VI SA/Wa 1987/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Kozik (spr.) Sędzia WSA Pamela Kuraś-Dębecka Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Gajewiak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lutego 2014 r. sprawy ze skargi T. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania decyzji oddala skargę Przedmiotem skargi wniesionej przez firmę T. S.A. z siedzibą w W. (dalej Strona, Skarżący) jest postanowienie z [...] kwietnia 2013 r. Ministra Finansów nr [...], wydane na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 oraz art. 239f ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 z późn. zm.), utrzymujące w mocy postanowienie z [...] października 2012 r. Ministra Finansów nr [...], odmawiające wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej w sprawie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie zakładów bukmacherskich. Stan faktyczny w niniejszej sprawie przedstawia się następująco: Decyzją z [...] marca 2012 r. nr [...], Minister Finansów cofnął zezwolenie z [...] lutego 2007 r. nr [...] z późn. zm. wydane na rzecz Strony na prowadzenie działalności w zakresie zakładów bukmacherskich. Decyzję tą Minister Finansów utrzymał w mocy decyzją z [...] sierpnia 2012 r. nr [...], którą Strona zaskarżyła do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie. Jednocześnie Strona wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji na podstawie art. 239f § 1 pkt 1 w zw. z art. 33d § 2 Ordynacji podatkowej. Wymienionym wyżej postanowieniem z [...] października 2012 r. Minister Finansów odmówił wstrzymania wykonania tej decyzji i utrzymał to postanowienie zaskarżonym przez Stronę postanowieniem z [...] kwietnia 2013 r. Przedmiotem sporu jest kwestia zastosowania art. 239f § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej jako podstawy wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej cofającej Skarżącemu zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie zakładów bukmacherskich. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy pierwszej instancji wstrzymuje wykonanie decyzji ostatecznej w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego na wniosek - po przyjęciu zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę, o którym mowa w art. 33d § 2 - do wysokości zabezpieczenia i na czas jego trwania. Minister Finansów z treści tego przepisu wnosi, iż nie ma on zastosowania do decyzji cofającej zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie zakładów bukmacherskich, ponieważ wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej, o którym mowa w powołanym przepisie, może nastąpić po przyjęciu zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę. Regulacja ta ma zatem zdaniem organu zastosowanie do decyzji wymiarowych, którą nie jest decyzja cofająca zezwolenie. Przepisy Ordynacji podatkowej mają zresztą zastosowanie do tematyki gier hazardowych poprzez art. 8 ustawy o grach hazardowych, zgodnie z którym do postępowań w sprawach uregulowanych w ustawie o grach hazardowych stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. Minister Finansów wskazuje, że w literaturze wyodrębnia się trzy grupy sytuacji - w zależności od uzyskiwanego rezultatu - odpowiedniego stosowania przepisów prawa. Do pierwszej grupy należą te, w których odpowiednie stosowanie polega na stosowaniu odpowiednich przepisów bez żadnych modyfikacji. Do drugich zaliczono te, w których odpowiednie przepisy mają być stosowane z pewnymi modyfikacjami. Trzecia grupa natomiast obejmuje te przepisy, które ze względu na ich bezprzedmiotowość lub sprzeczność z przepisami ustanowionymi dla tych stosunków, do których miały być stosowane odpowiednio, nie mogą być w ogóle stosowane. W związku z powyższym odpowiednie stosowanie przepisów prawa oznacza również odmowę stosowania danego przepisu, o ile nie ma on zastosowania w danej sprawie. Taka sytuacja ma miejsce w przypadku art. 239f Ordynacji podatkowej. W skardze na postanowienie Ministra Finansów, Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem Ministra Finansów w całej rozciągłości. Odnosząc się do argumentacji Ministra Finansów dotyczącej odpowiedniego stosowania przepisów Ordynacji podatkowej do postępowań w zakresie gier hazardowych, Skarżący stwierdził, że organ nie uzasadnił dlaczego w przedmiotowej sprawie jego zdaniem art. 239f § 1 Ordynacji podatkowej zalicza się do grupy przepisów tej ustawy, które ze względu na ich bezprzedmiotowość lub sprzeczność z przepisami regulującymi zagadnienia zezwoleń i ich cofania w zakresie gier hazardowych, do których miały być stosowane odpowiednio, nie mogą być w ogóle stosowane. Skarżący wywodzi, że bezprzedmiotowość zachodziłaby wówczas, gdyby np. przepisy ustawy o grach hazardowych nie przewidywały możliwości wydawania decyzji administracyjnych, tym samym za bezprzedmiotowe należałoby uznać przepisy o wstrzymaniu wykonania tych decyzji. Bezprzedmiotowość decyzji administracyjnych, jak wskazuje Skarżący, występuje wówczas, gdy brak jest sprawy administracyjnej, która miałaby zostać rozstrzygnięta decyzją, brak jest podmiotu lub przedmiotu stosunku administracyjnoprawnego, brak przepisu prawnego na podstawie którego miałaby być wydana decyzja, jak również brak jest podstaw prawnych lub faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Nie można zatem zasadnie przyjąć, iż przepisy dotyczące wstrzymania wykonania decyzji ostatecznych są bezprzedmiotowe na gruncie ustawy o grach hazardowych. Na gruncie tej ustawy wydawane są decyzje administracyjne, które w drugiej instancji są ostateczne, zatem uzasadnione jest stosowanie art. 239f Ordynacji podatkowej w związku z art. 8 ustawy o grach hazardowych. Odnosząc się natomiast do ewentualnej sprzeczności art. 239f Ordynacji podatkowej z przepisami ustawy o grach hazardowych i regulowanych tą ustawą stosunków administracyjnoprawnych, do których miałyby być stosowane odpowiednio, Skarżący odwołał się do uzasadnienia projektu ustawy o grach hazardowych, w którym stwierdzono, że "(...) wskazane byłoby, aby do wszystkich spraw z zakresu gier, w tym również w zakresie wydawania koncesji i zezwoleń, zastosowanie miały przepisy Ordynacji podatkowej.". Skarżący dodał, że gdyby ustawodawca chciał wyłączyć określone przepisy Ordynacji podatkowej, znalazłoby to odzwierciedlenie w treści ustawy o grach hazardowych, tak jak to ma miejsce w przypadku art. 32 ust. 5 ustawy o grach hazardowych, który stanowi wprost, iż w postępowaniu o udzielenie koncesji na prowadzenie kasyna gry nie stosuje się art. 143 Ordynacji podatkowej. Skarżący następnie wskazuje, że wykładnia stosowana przez organ, pozostaje w i oczywistej sprzeczności z literalnym brzemieniem przepisów dotyczących cofnięcia koncesji tj. z art. 59 ustawy o grach hazardowych, bowiem przepis ten nie wyłącza stosowania art. 239f § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej tak, jak ma to miejsce np. w przypadku art. 32 ust. 5 ustawy o grach hazardowych. Interpretacja organu, zatem narusza prawa podmiotowe Skarżącego, gdyż wbrew zasadzie, iż tam gdzie: "reglamentacyjna działalność administracji nie jest w sposób wyraźny dopuszczona, tam rozciąga się sfera wolności obywatelskich", organ ogranicza prawa podmiotowe rozszerzającą interpretacją. Na poparcie stanowiska Skarżącego, ma również wskazywać wykładnia celowościowa, systemowa, co wynika z przytoczonego już fragmentu uzasadnienia projektu ustawy o grach hazardowych, jak również wykładnia w zgodzie z Konstytucją RP, zwłaszcza w oparciu o zasady wyrażone w art. 22 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji. Nie jest zatem zgodna z Konstytucją taka wykładnia prawa materialnego, która wybiera w dopuszczalnych granicach przez prawo środki najostrzejszej ingerencji w prawa jednostki, jak i rozszerzająca interpretacji na niekorzyść obywatela. Skarżący podkreśla, że w sytuacji dopuszczenia przez ustawodawcę stosowania przepisów Ordynacji podatkowej i regulowanych tą ustawą rozwiązań, na gruncie ustawy o grach hazardowych, za całkowicie nieuprawnione należy uznać stanowisko, iż organ orzekający na gruncie ustawy o grach hazardowych, ma prawo wybierać przepisy, które będą stosowane na gruncie tej ustawy. Przepisy Ordynacji podatkowej winny być stosowane odpowiednio tj. wprost lub z odpowiednimi modyfikacjami, ale nie można przyjąć, iż nie mogą być stosowane w ogóle tylko z tego względu, iż art. 239f Ordynacji podatkowej i inne przepisy Ordynacji odnoszą się do zobowiązań podatkowych. Skarżący następnie wskazał, że art. 63 ust. 1 pkt 3 ustawy o grach hazardowych zobligował go do złożenia odpowiedniego zabezpieczenia finansowego w celu zapewnienia ochrony interesów finansowych uczestników gier hazardowych oraz w celu zabezpieczenia zobowiązań podatkowych w podatku od gier. Według Skarżącego należy uznać, iż jest to zabezpieczenie złożone w trybie art. 33d § 2 Ordynacji podatkowej. Tym bardziej, że przewidziany w art. 239f Ordynacji podatkowej tryb wstrzymania wykonania decyzji, po złożeniu zabezpieczenia, ma na celu zapewnienie ewentualnego późniejszego wykonania zobowiązań, czyli poniekąd to, co już zostało osiągnięte poprzez złożenie pierwotnego zabezpieczenia finansowego. W powyższej kwestii Minister Finansów wskazał, że przyjęcie zabezpieczenia wykonania zobowiązania określone w art. 33d-33g Ordynacji podatkowej i przyjęcie tegoż zabezpieczenia w trybie art. 239f § 1 w zw. z art. 33d- 33g Ordynacji podatkowej to w istocie dwie odrębne instytucje prawne. Mimo bowiem oczywistych cech wspólnych obu wskazanych trybów, inny jest ich przedmiot oraz inny etap postępowania, na którym podejmowane są rozstrzygnięcia w tym przedmiocie (w pierwszym przypadku postanowienie o przyjęciu zabezpieczenia wydawane jest przed wydaniem decyzji wymiarowej, a w drugim już na etapie wniesienia skargi do Sądu Administracyjnego na decyzję ostateczną). Ponadto Minister Finansów wzmocnił swoje stanowisko w kwestii niestosowania w niniejszej sprawie art. 239f, odwołaniem do art. 239a Ordynacji podatkowej wskazując, że wniosek Strony złożony w trybie art. 239f w zw. z art. 33d Ordynacji podatkowej o wstrzymanie wykonania ostatecznej decyzji o cofnięciu zezwolenia wynika z założenia, iż obowiązek wykonania decyzji cofającej zezwolenie w określonych punktach powstał z chwilą wydania decyzji ostatecznej, z czym się Minister Finansów nie zgadza. Zgodnie z art. 239a Ordynacji podatkowej, decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Tymczasem, jak wskazuje Minister Finansów, decyzja o cofnięciu zezwolenia nie nakłada na stronę obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, co oznacza, iż decyzja ta, stosując rozumowanie a contrario, podlega wykonaniu nie będąc decyzją ostateczną i wiąże organ w związku z art. 212 Ordynacji podatkowej. Na poparcie swojego poglądu Minister Finansów powołuje pogląd doktryny jak i orzecznictwo sądów administracyjnych, zwłaszcza dotyczące decyzji w sprawie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, funkcjonującego na gruncie przepisów o podatku akcyzowym. Skarżący odniósł się również do tej kwestii wskazując, że związanie organu wydaną przez siebie decyzją nie oznacza automatycznie, iż decyzja ta jest wykonalna, gdyż oba te pojęcia nie są tożsame. Ponadto Skarżący wskazał, że interpretacja organu narusza zasadę dwuinstancyjności przez co godzi w podstawowe prawa i gwarancje procesowe obywatela i musi być ocenione jako rażące naruszenie prawa. W konsekwencji narusza też wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę pogłębiania zaufania do organów prowadzących postępowanie, jak również zasadę trwałości decyzji podatkowej wyrażoną w art. 128 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą: "Decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. (...)" Pewność obrotu, jak wskazał Skarżący wymaga, aby decyzje ostateczne, a nie decyzje pierwszej instancji, stawały się trwałe i korzystały z domniemania mocy obowiązującej. Cały swój wywód Skarżący obszernie wzbogaca cytowanym dorobkiem literatury przedmiotu oraz orzecznictwa sądowego. Skarżący wnosząc zatem o uchylenie, zgodnie z art. 145 § 1 pkt. 1 p.p.s.a., zaskarżonego postanowienia Ministra Finansów z [...] kwietnia 2013 r. w całości oraz postanowienia Ministra Finansów z [...] października 2012 r. w całości jak również o zasądzenie od Ministra Finansów na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, wg norm przepisanych, zarzucił zaskarżonemu postanowieniu: 1. naruszenie art. 239f § 1 pkt 1 w związku z art. 33 d § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 8 ustawy o grach hazardowych: - poprzez przyjęcie, wbrew literalnemu brzmieniu powyższych przepisów, iż brak jest możliwości wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej wydanej na podstawie ustawy o grach hazardowych, w sytuacji gdy do tych postępowań stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej, a ustawa o grach hazardowych nie wyłączyła możliwości stosowania przepisu art. 239f Ordynacji podatkowej i brak jest też możliwości przyjęcia, iż stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej do ustawy o grach hazardowych jest wyłączone z uwagi na bezprzedmiotowość przepisów Ordynacji podatkowej lub sprzeczność tych przepisów z przepisami ustanowionymi dla stosunków regulowanych ustawą o grach hazardowych; - poprzez przyjęcie, iż wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji dotyczy jedynie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i nie może być stosowany w przypadku decyzji dotyczących cofnięcia zezwolenia na urządzanie zakładów wzajemnych, w sytuacji gdy z literalnego brzmienia przepisów art. 239f § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie można wyprowadzić takich wniosków, ponadto stosując również inne metody wykładni przepisów prawa, jak wykładnię funkcjonalną, systemową, jak również analizując cel wprowadzonych rozwiązań, nie można przyjąć za uzasadnione stanowisko organu; 2. naruszenie art. 239f § 1 pkt. 1 w związku z art. 239a Ordynacji podatkowej, w związku z art. 2 § 1 pkt. 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 z późn. zm. t.j.) w związku z art. 212 Ordynacji podatkowej poprzez odmówienie przez organ Skarżącemu wstrzymania wykonania decyzji z dnia [...] czerwca 2012 r. dotyczącej utrzymania w mocy decyzji z [...] marca 2012 r. w przedmiocie cofnięcia zezwolenia w powołaniu na okoliczność, że w przedmiotowej sprawie wykonalna była już decyzja Ministra Finansów cofająca zezwolenie I instancji z [...] marca 2012 r. ze względu na związanie organu wydaną decyzją cofającą zezwolenie oraz ze względu na to, że decyzja cofająca Spółce zezwolenie nie jest decyzją nakładającą na podmiot obowiązki podlegające wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów nie zgodził się z zarzutami Skarżącego i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanych przepisów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżoną decyzję administracyjną z punktu widzenia jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tej decyzji. Badając zatem legalność zaskarżonego postanowienia Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów prawa materialnego jak i procesowego przez Ministra Finansów, co sprawia, iż skarga nie jest zasadna. Przedmiotem niniejszego sporu jest rozstrzygnięcie czy art. 239f § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej może mieć zastosowanie w przedmiotowej sprawie i stanowić podstawę wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej cofającej Skarżącemu zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie zakładów wzajemnych. Problematyka gier hazardowych znajduje swoją regulację w ustawie z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. Przepisy tej ustawy określają warunki urządzania i zasady prowadzenia działalności w zakresie gier hazardowych w tym regulują również zasady opodatkowania tej sfery działalności gospodarczej, podatkiem od gier. Ustawodawca uznał jednak, że nie tylko do kwestii podatkowych związanych z podatkiem od gier, ale do tematyki gier hazardowych w całym zakresie mają mieć zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej. W art. 8 ustawy o grach hazardowych, została zatem zamieszczona norma zgodnie, z którą do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, chyba że ustawa stanowi inaczej. Obie strony niniejszego postępowania sądowoadministracyjnego są zgodne co do rozumienia pojęcia "odpowiedniego" stosowania przepisów. Obie strony wskazują, że odpowiednie stosowanie przepisów realizuje się poprzez zastosowanie niektórych przepisów w niezmienionym brzmieniu, niektórych poprzez wprowadzenie w ich brzmieniu pewnych oczywistych modyfikacji. Obie też strony zgadzają się, że możliwa jest taka sytuacja, w której pewnych przepisów, poprzez sam zapis o "odpowiednim" ich stosowaniu, nie da się zastosować w ogóle na gruncie innej regulacji. Strony jednak, spierają się co do zasad odpowiedniego stosowania przepisów Ordynacji podatkowej na gruncie gier hazardowych. Istota przedmiotowego sporu sprowadza się zatem do kwestii, czy art. 239f § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, może mieć zastosowanie do decyzja cofającej zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie zakładów wzajemnych, przy wprowadzeniu w jego brzmieniu odpowiednich modyfikacji, jak twierdzi Skarżący, czy też przepis ten nie da się zastosować w ogóle na gruncie tego rodzaju decyzji, jak twierdzi Minister Finansów. Zgodnie z art. 239f § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy pierwszej instancji wstrzymuje wykonanie decyzji ostatecznej w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego, na wniosek - po przyjęciu zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę, o którym mowa w art. 33d § 2 - do wysokości zabezpieczenia i na czas jego trwania. Z treści tego przepisu, przy zastosowaniu jego językowej wykładni, wynika, iż ma on zastosowanie do ostatecznych decyzji wymiarowych. Warunkiem wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej jest złożenie zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z tej decyzji oraz odsetek za zwłokę. Nie ulega wątpliwości, że omawiany przepis będzie miał zastosowanie na gruncie gier hazardowych w przypadku decyzji wymiarowych, określających wysokość podatku od gier. Trudno jednak przyjąć, aby miał on zastosowanie do decyzji cofających zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych, z których nie wynika żadne zobowiązanie, skutkujące ewentualnymi odsetkami za zwłokę. Podobnie przepis ten nie będzie miał zastosowania do decyzji wydawanych na gruncie przepisów podatkowych, nie mających jednak charakteru wymiarowego, a więc np. do decyzji cofających zezwolenia na prowadzenie określonych rodzajów działalności uregulowanych na gruncie ustaw podatkowych. Przykładem może tutaj być cały szereg zezwoleń wydawanych na podstawie ustawy o podatku akcyzowym, które organ podatkowy może cofnąć w razie naruszenia warunków, od których uzależnione jest ich wydanie. Dalsza analiza systemowa oraz funkcjonalna spornego przepisu wskazuje, że mógłby on stanowić podstawę prawną wstrzymania wykonania decyzji wymierzającej karę pieniężną za prowadzenie działalności w zakresie zakładów bukmacherskich bez zezwolenia. Konstatując, należy podkreślić, że odpowiednie stosowanie art. 239f § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, na gruncie gier hazardowych oznacza, że do pewnych kwestii związanych z określonymi należnościami publicznoprawnymi (podatek od gier, kara pieniężna), przepis ten będzie miał zastosowanie, bądź bez konieczności dokonywania modyfikacji, bądź po dokonaniu pewnych modyfikacji. Do kwestii natomiast związanych z cofnięciem zezwoleń lub koncesji, nie będzie miał zastosowania w ogóle. Skarżący, na potwierdzenie swojego stanowiska podnosi, że gdyby ustawodawca chciał, aby art. 239f § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie miał zastosowania do decyzji cofających zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie zakładów wzajemnych, uregulowałby to wprost, tak jak w art. 32 ust. 5 ustawy o grach hazardowych wyłączył zastosowanie przepisu art. 143 Ordynacji podatkowej. Sąd jednak zauważa, że art. 143 Ordynacji podatkowej, miałby odpowiednio zastosowanie na gruncie gier hazardowych i udzielania koncesji na prowadzenie kasyna gry, bez większych jego modyfikacji. Tymczasem Minister Finansów postanowił całkowicie wykluczyć, nawet ewentualność podzielenia się z zatrudnianymi przez siebie pracownikami swoją kompetencją w zakresie udzielania koncesji na prowadzenie kasyna gry. Sąd zatem wskazuje, że zastosowanie art. 239f Ordynacji podatkowej na gruncie gier hazardowych w przypadku cofnięcia zezwolenia na prowadzenie danej działalności wymagałoby dodatkowej regulacji w ustawie o grach hazardowych, która rozwiązywałaby sprzeczność pomiędzy regulacjami obu ustaw w niniejszej sprawie. Art. 239f § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, dla wstrzymania wykonania decyzji wymaga złożenia zabezpieczenia wynikającego z tej decyzji zobowiązania oraz odsetek za zwłokę, gdy tymczasem decyzja cofająca zezwolenie nie określa już nie tylko zobowiązania podatkowego ale żadnej należności publicznoprawnej. Zarówno Minister Finansów jak i Skarżący, na poparcie swojego stanowiska w kwestii interpretacji art. 239f § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, powołują się na interpretacją art. 239a Ordynacji podatkowej zgodnie, z którym decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Należy jednak podkreślić, że oba przywołane przepisy odnoszą się do różnych etapów postępowania. Zacytowany przepis odnosi się bowiem, do decyzji nieostatecznych, natomiast art. 239f § 1 pkt 1 do decyzji ostatecznych. Sąd orzekający w niniejszej sprawie, stoi na stanowisku, że rozstrzygnięcie kwestii, czy decyzja cofająca zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie zakładów wzajemnych, nakłada na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia istoty przedmiotowego sporu, ponieważ kwestia ta nie rzutuje, wbrew przekonaniu Stron, na interpretację art. 239f § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Reasumując, Sąd stoi na stanowisku, że Minister Finansów odmawiając Skarżącemu wstrzymania wykonania decyzji cofającej zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie zakładów wzajemnych, nie naruszył przepisów prawa ani procesowego ani materialnego, ponieważ z literalnej wykładni przepisu art. 239f § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wynika jednoznacznie, że nie ma on zastosowania w niniejszej sprawie. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił słuszności zarzutów skargi i na podstawie art. 151 ustawy z dnia z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 poz. 270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.