III SA/Wa 1910/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), sędzia WSA Marek Krawczak, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi F. s.c. M. B. i P. H. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz F. s.c. M. B. i P. H. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżąca (Spółka) – F. S.C. M.B., P.H., wnioskiem z 4 lutego 2013 r. złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. We wniosku Skarżąca przedstawiła zdarzenie przyszłe, wskazując, że wykonuje działalność handlową w zakresie sprzedaży opraw okularowych uznanych według odrębnych przepisów za wyroby medyczne, co skutkuje stosowaniem obniżonej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 8%. Dotychczas Spółka dokonywała sprzedaży tylko na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. W roku 2013 Spółka zamierza rozszerzyć sprzedaż na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i w związku z tym jest zobligowana do ewidencjonowania sprzedaży na kasie fiskalnej. W związku z powyższym zapytała, czy w związku z faktem, iż na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej będą sprzedawane te same oprawy okularowe stanowiące wyrób medyczny powinny być opodatkowane, obniżoną stawką od podatku od towarów i usług w wysokości 8%? Zdaniem Skarżącej sprzedawane oprawy okularowe stanowią wyrób medyczny bez względu na to czy, odbiorcą jest podmiot prowadzący działalność gospodarczą, czy osoba fizyczna nieprowadząca działalności. W związku z tym zastosowanie obniżonej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 8% jest właściwe w obydwu przypadkach. W interpretacji indywidualnej z [...] kwietnia 2013 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., stanowisko Skarżącej dotyczące podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT na sprzedaż oprawek okularowych do okularów korekcyjnych uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołał się na art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 146a pkt 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej "u.p.t.u." oraz art. 11 ust. 1, art. 2 ust. 1 pkt 2, ust. 2, ust. 1 pkt 45, art. 2 ust. 1 pkt 12, ust. 1 pkt 38 ustawy z 29 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz.U. Nr 107, poz. 679), dalej "u.w.m." i wskazał, że obniżoną stawkę podatku VAT w wysokości 8% stosuje się na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 6a pkt 2 oraz poz. 105 zał. nr 3 do u.p.t.u., do dostawy okularów korekcyjnych uznawanych za wyroby medyczne w rozumieniu ww. ustawy o wyrobach medycznych, dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Natomiast jeżeli przedmiotem dostawy są same oprawy korekcyjne do okularów, do których optycy montują soczewki - co wiąże się z odrębnym ich wykazaniem na fakturze (nie jako dostawa okularów korekcyjnych lecz jako oprawki), podlega opodatkowaniu według stawki podstawowej. Nie ma przy tym znaczenia, czy w efekcie w tych oprawkach później zostaną zamontowane szkła korekcyjne czy inne. Oprawki okularowe są bowiem wyposażeniem wyrobu medycznego dopiero po zamontowaniu w nich szkieł korekcyjnych, ale wówczas mamy do czynienia już z okularami korekcyjnymi, a nie oprawami okularowymi. Biorąc powyższe pod uwagę organ stwierdził, iż dostawa samych oprawek okularowych bez montażu szkieł korekcyjnych nie mieści się w definicji wyrobu medycznego ani wyposażenia wyrobu medycznego w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w związku z czym podlega opodatkowaniu zarówno dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą jak i osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej według 23 % stawki podstawowej. Pismem z 24 kwietnia 2013 r. Skarżąca wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa oraz o zmianę interpretacji indywidualnej zgodnie z jej wnioskiem. W odpowiedzi na to wezwanie, Minister Finansów pismem z 27 maja 2013 r., stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze złożonej na ww. interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: 1. przepisów prawa, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14b § 1 i art. 14c § 1 O.p. poprzez ich błędne zastosowanie i wydanie przez organ administracji interpretacji indywidualnej nie odnoszącej się do pytania i przedstawionego stanowiska wnioskodawcy, pomimo wyczerpującego przedstawienia przez Spółkę zdarzenia przyszłego, a to bez dokonania konkretnej wykładni przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie Spółki i nie dochowanie wymogu, że interpretacja powinna dotyczyć wyłącznie opisanego we wniosku przyszłego stanu faktycznego i tym samym wydanie interpretacji prawa podatkowego niedotyczącej indywidualnej sprawy; a także w konsekwencji: 2. naruszenie przepisów art. 120 O.p. w związku z art. 7, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez zastosowanie rozszerzającej wykładni przepisów u.p.t.u.; oraz 3. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 41 ust. 2 w związku z art. 146 a pkt 2 oraz treścią pozycji 105 Załącznika nr 3 do u.pt.u. poprzez ich błędne zastosowanie polegające na uznaniu, że w: sprawie objętej wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, a dotyczącej opodatkowania właściwą stawka sprzedaży oprawek okularowych do okularów korekcyjnych należy stosować stawkę podstawową w wysokości 23 %. 4. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 2 ust. 1 pkt 38 u.w.m. poprzez jego błędne zastosowanie poprzez przyjęcie, że oprawka okularowa nie stanowi wyrobu medycznego (jego wyposażenia). W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. W skardze podniesiono zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego. Odnosząc się w pierwszej kolejności do naruszenia art.14b § 1 i art. 14c § 1 O.p. Sąd uznaje zarzuty te za niezasadne. Wbrew wywodom skargi zaskarżona interpretacja spełnia wszystkie wymogi określone w powołanych wyżej przepisach. W myśl art. 14b § 1 O.p. Minister właściwy do spraw finansów publicznych na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Paragraf 2 powołanego przepisu stanowi, iż wniosek o interpretację może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zgodnie z art.14 c § 1 O.p.Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.( § 2) Zgodnie z jednoznaczną, jasną i niebudzącą wątpliwości treścią przytoczonego przepisu rolą organu i istotą jego postępowania w sprawie indywidualnej interpretacji jest ocena stanowiska strony, nie zaś przedstawianie poglądów i interpretacji mających zastosowanie w sprawie przepisów prawnych w odniesieniu do różnych sytuacji faktycznych. Obowiązkiem organu jest dokonanie wykładni co do treści przepisów prawa podatkowego oraz sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej indywidualnie sprawy. Należy też zaakcentować, że pełną wiedzę o stanie faktycznym stanowiącym punkt wyjścia dla ustalenia adekwatnych regulacji prawa podatkowego organ podatkowy czerpie wyłącznie z wniosku uprawnionego podmiotu. Jeśli wniosek ten nie zawiera określonych informacji, organ może zwrócić się o jego uzupełnienie w trybie przewidzianym dla usuwania braków formalnych. Ponadto organ w tym postępowaniu nie może prowadzić żadnego postępowania dowodowego. Właśnie z tego względu, że ustalenie stanu faktycznego nie jest przedmiotem postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej, wynika, iż stan ten jest stanem hipotetycznym, określonym przez wnioskującego o interpretację. Dla rozstrzygnięcia kwestii prawnych nie jest bowiem istotne rzeczywiste wystąpienie określonych zdarzeń. Organ, udzielając interpretacji, przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez wnioskodawcę. Również po wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa organ interpretujący kontroluje jedynie poprawność dokonanej interpretacji danego przepisu w kontekście zadanego pytania prawnego. Zarówno na etapie postępowania o wydanie interpretacji jak i na etapie kontroli sądowej wydanego w wyniku tego postępowania rozstrzygnięcia - kontroli podlega prawidłowość wyjaśnienia treści przepisów w odniesieniu do zadanego pytania. Nie jest więc możliwe dalsze uzupełnienie bądź doprecyzowanie zgłoszonego wniosku o interpretację. Odnosząc powyższe rozważania do realiów niniejszej sprawy, wskazać należy, że organ podatkowy rozstrzygnął wniosek o udzielenie interpretacji w kontekście przedstawionego przez stronę pytania i przedstawionego we wniosku stanu faktycznego sprawy. Powyższa konstatacja jest uwarunkowana ustaleniem, że wnioskodawca wskazał we wniosku, iż jego pytanie brzmi :czy w związku z faktem, iż na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej będą sprzedawane te same oprawy okularowe stanowiące wyrób medyczny powinny być opodatkowane, obniżoną stawką od podatku od towarów i usług w wysokości 8%? Wbrew wywodom skargi okoliczność, czy oprawy okularowe stanowią wyrób medyczny, nie jest elementem stanu faktycznego sprawy, ale stanu prawnego i organ miał prawo w tym zakresie wyrazić odmienny pogląd, co w konsekwencji determinowało treść wydanej interpretacji indywidualnej. Odrębną natomiast kwestią pozostaje, czy organ interpretujący dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego. W tym zakresie Sąd podziela stanowisko Strony skarżącej, iż wykładnia przepisów ustawy o VAT prezentowana w zaskarżonej interpretacji jest błędna i za uzasadniony należy uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego. W przepisie art. 41 ust. 2 u.p.t.u. ustawodawca przewidział preferencyjną stawkę podatkową dla towarów i usług odsyłając do załącznika nr 3. W załączniku nr 3 w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. stawka miała wynosić 8% w stosunku do towarów i usług wskazanych w tym wykazie. Pod pozycją 105 tego wykazu, bez względu na symbol PKWiU, objęto wyroby medyczne, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika. Wskazane uregulowanie prawne wyraźnie odsyła do stosowania przepisów u.w.m. Przepisem najbardziej właściwym do tego odesłania jest art. 132 u.w.m. Przepis ten stanowi, że ilekroć w przepisach odrębnych jest mowa o wyrobach medycznych, należy przez to rozumieć wyroby medyczne, aktywne wyroby medyczne do implantacji, wyroby medyczne do diagnostyki in vitro, wyposażenie wyrobów medycznych, wyposażenie wyrobów medycznych do diagnostyki in vitro oraz systemy i zestawy zabiegowe złożone z wyrobów medycznych. Skoro ustawodawca na potrzeby innych ustaw, do których niewątpliwie należy ustawa o VAT, posłużył się szerszym pojęciem wyrobów medycznego, do których zaliczył również wyposażenie wyrobu medycznego, to ograniczenie w tym przypadku pojęcia wyrobu medycznego do wskazanego w art. 2 ust. 1 pkt 38 u.w.m. naruszało wykładnię systemową zewnętrzną. Organ interpretujący mimo, iż powołał w interpretacji również inne przepisy u.w.m. np. art.2 ust.1 pkt 33 u.w.m. zawierający definicję pojęcia wyposażenia medycznego to jednak nie uznał opraw okularowych za wyposażenie wyrobu medycznego, bowiem po zamontowaniu w nich szkieł korekcyjnych są to już okulary korekcyjne, a nie oprawy okularowe. Sąd stanowiska tego nie podziela, gdyż nie znajduje ono oparcia w przepisach prawa, w szczególności w art.2 ust.1 pkt 33 u.w.m. Trudno bowiem zgodzić się z poglądem, iż towar spełniający przesłanki wyposażenia medycznego w rozumieniu art.2 ust.1 pkt 33 u.w.m. przestaje nim być w chwili połączenia z soczewkami korekcyjnymi. Taka wykładnia organu nie mogła spotkać się z akceptacją Sądu. Krytycznie należy się odnieść do argumentacji organów podatkowych, że hipoteczna możliwość wykorzystania oprawek korekcyjnych do okularów na inne cele niż stricte medyczne pozbawia dostawcę towaru możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki podatkowej. Warunkiem zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej jest spełnienie wymogów przewidzianych dla wyrobu lub wyposażenia medycznego określonych w u.w.m.(w tym rejestracyjnych), a nie okoliczność, że ktoś może wykorzystać oprawy okularowe niezgodnie z przeznaczeniem. Skoro z preferencyjnej stawki podatku VAT, korzysta nie tylko wyrób medyczny wpisany do stosownego rejestru, ale również wyposażenie medyczne, to bez znaczenia pozostają okoliczności podnoszone przez organ w zaskarżonej interpretacji. Zauważenia również wymaga, iż w rozpatrywanej sprawie ustawodawca dokonując zmian wprowadzanych ustawą z dnia 29 października 2010 r. (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1476) zmieniającą m.in. ustawy o VAT, w uzasadnieniu projektu rządowego podkreślił, że zmiany od 1 stycznia 2011 r. nie mają wpływu na zmianę stawek VAT. A zatem skoro wolą ustawodawcy było pozostawienie stawek preferencyjnych bez zmian, to nie zauważenie tego przez organ interpretujący naruszało zasady wykładni funkcjonalnej – historycznej. Z tych względów należało przyjąć, że w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. dostawa opraw korekcyjnych do okularów zarejestrowanych w rejestrze wyrobów medycznych w Polsce lub innym kraju UE lub posiadających znak CE jako wyroby medyczne lub wyposażenie wyrobów medycznych na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT oraz załącznika nr 3 poz. 105 do ustawy w związku z art. 132 u.w.m. opodatkowana została niższą stawką VAT w wysokości 8%.(por. wyrok NSA sygn. akt I FSK 1715/12). Nie są natomiast zasadne zarzuty naruszenia art.120 O.p. oraz art.84 i 217 Konstytucji RP, bowiem organ interpretujący działał na podstawie przepisów prawa powszechnie obowiązującego. Dokonanie błędnej wykładni tych przepisów stanowi naruszenie wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, a nie zasady praworządności i przepisów Konstytucji RP. Rozpoznając sprawę ponownie zobowiązany będzie uwzględnić ocenę prawną wyrażoną przez Sąd. Mając powyższe na względzie Sąd działając na podstawie art.146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz.270) zwana dalej "p.p.s.a." uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach orzeczono na podstawie art.200 p.p.s.a..