VI SA/Wa 3014/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Kozik Sędzia WSA Pamela Kuraś-Dębecka (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Gajewiak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lutego 2014 r. sprawy ze skargi H. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie rozstrzygnięcia o charakterze gier na automacie 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej H. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Minister Finansów zaskarżoną decyzją z [...] sierpnia 2013 r. utrzymał w mocy swoją wcześniejszą decyzję z [...] maja 2013 r., którą rozstrzygnął, że gry prowadzone na automacie o numerze [...], należącym do H. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej skarżąca) są grami na automatach w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. Jako podstawę skarżonej decyzji wskazano art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 221 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej o.p. oraz art. 2 ust. 6 w zw. z art. 2 ust. 3 i 4 oraz art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r., nr 201, poz. 1540 ze zm.), dalej u.g.h. Do wydania tych decyzji doszło w następującym stanie faktycznym i prawnym: W marcu 2012 r. Minister Finansów wszczął z urzędu wobec skarżącej postępowanie w przedmiocie rozstrzygnięcia, czy gry na automacie A. o numerze [...] są grami na automatach w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. Organ powołał się na kontrolę przeprowadzoną przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w [...] w Klubie A. w G., gdzie urządzane były gry na ww. automacie, należącym do skarżącej. W dniu [...] października 2012 r. automat został przebadany przez Jednostkę Badającą Izby Celnej w [...]. Kopia badań tego automatu wpłynęła do organu dnia [...] marca 2013 r. w formie poświadczonej za zgodność z oryginałem. Minister Finansów poinformował skarżącą o przysługującym jej prawie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Z uprawnienia tego skarżąca skorzystała i po zapoznaniu się z aktami sprawy wystąpiła o udzielenie jej 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się odnośnie zabranego materiału dowodowego z uwagi na to, że nie był on wcześniej jej znany. Decyzją z [...] maja 2013 r. Minister Finansów rozstrzygnął, że gry prowadzone na ww. automacie, należącym do skarżącej, są grami na automatach w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. W uzasadnieniu - przywołując m.in. treść art. 2 ust. 3 i 4 oraz ust. 6 i 7, a także art. 8 u.g.h., organ wskazał, że rozstrzygając sprawę oparł się na ustaleniach wynikających z treści otrzymanego dnia [...] marca 2013 r. badania technicznego ww. automatu, wydanego przez Jednostkę Badającą Izbę Celną w [...], upoważnioną przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Analizując powyższe sprawozdanie Minister wyjaśnił, że aby przedmiotowe gry uznać za gry na automatach w rozumieniu przepisu art. 2 ust. 3 u.g.h., koniecznym jest stwierdzenie, że zawierają one element losowy. Z tego sprawozdania z badań wynika, że przeprowadzenie gry poprzedzone jest wyborem stawki i ogranicza się do naciśnięcia przycisku START/STOP. Naciśnięcie wspomnianego klawisza, powoduje obracanie się bębnów z symbolami. Aby zatrzymać bębny, należy ponownie nacisnąć przycisk START/STOP, co powoduje zatrzymanie się bębnów. Należy przy tym zaznaczyć, że automat nie przewiduje możliwości dokonania zatrzymania poszczególnych bębnów oddzielnie, co oznacza, że gracz nie ma możliwości dokonania wyboru znaku na każdym z bębnów oddzielnie. Dalej ze sprawozdania jednostki badającej wynika, że zatrzymanie bębnów nie jest realizowane natychmiast po przesłaniu przez gracza impulsu elektrycznego (naciśnięcie klawisza START/STOP). Powyższe Minister przyjął za świadczące o tym, że wynik gry nie zależy od zręczności gracza oraz że grający nie ma żadnego wpływu na to, jaki układ symboli pojawi się na wyświetlaczu automatu. W konsekwencji organ uznał., że gry na ww. automacie mają element losowy. Minister uznał, że automat umożliwia przeprowadzanie nowych gier za punkty uzyskane w poprzednich grach. A zatem w niniejszej sprawie jego zdaniem wystąpiła wygrana rzeczowa w jednej z postaci opisanej w art. 2 ust. 4 u.g.h. Za pozbawiony znaczenia przy tym organ przyjął brak możliwości przedłużania czasu grania, skoro ww. automat umożliwia prowadzenie nowych gier za punkty uzyskane w wyniku wygranych z poprzednich gier, co stanowi wypełnienie definicji wygranej rzeczowej, o której mowa w art. 2 ust. 4 u.g.h. Tym samym Minister stwierdził, iż przedmiotowe gry wypełniają, określoną w art. 2 ust 3 u.g.h. definicję gier na automatach, w części dotyczącej określenia występujących w nich wygranych rzeczowych. Odnosząc się do wniosków dowodowych skarżącej dotyczących m.in. opinii prawnych na temat funkcjonowania ww. automatu, zaświadczenia producenta ww. automatu, z którego wynika że jest ono urządzeniem do gier zręcznościowych, opinii sporządzonej przez biegłego sądowego w dziedzinie ekonomiki, kryminalistyki i cybernetyki, potwierdzającej zręcznościowy charakter symulatorów gry A. organ stwierdził, że nie zasługują one na uwzględnienie gdyż nie przyczynią się do wyjaśnienia sprawy. Podkreślił przy tym należy, że w procesie rozstrzygania, czy gra jest grą na automacie w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, ustawa ta przypisuje szczególny walor badaniu technicznemu jednostki badającej upoważnionej do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. W związku z powyższym opinie innych specjalistów, czy tym bardziej przedstawione w niniejszej sprawie opinie prawne, dotyczące funkcjonowania przedmiotowego automatu, nie zasługują na uwzględnienie w tej sprawie. Skarżąca w odwołaniu na powyższą decyzją zarzuciła: 1. niezastosowanie art. 208 § 1 o.p. w sytuacji, gdy przedmiotowe postępowanie nie mogło się toczyć ze względu na jego bezprzedmiotowość i brak podstaw do jego wszczęcia; 2. niewłaściwe zastosowanie art. 2 ust. 6 w zw. z art. 2 ust. 7 u.g.h. w sytuacji, gdy wszczęcie postępowania z urzędu w przedmiocie rozstrzygnięcia w drodze decyzji o charakterze gier na spornym urządzeniu posiadanym przez nią nie było możliwe, ponieważ dotyczy przedsięwzięcia, którego realizacja zastała zakończona; 3. niezastosowanie art. 23f ust. 5 pkt. 1 u.g.h. poprzez odmowę cofnięcia upoważnienia jednostce badającej - Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w [...] - upoważnienia do przeprowadzania badań automatów i urządzeń do gier wobec istnienia uzasadnionych zastrzeżeń, co do bezstronności osób zarządzających tą jednostką; 4. błędną wykładnię art. 2 ust. 3 i art. 2 ust. 4 u.g.h. poprzez uznanie, iż ww. automat umożliwia uzyskanie wygranych rzeczowych w postaci punktów, które umożliwiają rozpoczęcie nowych gier w sytuacji, gdy zdobyte podczas gry dodatkowe punkty zwiększają jedynie stan ich posiadania podczas gry i umożliwiają jej kontynuowanie, ale tylko do końca wykupionego czasu gry, przez co nie można ich uznać, jako wygranej rzeczowej. W związku z powyższym skarżąca wniosła o uchylenie w całości ww. decyzji i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego. Uzasadniając swoje zarzuty skarżąca powołała się na orzeczenie Sądu Najwyższego z 23 sierpnia 2007 r. (sygn. akt IV KK 215/07), w którym stwierdzono, iż w przypadku, gdy gra na urządzeniu polega na tym, że gracz rozpoczynając grę uzyskuje punkty kredytowe, których ilość zależna jest od wykupionego czasu gry, z tym że zdobyte, podczas gry dodatkowe punkty zwiększają stan ich posiadania podczas gry i umożliwiają jej kontynuowanie, ale tylko do końca wykupionego czasu gry, należy uznać, iż taka gra nie jest grą o wygrane pieniężne ani rzeczowe, a zdobyte punkty kredytowe umożliwiają tylko pełne wykorzystanie opłaconego czasu gry. Rozpoznając odwołanie i odnosząc się do zarzutu błędnej wykładni art. 2 ust. 3 i 4 u.g.h. Minister Finansów uznał go za bezzasadny. Szczegółowo omawiając działanie spornego automatu stwierdził, że przedmiotowe urządzenie jest urządzeniem elektronicznym. Analizując sprawę z punktu widzenia przepisu art. 2 ust. 3 u.g.h. co do elementu losowości organ odwołał się do otrzymanej w dniu [...] marca 2013 r. uwierzytelnionej kserokopii sprawozdania z badania technicznego spornego automatu, opracowanego przez jednostkę badającą upoważnioną przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier - Izbę Celną w [...]. Minister przyznał, że z dokumentu tego wynika, że przeprowadzenie gry poprzedzone jest wyborem stawki i ogranicza się do naciśnięcia przycisku START/STOP. Naciśnięcie wspomnianego przycisku, powoduje obracanie się bębnów z symbolami. Aby zatrzymać bębny, należy ponownie nacisnąć przycisk START/STOP. Z przywołanego opisu należy wywnioskować, iż jeden cykl gry polega na wyborze stawki przez grającego i dwukrotnym naciśnięciu przycisku START/STOP. Należy przy tym zaznaczyć, że ww. automaty nie przewidują możliwości dokonania zatrzymania poszczególnym bębnów i symboli/znaków umieszczonych na nich oddzielnie, co oznacza, że grający nie ma możliwości dokonania wyboru znaku na każdym z bębnów oddzielnie. Dalej ze sprawozdania jednostki badającej wynika, że zatrzymanie bębnów nie jest realizowane natychmiast po przesłaniu przez gracza impulsu elektrycznego (naciśnięcie przycisku START/STOP). Symbole wyświetlane są w dowolnej kolejności. Powyższe, zdaniem organu świadczy o tym, że wynik gry nie zależy od zręczności gracza (gry nie są zręcznościowe) jak i również grający nie ma możliwości przewidzenia rezultatu jednej gry oraz nie ma żadnego wpływu w normalnych warunkach eksploatacji urządzenia, jaki w danej grze układ symboli pojawi się na bębnach wyświetlanych na monitorze automatu. Ponadto jak wskazano w załączonej dokumentacji wynik każdej gry zależny jest od układu symboli, a wartość każdej wygranej wyświetlana jest w polu SCORE i jest odzwierciedleniem wartości przypisanej do każdego układu symboli wyświetlanych w tzw. tabeli wygranych, czyli układach symboli wygrywających z przypisanymi wartościami do tych układów. Jednocześnie w sprawozdaniu z badania stwierdzono, iż wszystkie gry zaprogramowane na automacie posiadają ten sam mechanizm działania, oraz z opisu działania automatu i przebiegu gier, wynika, iż automat zaprogramowano (program gry losowej) w gry, w których zapisane są kombinacje układów symboli oraz automat rejestruje zdarzenia zakończenia gier przez grającego ( rejestracja na liczniku LAST SCORE) i wartość wygranej uzyskanej w poszczególnych grach (wyświetlana na liczniku SCORE). Nie ulega zatem wątpliwości, że gry prowadzone na przedmiotowym automacie zawierają element losowości. Odnosząc się do zarzutu o braku wygranej rzeczowej w kontekście definicji z art. 2 ust. 4 u.g.h. organ stwierdził, że z zebranej dokumentacji - dotyczącej przebiegu gier na przedmiotowym automacie wynika, iż w przypadku, gdy symbole na bębnach utworzą określoną w tabeli wygranych kombinację (układ symboli wygrywających z przypisanymi wartościami) grający otrzymuje wygraną w postaci punktów (wartość wyświetlana na liczniku SCORE) i tą wygraną może przelać do licznika CREDIT (wykorzystać w następnych grach) lub wygraną tą może poddać ryzyku w grze G.. Gra G. jest to gra, która (aktywuje się po uzyskaniu wygranej przez gracza) nie wymaga wyboru przez grającego stawki za grę, grający poddaje ryzyku w tej grze wartość wygranej uzyskanej w poprzedniej grze i przez to uzyskuje możliwość zwielokrotnienia wygranej lub (przy błędnym wyborze koloru karty) utratę tej wygranej. Ponadto skorzystanie z tej gry odnosi się wprost do woli grającego i dokonanie przez grającego wyboru koloru karty odwróconej rewersem dodatkowo potwierdza losowość tj. wybór koloru uzależniony jest od przypadku, czyli od programu gry (algorytmu programu gry), a nie jest zależny od wiedzy czy zręczności gracza. Odnosząc się do ograniczenia czasu grania, jak również do prowadzenia gier po stracie punktów kredytowych wynikających z wpłaty środków pieniężnych przez grającego Minister wyjaśnił, że z dokumentacji zgromadzonej w sprawie wynika, że grający po dokonaniu wpłaty do urządzenia uzyskuje na liczniku CREDIT wartość wyrażoną w punktach kredytowych, gdzie 1 punkt wynosi 0,10 PLN oraz otrzymuje limit czasu (uzależniony od wartości wpłaconych środków pieniężnych), w którym może przeprowadzać gry. Dodatkowo program gry rozróżnia kolorystycznie punkty kredytowe pochodzące z wpłaty przez grającego oraz otrzymane darmowe punkty. Ponadto w chwili zakończenia gier również rozróżniane są ww. warianty kolorystyczne zapisu wartościowego w trakcie przeprowadzanych gier przez grającego (licznik LAST SCORE). Bez znaczenia zdaniem organu jest przy tym, limitowanie (ograniczanie) czasu grania, skoro - jak wykazano wyżej (zgodnie z badaniami technicznymi przedmiotowego automatu) automat umożliwia prowadzenie gier o wygrane rzeczowe, czyli rozpoczynanie nowych gier za punkty uzyskane w wyniku wygranych z poprzednich gier i o wyniku poszczególnych gier decyduje program gry z przypisanymi wartościami układu symboli wygrywających, co wypełnia definicję wygranej rzeczowej, o której mowa w art. 2 ust. 4 u.g.h. Ustosunkowując się natomiast do cytowanego przez skarżącą orzeczenia Sądu Najwyższego z 23 sierpnia 2007 r. (sygn. akt: IVKK 215/07) organ stwierdził, że nie znajduje ono zastosowania w tej sprawie, bowiem pojęcie wygranej rzeczowej zostało zdefiniowane ustawą o grach hazardowych i ma charakter szerszy w stosunku do jej poprzedniczki tj. ustawy o grach i zakładach wzajemnych. W kwestii zarzutu pominięcia ekspertyz złożonych przez skarżącą Minister stwierdził, że żądanie to nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zgromadzony materiał dowodowy jest kompletny, a okoliczności istotne dla sprawy zostały udowodnione badaniem technicznym jednostki badającej. Zdaniem organu w procesie rozstrzygania, czy gra jest grą na automacie w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, ustawa ta przypisuje swoisty walor badaniu technicznemu jednostki badającej upoważnionej do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. W związku z powyższym opinie innych specjalistów, czy tym bardziej przedstawione w niniejszej sprawie opinie prawne dotyczące funkcjonowania przedmiotowego automatu nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia tej sprawy. Ponadto dowody przedkładane przez skarżącą, nie dotyczyły przedmiotowego automatu. Minister powołał się na posiadany przez Izbę Celną w [...] certyfikat Polskiego Centrum Akredytacji nr [...] (wymóg określony w art. 23f ust. 2 pkt 1 u.g.h.) spełniający wymagania normy PN-EN ISO/IEC 17025:2005 "Ogólne wymagania dotyczące kompetencji laboratoriów badawczych i wzorcujących". Uzyskanie przedmiotowej akredytacji świadczy zatem w ocenie organu o kompetencjach badawczych i wiarygodności uzyskiwanych wyników badań, jak również jest gwarancją uznawania sprawozdań z tych badań. Dodatkowo coroczne audyty zewnętrzne potwierdzają fachowość personelu, profesjonalizm badań i wysoką, jakość otrzymywanych wyników z tej jednostki badającej. Minister stwierdził, że brak jest podstaw do podjęcia przez niego działań w celu cofnięcia tej jednostce badającej upoważnienia do badań. Skarżąca w złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze zarzuciła naruszenie: 1. art. 2 ust. 6 w zw. z art. 2 ust. 7 u.g.h. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie skutkujące wszczęciem postępowania, w którym wydano zaskarżoną decyzję w sytuacji, gdy wszczęcie postępowania przez organ z urzędu w przedmiocie rozstrzygnięcia w drodze decyzji o charakterze gier na spornym urządzeniu posiadanym przez Skarżącego nie było możliwe, ponieważ dotyczy przedsięwzięcia, którego realizacja została zakończona; 2. art. 208 § 1 o.p. w zw. z art. 8 u.g.h. poprzez odmowę jego zastosowania w sytuacji, gdy przedmiotowe postępowanie nie mogło się toczyć ze względu na jego bezprzedmiotowość i brak podstaw do jego wszczęcia; 3. art. 2 ust. 3 w zw. z art. 2 ust. 4 u.g.h poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, iż ww. automat umożliwia uzyskanie wygranych rzeczowych w postaci punktów, które umożliwiają rozpoczęcie nowych gier w sytuacji, gdy zdobyte podczas gry dodatkowe punkty zwiększają jedynie stan ich posiadania podczas gry i umożliwiają jej kontynuowanie, ale tylko do końca wykupionego czasu gry przez co nie można ich uznać za wygraną rzeczową; 4. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 197 § 1, art. 198 § 1, art. 199 w zw. z art. 235, art. 229 oraz art. 200a § 1-3 o.p. w zw. z art. 8 u.g.h., poprzez oddalenie wszystkich wniosków dowodowych skarżącej, których celem było udowodnienie braku możliwości uzyskania na urządzeniu będącym przedmiotem decyzji wygranych rzeczowych w rozumieniu art. 2 ust. 4 u.g.h. i kwalifikację urządzenia do kategorii automatów do gier podlegających u.g.h., przy jednoczesnym zaniechaniu przeprowadzenia we wskazanym zakresie uzupełniającego postępowania dowodowego oraz poprzez oparcie zaskarżonej decyzji na wnioskach zawartych w recypowanej do niniejszego postępowania opinii jednostki badającej sporządzonej na potrzeby postępowania karnoskarbowego, pomimo oczywistej wadliwości formalnej oraz merytorycznej wymienionej opinii z punktu widzenia właściwych przepisów postępowania karnego dyskwalifikującej wskazaną opinię w świetle przydatności dla wyjaśnienia sprawy, co zostało uzasadnione w piśmie z [...] kwietnia 2013 r. i [...] sierpnia 2013 r. (wypowiedzi przed wydaniem decyzji I i II instancji); 5. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191 w zw. z art. 235 o.p. w zw. z art. 8 u.g.h. poprzez wybiórczą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dokonaną z uchybieniem zasadom prawidłowego, logicznego rozumowania, wskazaniom wiedzy i doświadczenia życiowego oraz błędne ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia, pozostające w opozycji do zgromadzonych materiałów, a w szczególności uznaniu, że gra na przedmiotowym urządzeniu umożliwia graczowi uzyskanie wygranych rzeczowych, co łącznie z rzekomym wystąpieniem elementu losowości w grze umożliwiło organowi kwalifikację przedmiotowego urządzenia do kategorii automatów do gier podlegających u.g.h.; 6. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 210 § 4 w zw. z art. 235 o.p. w zw. z art. 8 u.g.h. poprzez brak wnikliwego i logicznego uzasadnienia wydanego rozstrzygnięcia wraz z uzasadnieniem podstawy faktycznej, m.in. przez lakoniczne ustosunkowanie się do zastrzeżeń i sprzeczności występujących w opinii sporządzonej przez jednostkę badającą - Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w [...] oraz pominięcie w procesie orzekania wniosków wypływających z orzeczenia Sądu Najwyższego z 23 sierpnia 2007 r. (sygn. akt IVKK 215/07) ze względu na fakt, iż zdaniem organu "wyrok ten nie może znaleźć zastosowania w tej sprawie", a w konsekwencji uniemożliwienie kontroli prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia; 7. art. 180 § 1 w zw. z art. 181, art. 187 i art. 197 § 1 o.p. w zw. z art. 8 u.g.h. poprzez oparcie zaskarżonej decyzji na wnioskach opinii (sprawozdań z badań) o charakterze gier na spornych urządzeniach należących do skarżącej wydanych przez jednostkę badającą nieposiadającą uprawnień (akredytacji) do przeprowadzania badań technicznych automatów i urządzeń do gier, a w konsekwencji nie posiadającą wiadomości specjalnych niezbędnych do wydania rzeczonych opinii będących podstawą wydania skarżonej decyzji tak po stronie jednostki jak i osoby prowadzącej badanie. W oparciu o powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji z [...] maja 2013 r. także w całości, ewentualnie o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie od Ministra Finansów na jej rzecz kosztów postępowania wg norm prawem przepisanych. W uzasadnieniu skargi skarżąca podtrzymała argumentację zaprezentowaną w toku postępowania administracyjnego. Na potwierdzenie prawdziwości zarzutu 1 - dotyczącego niewłaściwego zastosowania art. 2 ust. 6 w z w. z art. 2 ust. 7 u.g.h., przywołała orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku (ISA/Gd 738/12 z 6 listopada 2012 r.) oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu (z 7 marca 2012 r. IIISA/Po 757/11). Badając przepis art. 2 ust. 6 i 7 u.g.h. pomocniczo przywołała treść uzasadnienia do projektu ustawy z 26 maja 2011r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 134, poz. 779). Zdaniem skarżącej postępowanie wszczęte przez Ministra z urzędu nieprawidłowo tj. po zatrzymaniu symulatora gier przez Służbę Celną, co z kolei spowodowało, że postępowanie toczyć się w ogóle nie powinno, i należało je umorzyć zgodnie z art. 208 § 1 o.p. jako bezprzedmiotowe. Uzasadniając pozostałe zarzuty skargi, strona za nietrafny uznała pogląd jakoby ww. automat umożliwiał rozpoczęcie nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze, wyjaśniając przy tym, że jedynym czynnikiem, od którego zależy możliwość kontynuowania gry, co również potwierdziła jednostka badająca, jest wspomniany już wykupiony czas gry. Przypomniała, że instytucja specjalistyczna wskazała także, że w przypadku wykorzystania wszystkich przyznanych za wykupiony czas gry punktów urządzenie automatycznie przyznaje dodatkowy limit 1000 punktów, zwiększając stan ich posiadania, które grający może wykorzystać na grę do upływu czasu, co sprowadza się do wykorzystania w całości zakupionego czasu. W tym kontekście za niezrozumiałe uznała twierdzenie jednostki badającej, a co za tym idzie i Ministra, że "zdobyte punkty" pozwalają na przeprowadzanie kolejnych gier bez ich opłacania, skoro sama jednostka wskazuje, że "po upływie wykupionego czasu gry, w celu uzyskania możliwości dalszego prowadzenia gier, automat należy zakredytować". Skarżąca wyjaśniła, że z punktu widzenia działania ww. automatu zdobyte punkty nie dają możliwości przedłużania gry poza wykupiony czas, który jest od początku do końca określony wysokością pierwotnego zakredytowania. Nie bez znaczenia jest również to, że nawet jeśli grającemu pozostaną punkty, a wykupiony czas gry zakończy się to niemożliwe jest kontynuowanie gry za posiadane jeszcze punkty. Podobnie uzyskane punkty nie przechodzą do nowej gry (po jej ponownym opłaceniu) celem zwiększenia puli punktów do wykorzystania w jej ramach, lecz przepadają każdorazowo z końcem wykupionego czasu. Potwierdzeniem tego stanu są wnioski z opinii jednostki badającej. Skarżąca podniosła, że zaskarżona decyzja została oparta jedynie o sprawozdanie jednostki badającej, której walor dowodowy, ale co ważniejsze zasadność wniosków w zakresie kwalifikacji urządzenia do kategorii urządzeń premiujących gracza wygranymi rzeczowymi został podważony przez Sąd Rejonowy w [...]. W opinii skarżącej skoro upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier dla jednostki badającej Minister Finansów udziela na podstawie art. 23f ust. 1 u.g.h., przy czym jednostka taka musi spełniać pewne warunki, w tym posiadać akredytację Polskiego Centrum Akredytacji, zatem oczywistym jest, że racjonalny ustawodawca w tym przepisie nie wskazał na akredytację w dowolnej dziedzinie/obiekcie badań, lecz akredytację do przeprowadzania badań technicznych automatów i urządzeń do gier - co potwierdza pośrednio wywód organu w zakresie podstawy udzielenia upoważnienia. Mając to na uwadze skarżąca podniosła, że Minister celowo pomija fakt, iż zakres akredytacji Laboratorium Badawczego nr [...], na który powołano się w treści decyzji (jedynej akredytacji tej jednostki), dotyczy badań chemicznych i właściwości fizycznych chemikaliów oraz badań chemicznych i właściwości fizycznych tekstyliów. Ponadto zakres akredytacji tej jednostki od czasu wydania certyfikatu akredytacji zmienił się tylko w aspekcie doprecyzowania obiektów badań. Co więcej w periodyku Ministerstwa Finansów Wiadomości Celne nr 3/2011 na str. 32-35 potwierdza się rzeczywisty zakres akredytacji jednostki (wskazany powyżej) przy jednoczesnym stwierdzeniu, że najnowszym osiągnięciem Laboratorium jest wdrożenie metod badawczych automatów/urządzeń do gier oraz uzyskanie upoważnienia od Ministra Finansów dla jedynego laboratorium w strukturach służby celnej do przeprowadzania takich badań. Skarżąca podniosła, że Jednostka Badająca, której opinia (sprawozdanie z badań) stanowiło jedyną podstawę wydania skarżonej decyzji, nie posiada akredytacji w zakresie umożliwiającym przeprowadzanie badań automatów i urządzeń do gier, która warunkuje udzielenie upoważnienie przez Ministra Finansów do ich przeprowadzania. Jednocześnie według ustaleń ww. Sądu Rejonowego w [...] osoba sporządzająca sprawozdanie i przeprowadzająca badanie (I. K.), jest z wykształcenia chemikiem i nie posiada wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier. W odpowiedzi na skargę Minister wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W replice z [...] stycznia 2014 r. skarżąca podtrzymała stanowisko w zakresie braku upoważnienia Laboratorium Izby Celnej w [...] oraz nieadekwatnego do przedmiotu badań zakresu akredytacji. Podniosła, że o tym czy dana jednostka posiada status jednostki badającej nie decyduje lista opublikowana w Internecie na stronie Ministerstwa Finansów, lecz przepisy obowiązującego prawa. Jej zdaniem lista ta kreuje co najwyżej zdatne do obalenia domniemanie faktyczne, że jednostka widniejąca na tej liście posiada status jednostki badającej. Skarżąca podkreśliła, że Izba Celna w [...] nigdy nawet nie starała się o uzyskanie certyfikatu akredytacji w zakresie badań urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym w świetle paragrafu drugiego powołanego wyżej artykułu kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Ponadto, co wymaga podkreślenia, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną - art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.- dalej jako: p.p.s.a.). Rozpoznając skargę w świetle powołanych wyżej kryteriów należy uznać, że zasługuje ona na uwzględnienie. W pierwszej kolejności zbadania wymagała podnoszona przez skarżącą kwestia posiadanego przez Laboratorium Izby Celnej w [...] jako jednostkę badającą upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, którego to upoważnienia Minister Finansów udziela na podstawie art. 23f ust. 1 u.g.h. Zgodnie z art. 23f ust. 1 u.g.h.; "Upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier udziela minister właściwy do spraw finansów publicznych jednostce badającej, która spełnia następujące warunki a mianowicie m.in. posiada akredytację Polskiego Centrum Akredytacji lub jednostki akredytującej państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa członkowskiego Europejskiego Stowarzyszenia Wolnego Handlu (EFTA) - strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym, będącej sygnatariuszem Wielostronnego Porozumienia EA (European cooperation for Accreditation Multilateral Agreement). W myśl art. 23f ust. 2 u.g.h. upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier jest udzielane na wniosek jednostki badającej, do którego dołącza się dokumenty potwierdzające spełnienie warunków określonych w ust. 1. Takim dokumentem jest certyfikat akredytacji, o którym mowa w art. 23f ust. 2 pkt 1 u.g.h. Stosownie do art. 23f ust. 3 u.g.h. upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier jest udzielane na okres nie dłuższy niż do upływu okresu ważności akredytacji. Ponadto stosownie do art. 23f ust. 6 u.g.h. Minister właściwy do spraw finansów publicznych podaje do publicznej wiadomości, na stronie internetowej urzędu obsługującego tego ministra, wykaz jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Powołane przepisy oznaczają, że jednostka badająca działa na podstawie upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, którego udziela minister właściwy do spraw finansów publicznych jednostce badającej, która spełnia określone, wymienione wyżej w ustawie warunki. Upoważnienie udzielane jest na wniosek określonej jednostki badającej, do którego to wniosku powinny zostać dołączone dokumenty potwierdzające spełnienie warunków określonych w ustawie. W szczególności jednostka badająca ubiegając się o upoważnienie Ministra Finansów winna legitymować się dokumentem w postaci certyfikatu akredytacji udzielonego przez Polskie Centrum Akredytacji. W tym zakresie skarżącą zasadnie podnosiła, że nie chodzi o akredytację w dowolnej dziedzinie/obiekcie badań, lecz akredytację do przeprowadzania badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Natomiast zakres akredytacji Laboratorium Badawczego nr [...], na który powołano się w treści decyzji (jedynej akredytacji tej jednostki), dotyczy badań chemicznych i właściwości fizycznych chemikaliów oraz badań chemicznych i właściwości fizycznych tekstyliów. Ponadto z akt sprawy wynika, że opinie w sprawie niniejszej w imieniu jednostki badającej czyli Izby Celnej w [...] podpisała Pani I. K., która jest z wykształcenia chemikiem. Potwierdzeniem stanowiska skarżącej jest brzmienie przepisów ustawy z dnia 8 sierpnia 2002 r. o systemie zgodności (t.j. Dz. U. z 2010 r., nr 138, poz.935 z późn. zm - dalej jako ustawa o systemie zgodności). I tak stosownie do art. 15 ust. 1 akredytacja udzielana jest przez Polskie Centrum Akredytacji na wniosek jednostki oceniającej zgodność. Jak wynika z art. 15 ust. 2 pkt 3 ustawy o systemie zgodności przedmiotowy wniosek musi zawierać m.in. określenie zakresu akredytacji. Natomiast w myśl art. 16 ust. 1 ustawy o systemie zgodności dokumentem potwierdzającym udzielenie akredytacji jest certyfikat akredytacji. Art. 16 ust. 2 pkt 5 ustawy stanowi, że certyfikat, o którym mowa w ust. 1, zawiera zakres udzielonej akredytacji oraz okres jej ważności. Niewątpliwie w rozpoznawanej sprawie Minister Finansów nie przedstawił dokumentów świadczących o tym, że Laboratorium Izby Celnej w [...] posiada certyfikat akredytacji w zakresie badań urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, co stanowiłoby podstawę do wydania przez Ministra stosownego upoważnienia. Z drugiej strony nie można w żaden sposób uznać, jak to wywodzi Minister Finansów w odpowiedzi na skargę, że brzmienie przepisu art. 23f u.g.h. wskazuje, że w przypadku automatów do gry wystarczającą podstawę do przeprowadzania takich badań przez Laboratorium Izby Celnej w [...] stanowi upoważnienie wydane przez Ministra Finansów zgodnie art. 23f u.g.h. z pominięciem odpowiedniego zakresu akredytacji. Nie można również podzielić lansowanej przez organ tezy, że takie upoważnienie jakie posiadało ww. Laboratorium , a mianowicie na badania chemiczne jest wystarczające do przeprowadzania badań automatów do gry. Idąc tym tokiem rozumowania należy podkreślić, że pojęcia akredytacji lub certyfikatu akredytacji użyte w art. 23f u.g.h. należy odnieść wprost do ustawy o systemie zgodności, która te pojęcia definiuje. Sąd zauważa, że żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym - jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa należącej do systemu prawa polskiego. Wykładając więc dany przepis prawa, należy brać pod uwagę jego relacje z innymi przepisami danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz przepisami zawartymi w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Tylko bowiem realizacja tej dyrektywy wykładni prawa, określanej jako argumentum a rubrica, gwarantuje zupełne i niesprzeczne odczytanie danej instytucji prawa z przepisów prawa (por. L. Morawski: Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83, L. Morawski: op. cit., s. 152 i nast.). W ocenie Sądu powyższe dyrektywy wykładni prawa trzeba zatem odnieść do analizowanego zagadnienia dotyczącego nadawania przez Ministra Finansów upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier w oparciu o certyfikat akredytacji w określonej dziedzinie.(por. uzasadnienie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie 7 sędziów NSA z dnia 14 marca 2011 r. sygn. akt II FPS 8/10). Dodatkowym argumentem na poparcie takiego rozumienia przepisów u.g.h. jest kierunek przyjęty w orzecznictwie gdzie przyjmuje się , że podstawą ustalenia przez organ niespełnienia przez automat do gier o niskich wygranych warunków przewidzianych w zezwoleniu, regulaminie lub innych określonych przepisami prawa warunków wykonywania działalności, na którą udzielono zezwolenia jest wyłącznie dowód potwierdzający spełnienie przez automat określonych prawem wymagań w postaci badania tzw. jednostki badającej, a nie jakikolwiek inny dowód, np. opinia biegłego albo eksperyment funkcjonariusza celnego ( por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II GSK 1031/11). Potwierdzeniem takiego stanowiska jest wprowadzenie przez ustawodawcę do nowelizacji z ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 779) do przepisów ustawy o grach hazardowych przepisu art. 23b określającego procedurę "badania sprawdzającego" automatu, co do którego istnieje uzasadnione podejrzenie, że nie spełnia on wymogów określonych w ustawie. Badanie to przeprowadza specjalistyczna jednostka badająca. Zgodnie z art. 23b ust. 1 na pisemne żądanie naczelnika urzędu celnego, w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie jest obowiązany poddać automat lub urządzenie badaniu sprawdzającemu. Badanie sprawdzające przeprowadza, na zlecenie naczelnika urzędu celnego, jednostka badająca upoważniona do badań technicznych automatów i urządzeń do gier (art. 23b ust. 3 u.g.h. oraz wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2013 r. , sygn. akt II GSK 111/12). Powyższe okoliczności dotyczące wyłączności jednostki badającej posiadającej upoważnienie Ministra Finansów wydane w trybie art. 23f u.g.h potwierdził sam organ oddalając wnioski dowodowe zgłoszone przez skarżącą. Zdaniem Ministra procesie rozstrzygania, czy gra jest grą na automacie w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, ustawa ta przypisuje szczególny walor badaniu technicznemu jednostki badającej upoważnionej do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. W związku z tym, zdaniem organu, opinie innych specjalistów dotyczące funkcjonowania przedmiotowego automatu mają drugorzędne znaczenie. Stosownie do art. 12 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych ustaw ( Dz. U. z 2011 r. nr 134, poz. 779), która weszła w życie w dniu 14 lipca 2011 r. ; "Art. 12. 1. Podmioty będące w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy jednostkami badającymi upoważnionymi przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydawania opinii będących podstawą dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier uznaje się za jednostki badające upoważnione do badań technicznych automatów i urządzeń do gier zgodnie z przepisami art. 23f ustawy zmienianej w art. 1. 2. Podmiot, o którym mowa w ust. 1, jest obowiązany do złożenia ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych, w terminie 12 miesięcy od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy, dokumentu określonego w art. 23f ust. 2 pkt 1 ustawy zmienianej w art. 1 oraz w terminie 3 miesięcy od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy, dokumentów określonych w art. 23f ust. 2 pkt 2-4 ustawy zmienianej w art. 1. 3. W przypadku niewykonania obowiązku określonego w ust. 2 upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier wygasa." W rozpoznawanej sprawie badanie automatu zostało przeprowadzone przez jednostkę badającą w dniu [...] października 2013 r. a zatem po upływie okresu, w którym konieczne było uzyskanie przez jednostkę badającą stosownej akredytacji. W aktach sprawy niniejszej brak jest potwierdzenia uzyskania takiej akredytacji przez jednostkę badającą w okresie roku od dnia wejścia w życie cytowanego wyżej przepisu. W konsekwencji Sąd doszedł do przekonania, że skoro decydujące znaczenie w sprawie mają badania techniczne automatów do gry, które wykonywane są na zasadzie wyłączności przez jednostki badawcze wskazane w art. 23 f u.g.h. zatem taka jednostka powinna posiadać certyfikat akredytacji w dziedzinie, w której dokonuje tych badań. W rozpoznawanej sprawie ten warunek nie został spełniony, co uzasadnia uwzględnienie skargi. W tym stanie rzeczy ustosunkowywanie się przez Sąd do pozostałych argumentów skargi, mających charakter merytoryczny byłoby na obecnym etapie postępowania przedwczesne. Mając powyższe uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. oraz art. 152 p.p.s.a. i art. 200 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.