z art. 197 § 1 O.p. kwestia dopuszczenia dowodu z opinii biegłego pozostawiona została ocenie organu podatkowego, albowiem użyte w tym przepisie słowo "może" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z tego środka dowodowego. Granice korzystania z tej swobody wyznacza zasada prawdy obiektywnej, gdyż z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. Organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami (por. wyrok NSA z 23 sierpnia 2012r., sygn. akt: II FSK 120/11). W ocenie Sądu, materiał dowodowy w sprawie został zgromadzony zgodnie z regułami procesowymi i stanowił on wystarczającą podstawę do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Jego oceny dokonano zaś w zgodzie z zasadami logiki. Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji uchybień, które usprawiedliwiałoby zarzut błędnej oceny materiału dowodowego. Decyzja zapadła z poszanowaniem zasad postępowania podatkowego, w tym zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ administracji państwowej w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Z treści powołanego przepisu wynika przede wszystkim to, że organ administracji publicznej ocenia na podstawie całego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ prowadzący postępowanie według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Oceniając wyniki postępowania dowodowego (wiarygodność i moc dowodów), organ powinien uwzględnić treść wszystkich przeprowadzonych i rozpatrzonych dowodów, wskazując w uzasadnieniu decyzji fakty, które uznał za udowodnione, dowody, na których się oparł oraz przyczyny, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej. W ocenie Sądu, wszystkie powyższe reguły zostały zachowane w rozpoznawanej sprawie. Z wyłożonych względów skargę należało uznać za niezasadną i oddalić, o czym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzekł na podstawie art. 151 p.p.s.a.