I SA/Op 755/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędzia WSA Elżbieta Naumowicz Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zamojska-Jaszczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 16 września 2013 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za sierpień 2010r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Opolu na rzecz skarżącego kwotę 9.443,00 zł (dziewięć tysięcy czterysta czterdzieści trzy złote 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Celnej zaskarżoną decyzją z dnia 16.09.2013 r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 , poz. 749 ze zm.) – zwanej dalej O.p., po rozpoznaniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 23.01.2012 r. określającej M. B. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc sierpień 2010 r. w kwocie 234.782 zł, uchylił decyzję organu I instancji i określił zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc sierpień 2010 r. w kwocie 224.217 zł. Z uzasadnienia decyzji wynika, że postanowieniem z dnia 2.12.2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu wszczął wobec pana M. B. postępowanie w zakresie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ stwierdził, że M. B. przechowywał i konfekcjonował tytoń do palenia, który został dostarczany mu przez osoby trzecie. W tym celu wykorzystywał podrobione etykiety podmiotów legalnie zajmujących się produkcją i handlem wyrobami tytoniowymi. Odwołując się do art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. nr 3, poz. 11 ze zm.) – zwanej dalej u.p.a., organ stwierdził, że skarżący stał się podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu nabywania i posiadania wyrobu akcyzowego w postaci tytoniu do palenia znajdującego się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od którego na wcześniejszym etapie obrotu akcyza nie została zapłacona. Pełnomocnik strony wniósł odwołanie od powyższej decyzji, w którym zarzucił: błąd w ustaleniach faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, polegający na uznaniu, iż tytoń znaleziony u M. B. w ilości 500 kg podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a nadto jednostronne przyjęcie wielkości tytoniu w ilości 500 kg, mimo braku dowodów ustalonych w niezakończonym prawomocnie postępowaniu sądowym. Wskazując na powyższe pełnomocnik strony wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Postanowieniem z dnia 30.10.2012 r. Dyrektor Izby Celnej w Opolu zawiesił postępowanie odwoławcze. W uzasadnieniu postanowienia wskazał, iż wyrokiem z dnia 20.10.2011 r. Sąd Rejonowy w N. uznał M. B. winnego zarzucanych mu czynów tj. art. 68 § 1 k.k.s, wymierzył stronie karę grzywny w wysokości 6000 zł oraz zarządził przepadek zajętego towaru oraz jego zniszczenie. Na skutek apelacji wniesionej przez obrońcę oskarżonego w wyroku z dnia 29.02.2012 r. sygn. akt. [...] Sąd Okręgowy w Opolu w VII Wydziale Karnym-Odwoławczym uchylił wyrok sądu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W ocenie tego sądu wybiórcze przeprowadzenie oględzin zabezpieczonego tytoniu przy podnoszonych zarzutach, co do jakości tego tytoniu nie spełniło swojego zadania w zakresie ustalenia rzeczywistego stanu tytoniu, a tym samym uznania tego dowodu za obiektywny. Biorąc powyższe pod uwagę Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż rozpatrzenie sprawy przedmiotowej sprawy jest uzależnione od ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie karnej skarbowej oraz od ostatecznego statusu towaru. W związku z powyższym organ II instancji stwierdził, na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p., iż zachodzi przesłanka obligatoryjnego zawieszenia postępowania odwoławczego do czasu prawomocnego zakończenia sprawy karnej. Postanowieniem z dnia 02.07.2013 r. Dyrektor Izby Celnej w Opolu podjął zawieszone postępowanie uznając, iż ustąpiły przyczyny uzasadniające jego zawieszenie, bowiem wyrokiem z dnia 26.04.2013 r. sygn. akt [...] Sąd Okręgowy w Opolu utrzymał w mocy wyrok Sądu Rejonowego w N. z dnia 20.12.2012 r. sygn. akt [...]. Jednocześnie włączono do akt sprawy dokumenty ze sprawy karnej m.in. -protokół oględzin i zważenia tytoniu z dnia 11.07.2011 r., postanowienie Sądu Rejonowego o powołaniu biegłego [...] z dnia 28.04.2011 r., protokoły pobrania próbek towaru z dnia 19.05.2011 r. oraz sprawozdanie z badań z dnia 09.06.2011 r. Laboratorium Celne Izby Celnej w Białymstoku, także wyroki zapadłe w postępowaniu karnym skarbowym. W ramach postępowania II instancji w dniu 26.07.2013 r. dokonano oględzin i zważenia zajętego wyrobu akcyzowego. Ustalono również, iż P. T. (osoba, która zgodnie z zeznaniem strony przekazywała jej tytoń) nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego oraz nie posiada zezwolenia w zakresie obrotu wyrobami akcyzowymi. Wskazaną na wstępie decyzją z dnia 16.09.2013 r., Dyrektor Izby Celnej w Opolu uchylił decyzję organu I instancji i określił zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc sierpień 2010 r. w kwocie 224.217 zł. Organ na wstępie przytoczył przepisy prawa materialnego: 2 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 98 ust. 1 i 2, art. 98 ust. 5 pkt 1 i 2, art. 47 ust. 1 u.p.a. Następnie wskazał, że w dniu 30.08.2010 r. w miejscu zamieszkania M. B. tj. w miejscowości W. [...] funkcjonariusze Izby Celnej w Opolu dokonali przeszukania budynku mieszkalnego, piwnicy, garażu oraz pomieszczeń gospodarczych w wyniku czego dokonano zajęcia tytoniu krojonego luzem o wadze 500 kg, opakowań foliowych z oznaczeniem "B" - 485 szt., "T " - 14 szt., "O" – 31 szt., "P" - 38 szt., naklejek z oznaczeniem "N" - 486 szt., "S" - 113 szt., "E" - 236 szt. "P" - 504 szt., "R" - 268 szt. "G" - 252 szt., nalepek zamykających opakowania - 42 szt., naklejek z oznaczeniem o szkodliwości palenia -1038 szt., wagi elektronicznej GM-3000 nr fabryczny [...] - 1 szt. W trakcie przesłuchania M. B. przedstawiono zarzut, o to, że w dniu 30.08.2010 r. w W [...] pow. N. na swojej posesji w różnych miejscach przechowywał tytoń przetworzony, to jest posiadający cechy wyrobu akcyzowego, bez polskich znaków skarbowych akcyzy, o masie 500 kg, wartości rynkowej 143.750 zł, przez co naraził Skarb Państwa na uszczuplenie podatku akcyzowego w kwocie nie mniejszej niż 182.955 zł, to jest o przestępstwo skarbowe określone w art. 65 § 3 k.k.s. Podejrzany przyznał się do zarzucanego mu czynu, i złożył obszerne wyjaśnienia, następnie przesłuchiwany w dniu 13.10.2010 r. skarżący nie przyznał się do zarzuconego mu czynu oraz skorzystał z prawa odmowy składania wyjaśnień. Organ odwoławczy stwierdził, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że M. B. przechowywał i konfekcjonował tytoń do palenia, który został dostarczany mu przez osoby trzecie. W tym celu wykorzystywał podrobione etykiety podmiotów legalnie zajmujących się produkcją i handlem wyrobami tytoniowymi. Powyższa działalność odbywała się poza składem podatkowym. Na zatrzymanych w sprawie wyrobach akcyzowych nie stwierdzono znaków akcyzy. Zdaniem organu M. B. nie złożył deklaracji podatkowej dla podatku akcyzowego, nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, nie posiadał on również stosownego pozwolenia na dokonywanie obrotu ww. wyrobami. W ramach postępowania odwoławczego zweryfikowano również P. T. - osobę, która dostarczała wyroby tytoniowe, a która została wymieniona przez stronę w trakcie przesłuchania w sprawie karnej. W wyniku poczynionych ustaleń stwierdzono, iż ww. nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego oraz nie posiada zezwolenia w zakresie obrotu wyrobami akcyzowymi. W ocenie organu II instancji w przedmiotowej sprawie zostały zatem spełnione przesłanki art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. M. B. posiadał wyrób akcyzowy znajdujący się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, a od wyrobu tego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. W rozpatrywanej sprawie nie ustalono daty wejścia w posiadanie wyrobów akcyzowych przez stronę. Stąd na podstawie art. 12 u.p.a., przyjął organ, że dniem powstania obowiązku podatkowego jest dzień w którym funkcjonariusze Grupy Mobilnej Izby Celnej w Opolu dokonali kontroli w miejscowości W. nr [...], w związku z którą ujawnili wyrób akcyzowy będący w posiadaniu M. B., tj. dzień 30.08.2010 r. Następnie organ wskazał, że zgodnie z art. 99 ust. 2 pkt 2 u.p.a, stawki akcyzy na tytoń do palenia wynoszą, z zastrzeżeniem ust. 10 - 95,00 zł za każdy 1 kilogram i 31,41 % maksymalnej ceny detalicznej. Zgodnie z art. 99 ust. 6 u.p.a., za maksymalną cenę detaliczną przyjmuje się cenę wyznaczoną i wydrukowaną przez producenta, importera lub podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego na opakowaniu jednostkowym papierosów lub tytoniu do palenia, z zastrzeżeniem ust. 9. W art. 99 ust. 9 ustawodawca wskazał, iż w przypadku nabycia lub posiadania papierosów lub tytoniu do palenia znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, w opakowaniach jednostkowych nieoznaczonych albo oznaczonych maksymalną ceną detaliczną, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony, stosuje się odpowiednio stawki akcyzy w wysokości określonej w ust. 2 pkt 1 i 2, przy czym za maksymalną cenę detaliczną przyjmuje się trzykrotną wartość najpopularniejszej kategorii cenowej, przeliczonej na jednostkę 1.000 sztuk dla papierosów, a dla tytoniu do palenia, przyjmując założenie, że jednostka 1.000 sztuk papierosów odpowiada 1 kilogramowi tytoniu do palenia. Organ stwierdził, iż zgodnie z art. 99 ust. 13 ustawy Minister właściwy do spraw finansów publicznych ogłasza, w drodze obwieszczenia w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski", najpopularniejszą kategorię cenową, przed końcem roku poprzedzającego rok, na który jest ustalana. Wobec powyższego zgodnie z obwieszczeniem Ministra Finansów " Monitor Polski" z dnia 19 listopada 2009 r. (M.P Nr 77, poz.955 z 2009 r.) najpopularniejsza kategoria cenowa na rok 2010 w przeliczeniu na 1000 sztuk papierosów wynosiła 397,50 zł. Następnie podał organ, że w sprawie na etapie I instancji zgromadzono 2 dowody wskazujące na ilość zajętego tytoniu do palenia: pokwitowanie - 500 kg, sporządzony w sprawie karnej protokół oględzin i zważenia zajętego towaru z dnia 11.07.2011 r. - 500 kg. Jednak z uwagi na fakt, że w odwołaniu strona zakwestionowała m.in. ilość tytoniu ustalonego w postępowaniu karnym, organ II instancji przeprowadził w dniu 26.07.2013 r. dowód z oględzin i zważenia tytoniu z którego wynikała ilość tytoniu do palenia - 477,5 kg. Obliczenia podatku akcyzowego dokonano wg stawki 95 zł za każdy kilogram i 31,41 % maksymalnej ceny detalicznej. W konsekwencji zobowiązanie w podatku akcyzowym za sporny okres wyniosło 224.217 zł. Mając na uwadze, iż kwota ww. zobowiązania była inna niż określona w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego uchylono decyzję organu I instancji i określono zobowiązanie w podatku akcyzowym w wysokości przyjętej przez organ II instancji. W odniesieniu do zarzutów odwołania organ odwoławczy uznał, że nie zasługują one na uwzględnienie. W szczególności podniósł, że z włączonych do akt postępowania odwoławczego sprawozdania z badań z dnia 09.06.2011.r przeprowadzonych przez Izbę Celną w Białymstoku Laboratorium Celne wykonanych w związku z postanowieniem Sądu Rejonowego w N. z dnia 28.04.2011r. sygn. akt [...] wynikało, że wszystkie badane próbki nie zawierają w swoim składzie tytoniu nieprzetworzonego oraz odpadu tytoniowego. Zawierają natomiast tytoń przetworzony-tytoń do palenia. Wszystkie badane próbki są krajanką tytoniową w postaci tytoniu krojonego w paski. Zdaniem laboratorium zgodnie z ustawą o podatku akcyzowym z art. 98 ust. 5 pkt. 1 należy uznać ją za tytoń do palenia. Zgodnie z definicją wyrobów tytoniowych zawartą w w/w ustawie za tytoń do palenia uznaje się tytoń, który został pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków oraz nadający się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego. W związku z tym jest to wyrób akcyzowy, tytoń przetworzony podlegający przepisom ustawy o podatku akcyzowym. Natomiast zgodnie z Taryfą Celną przedmiotowy towar (krajanka tytoniowa) będący tytoniem do palenia klasyfikuje się do podpozycii 2403 10. Dodatkowo podkreślono w zaskarżonej decyzji, że w związku z zarzutem odwołania, organ przeprowadził w dniu 26.07.2013 r. czynności oględzin i zważenia tytoniu. Wyrób w workach foliowych, kartonach z tektury falistej oraz workach z tworzywa sztucznego zidentyfikowano jako tytoń krojony luzem koloru brązowego, suchy, pylący, w zależności od opakowania bardziej lub mniej zbrylony i poddający się rozdrobnieniu. Natomiast w workach zamkniętych hermetycznie stwierdzono mokrą, zbitą masę tytoniową barwy ciemnobrązowej z widocznym białym nalotem. Powyższe w ocenie organu stanowi potwierdzenie, iż wyrób którego posiadaczem była strona stanowi podlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym tytoń do palenia. W skardze na wyżej wskazaną decyzję skarżący zarzucił decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 98 §1 i 2, art. 98 ust. 1 pkt 1 u.p.a., polegające na bezprawnym, błędnym uznaniu, że jest on obciążony podatkiem akcyzowym za sierpień 2010 w kwocie 224.217 zł z uwagi na pominięcie przez Dyrektora Izby Celnej w Opolu prawomocnych wyroków uniewinniających w sprawie karnej. Zdaniem skarżącego organ nie zapoznał się, bądź zapoznał się w sposób pobieżny z tymi wyrokami oraz z dowodami zgromadzonymi w sprawie karnej. Skarżący podniósł również, iż zatrzymany tytoń nie jest tytoniem do palenia i nie nadaje się do użytku. Skarżący zakwestionował zasadność powoływania się przez organ prowadzący postępowania na wyniki badań przeprowadzonych przez Laboratorium Celne w Białymstoku. Jego zdaniem umiejscowienie ww. Laboratorium Celnego w strukturze Służby Celnej wpływa na prawidłowość sporządzonych opinii. Skarżący zaznaczył, iż sąd rejonowy w sprawie karnej nie dał wiary powyższym badaniom i przeprowadził dowód z oględzin, z którego wynikało, że zatrzymany tytoń nie jest tytoniem do palenia, a kleistą mieszanką nie nadającą się do użytku dla ludzi. Zarzucił ponadto, że skoro został uniewinniony prawomocnym wyrokiem w sprawie karnej, brak jest podstaw do odmiennych ustaleń przez organy celne w takim samym stanie faktycznym sprawy. Dyrektor Izby Celnej, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentacje zawarte w zaskarżonej decyzji. Na marginesie wyjaśnił, iż w przeważającej części poddany oględzinom i ważeniu wyrób przechowywany w dość długim okresie w przewiewnych workach i kartonach w magazynie depozytowym utracił pierwotną wilgotność i jest w stosunkowo dobrym stanie (stąd różnica masy w stosunku do masy pierwotnie zatrzymanego wyrobu) Z kolei w wyrobie przechowywanym w hermetycznie zamykanych woreczkach zaczęły postępować procesy gnilne. Dotyczy to jedynie 22,05 kg a nie jak sugeruje skarżący całego zatrzymanego tytoniu. Jednak jakość towaru nie wpływa na jego klasyfikacje w Nomenklaturze Scalonej, a co za tym idzie nie ma wpływu na opodatkowanie wyrobu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są słuszne. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm. ), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej (§1), a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto w myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) – dalej jako: [p.p.s.a.], sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 tej ustawy skarga może zostać uwzględniona, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych kryteriów, Sąd stwierdził naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Na wstępie jednak z uwagi na okoliczność, iż w skardze szczególną moc dowodową strona przypisywała wyrokowi Sądu Okręgowego w Opolu z dnia 26 kwietnia 2013 r. wydanemu w sprawie o sygn. [...], którym utrzymano w mocy wyrok Sądu Rejonowego w N. z dnia 20 grudnia 2012 r., [...] uniewinniający stronę skarżącą od popełnienia zarzucanego mu czynu tj. o to, że od maja do września 2010 r. w miejscowości W. koło O. wbrew przepisom ustawy o podatku akcyzowym, naruszając warunki zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, wyprodukował poza składem podatkowym 5000 kg tytoniu ciętego do palenia o wartości rynkowej 1437.000 PLN, na którym ciążył podatek akcyzowy w wysokości 182.955 PLN, tj. o przestępstwo z art. 69a § 1 k.k.s. Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę stwierdza, że zgodnie z art. 11 p.p.s.a., wiążą sąd administracyjny jedynie ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa. Przy czym zaznaczyć należy, że sąd administracyjny jest związany sentencją skazującego wyroku karnego, natomiast nie jest związany ustaleniami zawartymi w uzasadnieniu tegoż wyroku (zob. wyrok z dnia 19.06.2012 r., II OSK 517/11, LEX 1216742). Przepis ten nie może być interpretowany rozszerzająco, a zatem brak jest związania sądu administracyjnego jakimikolwiek ustaleniami wyroku uniewinniającego. Zauważyć także należy, że zasada wynikająca z art. 11 p.p.s.a. pośrednio odnosi się do organów administracyjnych, które dokonują ustaleń faktycznych ocenianych następnie w drodze kontroli sądowoadministarcyjnej (wyrok z 23.04.2013 r., I SA/GL 937/13 LEX 1316419). Powyższe wyroki stanowiły jeden z dowodów w sprawie, winny podlegać ocenie przez organy podatkowe, jednakże nie ma podstaw prawnych do nadawania im szczególnej mocy dowodowej, do czego zdaje się zmierzać strona. W ocenie skarżącego, uniewinniający wyrok sądu karnego ma potwierdzać jej stanowisko w zakresie braku posiadania przez stronę tytoniu do palenia. Tymczasem z uzasadnienia powołanych wyroków wcale nie wynika, by ta właśnie kwestia była przyczyną uniewinnienia skarżącego. Jak wynika z uzasadnienia powołanego wyroku Sądu Okręgowego, Sąd ten stwierdził, że: "sąd I instancji słusznie uznał, że skoro oskarżony działaniem swoim nie wyczerpał znamion występku z art. 68 § 1 k.k.s., którego winnym został uznany, przy poprzednim rozpoznaniu sprawy, to ze względu na uchylenie uprzednio wydanego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, na skutek uwzględnienia apelacji wniesionej wyłącznie na korzyść oskarżonego, sąd meriti był związany pośrednim zakazem reformationis in peius, wskutek czego nie mógł uzupełniać opisu czynu oskarżonego o inne elementy, znamiona, które pozwoliłyby na uznanie oskarżonego winnym innego przestępstwa skarbowego, a mianowicie art. 69a § 1 k.k.s.". Przechodząc do istoty sporu podkreślić należy, że tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny, poprzedzony właściwie przeprowadzonym postępowaniem dowodowym, daje podstawę do prawidłowej subsumcji stanu faktycznego pod określoną normę prawną. Podstawą materialnoprawną określenia skarżącemu zobowiązania w podatku akcyzowym był przepis art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., w myśl którego podatnikiem akcyzy jest m.in. osoba fizyczna, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Stosowanie to treści art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Z uwagi na fakt, że dalsze zarzuty skargi dotyczyły nieuprawnionego uznania zabezpieczonych towarów za wyroby podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, wskazać należy, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają jedynie takie wyroby, które są wyrobami akcyzowymi w rozumieniu ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a. (w stanie prawnym obowiązującym w roku 2010), wyrobami akcyzowymi były wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy. W punkcie 42 ww. załącznika ustawodawca umieścił produkty bez względu na kod CN określone jako - Papierosy, tytoń do palenia, cygara i cygaretki. zgodnie z art. 98 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym do wyrobów tytoniowych w rozumieniu ustawy zalicza się bez względu na kod CN tytoń do palenia. Pojęcie "tytoń do palenia" znalazło rozwinięcie w przepisach art. 98 ust. 5 pkt 1 i 2 stanowiących, że za tytoń do palenia uznaje się tytoń, który został pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków oraz nadający się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego, a także odpady tytoniowe będące pozostałościami liści tytoniu i produktami ubocznymi uzyskanymi podczas przetwarzania tytoniu lub produkcji wyrobów tytoniowych, oddane do sprzedaży detalicznej, niebędące papierosami, cygarami lub cygaretkami, a nadające się do palenia. W sprawie sporna była w istocie kwestia, czy zebrany materiał dowodowy pozwala przyjąć, że skarżący posiadał wyrób akcyzowy w postaci tytoniu do palenia. Zgodnie z art. 122 O. p. organy podatkowe są zobowiązane do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i załatwienia sprawy. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej (naczelną zasadę postępowania) wprowadzającą nakaz ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym lub zbliżonego do stanu rzeczywistego. Organy muszą wobec tego ustalić jakie dowody są istotne z punktu widzenia prawa materialnego, wskazać na dowody umożliwiające ustalenie tych faktów oraz przeprowadzić te dowody z urzędu lub na wniosek strony ( S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, s. 498). Realizację zasady prawdy obiektywnej zapewniają przede wszystkim gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe. Art. 187 O.p. stanowi o obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego. W myśl natomiast przepisu art. 191 O.p. organ jest obowiązany rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic w zebranych dowodach. Organ w ocenie dowodów winien kierować się wiedzą i zasadami doświadczenia życiowego, zaś rozumowanie, w wyniku którego ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z prawidłami logiki. Mając na uwadze powyższe reguły Sąd doszedł do przekonania, że stan faktyczny sprawy budzi wątpliwości i został ustalony z naruszeniem obowiązujących reguł, bowiem sprawy nie wyjaśniono w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji, a organy nie zebrały w sprawie materiału dowodowego koniecznego dla poczynienia ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy. W zaskarżonej decyzji przyjęto, że wyrób, którego posiadaczem była strona skarżąca stanowi podlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym tytoń do palenia. W tym zakresie podstawą przyjętych ustaleń było sprawozdanie z badania próbek z dnia 09.06.2011 r. przeprowadzone przez Laboratorium Celne Izby Celnej w Białymstoku wykonanych w związku z postanowieniem Sądu Rejonowego w N. z dnia 28.04.2011 r., dopuszczone przez organ odwoławczy jako dowód w sprawie. Wynikało z niego, że wszystkie badane próbki zawierają krajankę tytoniową w postaci tytoniu krojonego w paski, a wiec tytoń do palenia w rozumieniu u.p.a. Zdaniem organu odwoławczego także z przeprowadzonych w dniu 26.07.2013 r. oględzin i zważenia zajętego towaru, wynikało, że strona była posiadaczem tytoniu do palenia, podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W ocenie Sądu materiał dowodowy wskazany przez organ odwoławczy nie pozwalał na przyjęcie, w sposób niebudzący wątpliwości, że strona skarżąca była posiadaczem tytoniu do palenia w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Zauważyć należy, że skarżący na całym etapie postępowania podatkowego kwestionował ustalenia poczynione przez organy w tym zakresie. Ponadto, jak wynika z włączonych jako dowód w sprawie wyroków sądów w sprawie karnej skarbowej, także w postępowaniu karnym podnoszono, że skarżący nie był posiadaczem tytoniu do palenia. W opinii Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę organ odwoławczy nie dość wnikliwie ustalił stan faktyczny sprawy, a powołane w zaskarżonej decyzji dowody nie mogły być jedynym i miarodajnym dowodem na okoliczność posiadania przez stronę tytoniu do palenia. Zauważyć należy, że z dokonanych oględzin przeprowadzonych w postępowaniu odwoławczym w dniu 26.07.2013 r. wynikało, że wyrób w workach foliowych, kartonach z tektury falistej oraz workach z tworzywa sztucznego zidentyfikowano jako tytoń krojony luzem koloru brązowego, suchy, pylący, w zależności od opakowania bardziej lub mniej zbrylony i poddający się rozdrobnieniu. Natomiast w workach zamkniętych hermetycznie stwierdzono mokrą, zbitą masę tytoniową barwy ciemnobrązowej z widocznym białym nalotem. Zdaniem Sądu przede wszystkim nie wyjaśnił organ w zaskarżonej decyzji, dlaczego mokrą, zbitą masę tytoniową barwy ciemnobrązowej z widocznym białym nalotem uznał za tytoń do palenia w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowy, a więc tytoń pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków oraz nadający się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego. Wprawdzie dokonanych oględzin dokonano po upływie około 3 lat od zatrzymania spornego produktu i być może obecny stan tytoniu uległ pogorszeniu, to jednak organ nie wykazał, że wcześniej zatrzymany towar był tytoniem do palenia w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Podobnie, ocena Dyrektora Izby Celnej, że w pozostałych opakowaniach: workach foliowych, kartonach, workach z tworzywa sztucznego był tytoń do palenia (w rozumieniu u.p.a.) wykracza poza zasadę swobodnej oceny dowodów. Te ustalenia organu, zdaniem Sądu są przedwczesne zbyt arbitralne, nie znajdują pełnego potwierdzenia w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie, który winien być uzupełniony. Sąd nie podziela stanowiska organu wyrażonego w odpowiedzi na skargę, że: "do stwierdzenia powyższego nie było potrzeby posiadania wiadomości specjalnych". Organ musi mieć na względzie, że nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego nie może być podstawą ustaleń negatywnych dla strony. Swoje twierdzenia organ winien oprzeć na przekonującym materialne dowodowym, a nie dające się usunąć wątpliwości powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika – w myśl zasady in dubio pro tributario. Zdaniem Sądu także wyniki badań przeprowadzonych przez Laboratorium Celne Izby Celnej w Białymstoku nie wyjaśnia w sposób dostateczny powyższych wątpliwości. Przede wszystkim próby w ilości 14 sztuk pobrane były losowo. Wobec znaczących ilości zabezpieczonego materiału nie było możliwym zbadanie całości wyrobów, jednak można było pobrać próby z każdego rodzaju opakowań (worków foliowych – różnego koloru, kartonach). Ponadto, na co zwrócił uwagę skarżący w skardze, w postępowaniu karnym Sąd nie dał wiary tym badaniom skoro zostały przeprowadzone ponowne oględziny zatrzymanego towaru. Jest to o tyle istotne, że z uzasadnienia wyroku Sądu Rejonowego w N. z dnia 20.12.2012 r., [...] (dopuszczonego jako dowód w sprawie przez organ odwoławczy), wynika, że w toku ponownych oględzin stwierdzono, że "niewątpliwie w chwili obecnej nie nadaje się do palenia (jest w zawilgocony, w dużej części zgniły, o nieprzyjemnym zapachu). Konstatacja taka padła zresztą w toku wizji lokalnej i żadna ze stron jej się nie sprzeciwiała, czy nie próbowała wywodzić ze jest inaczej", co wynika także z dowodów przeprowadzonych przez Sąd na podstawie art. 113 § 2 p.p.s.a, protokołów oględzin dokonanych w postępowaniu karnym z dnia 29.09.20011r., i z dnia 7.09.2012 r. Skoro zatem w 2012 r. organ celny nie kwestionował w postępowaniu przez sądem w sprawie karnej, tak ustalonego stanu zatrzymanego towaru, w zaskarżonej decyzji winien wyjaśnić, dlaczego po przeprowadzonych oględzinach dokonanych tym razem przez organ odwoławczy, ale rok później, zatrzymany towar spełniał już definicję tytoniu do palenia w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Organy podatkowe mają prawo do czynienia własnych ustaleń stanu faktycznego sprawy, jednak muszą w decyzji odnieść się do wszystkich zgromadzonych materiałów dowodowych, dokonać ich oceny zgodnie z zasadą swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego. Na podstawie art. 191 O.p. organ jest obowiązany rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic w zebranych dowodach. Jeżeli zatem organ dopuścił na podstawie art. 180 § 1 O.p. jako dowód w sprawie wyroki zapadłe w postępowaniu karnym skarbowym winien odnieść się do wyżej wskazanych istotnych różnic, które z nich wynikają. Ponadto w zaskarżonym rozstrzygnięciu organ przytoczył treść protokołu przesłuchania skarżącego, w którym przyznał się on do popełnienia zarzuconego mu czynu w sprawie karnej skarbowej i złożył wyjaśnienia w tej sprawie. Następnie wskazano w decyzji, że M. B. przesłuchiwany ponownie w dniu 13.10.2010 r. nie przyznał się do zarzucanego mu czynu i skorzystał z prawa do odmowy składania wyjaśnień. Powyższe dowody również nie zostały ocenione przez organ odwoławczy, nie wskazał organ którym z nich daje wiarę, a które nie zasługują na uwzględnienie. Uwzględniając powyższe, w ocenie Sądu, organ odwoławczy naruszył przepis art. 122, art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p. W sprawie nie zebrano bowiem kompletnego materiału dowodowego, a znajdujący się w aktach sprawy materiał dowodowy nie został oceniony lub zastał oceniony w sposób dowolny. Nie mógł jednak odnieść pożądanych skutków prawnych zarzut skargi podważający uprawnienia Laboratorium Celnego Izby Celnej w Białymstoku do prowadzenia badań. Wskazana jednostka jest bowiem powołana do badania oraz analizy towarów i posiada akredytację Polskiego Centrum Akredytacji - krajowej jednostki akredytującej, upoważnionej do akredytacji jednostek certyfikujących, kontrolujących, laboratoriów badawczych i wzorcujących oraz innych podmiotów prowadzących oceny zgodności i weryfikacje na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o systemie oceny zgodności (tj.: Dz.U. z 2004 r. Nr 204, poz. 2087 ze zm.), nadzorowanej przez Ministerstwo Gospodarki. Laboratorium w Białymstoku posiadało certyfikat akredytacyjny potwierdzający spełnianie wymogów norm międzynarodowych dot. ogólnych wymagań i kompetencji laboratoriów badawczych. Ponownie prowadząc postępowanie organ podatkowy uwzględni poczynione wyżej rozważania, które stanowią jednocześnie wskazania co do dalszego postępowania. Przede wszystkim organ winien uzupełnić zgromadzony materiał dowodowy o takie dowody i w takim zakresie, aby pozwoliły na ocenę czy zatrzymany u skarżącego tytoń jest tytoniem do palenia w rozumieniu art. 98 ust. 5 pkt 1 u.p.a., przy czym nie ma znaczenia w świetle powołanego przepisu, jak niezasadnie wskazano w odpowiedzi na skargę, jego klasyfikacja w Nomenklaturze Scalonej. Wobec powyższego Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję, a na podstawie art. 152 tejże ustawy określił, że nie może być ona wykonana. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a) w związku z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 461, t. j.).