I SA/Łd 1315/13

Dnia 04 lutego 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia NSA Teresa Porczyńska Protokolant: referent-stażysta Jakub Bojakowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 04 lutego 2014 roku sprawy ze skargi A Spółki z o.o. w Ł. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia [..] nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu oprocentowania od nadpłaty podatku od nieruchomości za 2003 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 1.617 (jeden tysiąc sześćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 1315/13 Uzasadnienie W dniu 8 maja 2006 r. organ pierwszej instancji wezwał A spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. do złożenia deklaracji w podatku od nieruchomości za lata 2002-2005. Spółka złożyła deklarację na podatek od nieruchomości za rok 2003 na kwotę 41.467,30 zł, deklarując do opodatkowania: 6.362,27 m2 powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, 5.557,15 m2 powierzchni użytkowej budynków mieszkalnych oraz 2.282,14 m2 powierzchni użytkowej budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, wskazując na zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Następnie organ pierwszej instancji wezwał spółkę do skorygowania deklaracji. W odpowiedzi na wezwanie spółka złożyła korektę, w której wykazała podatek w kwocie 0 zł, powołując się na zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Spółka wyjaśniła, że posiada status zakładu pracy chronionej. Organ podatkowy ponownie wezwał podatnika do złożenia prawidłowych deklaracji na podatek od nieruchomości. Spółka nie złożyła korekty podtrzymując stanowisko o przysługującym jej zwolnieniu. W związku z powyższym Prezydent Miasta Ł. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, a następnie decyzją z [...] określił spółce wysokość tego zobowiązania za 2003 r. w kwocie 138.327,20 zł. Od tej decyzji strona złożyła odwołanie, a Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. decyzją z [...] uchyliło zaskarżone rozstrzygnięcie i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Decyzją z [...] organ pierwszej instancji określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2003 r. w kwocie 117.541,80 zł. Po rozpatrzeniu odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. decyzją z [...] utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na decyzję organu odwoławczego spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który wyrokiem z 21 stycznia 2009 r. (I SA/Łd 982/08) uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania Prezydent Miasta Ł. decyzją z [...] określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2003 r. w wysokości 102.161,80 zł. Spółka zaskarżyła powyższą decyzję do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł., które decyzją z [...] uchyliło zaskarżoną decyzję i przekazało sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. W kolejnej decyzji z [...] Prezydent Miasta Ł. określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2003 r. w wysokości 94.249,80 zł. Decyzja ta stała się ostateczna, ponieważ spółka nie wniosła od niej odwołania. W dniu 2 sierpnia 2011 r. organ pierwszej instancji zwrócił stronie kwotę 30.639,50 zł z tytułu podatku od nieruchomości, w tym nadpłatę w kwocie 23.292 zł i odsetki od tej nadpłaty w kwocie 7.347,50 zł. W piśmie złożonym 3 sierpnia 2011 r. Spółka wniosła o zwrot oprocentowania nadpłaty za 2003 i 2004 r. powołując się na stanowisko zajęte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 14 stycznia 2003 r. (SAB/Bk 35/03). Decyzją z [...] Prezydent Miasta Ł. odmówił spółce zwrotu oprocentowania od nadpłaty we wnioskowanym zakresie. Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie. Nie znajdując podstaw do jego uwzględnienia Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. decyzją z [...] utrzymało w mocy zaskarżone rozstrzygniecie. Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 76 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej "O.p.") nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zwrotowi z urzędu, a w myśl art. 78 § 1 tej ustawy nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Wobec tego, zdaniem organu drugiej instancji, zwrot przez Prezydenta Miasta Ł. kwoty 30.639,50 zł oznaczał zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2003 r. wraz z jej oprocentowaniem. Dalej organ odwoławczy powołał art. 72 § 1 O.p., który stanowi w pkt 1, że za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, a zatem przepis dotyczy sytuacji, w której podatek został zapłacony w wysokości wyższej niż wynikająca z ostatecznej decyzji podatkowej, w tym przypadku z decyzji wymiarowej z dnia [...]. SKO wskazało, że w rozpatrywanej sprawie podatek od nieruchomości jest nadpłacony z uwagi na to, że decyzja podatkowa określająca wysokość zobowiązania podatkowego uchylona. Stosowanie zaś do art. 77 § 1 pkt 1 lit. b O.p. nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o uchyleniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Jak zaznaczył organ podatkowy, art. 77 § 3 O.p. stanowi, że w przypadku uchylenia decyzji, o której mowa w § 1 pkt 1 lit, a-d, lub stwierdzenia jej nieważności, jeżeli następnie, w terminie 3 miesięcy od dnia uchylenia lub stwierdzenia nieważności przez organ podatkowy lub od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności, uchylającego decyzją lub stwierdzającego jej nieważność, zostanie wydana decyzja w tej samej sprawie, nadpłata, która stanowi różnica miedzy podatkiem wpłaconym a podatkiem wynikającym z tej decyzji, podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania nowej decyzji. Ponadto w myśl art. 77 § 4 O.p. w przypadku niewydania nowej decyzji w terminie, o którym mowa w § 3, nadpłata stanowiąca kwotę wpłacona na podstawie decyzji uchylonej lub decyzji, której nieważność stwierdzono, podlega zwrotowi bez zbędnej zwłoki. Poza tym organ drugiej instancji wskazał też na art. 78 § 3 pkt 1-2 O.p., zgodnie z którym oprocentowanie przysługuje: w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit, a-d, z zastrzeżeniem pkt 2, oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 - od dnia powstania nadpłaty; w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wyjaśniło, że w przedmiotowej sprawie nastąpiła w istocie zmiana decyzji Prezydenta Miasta Ł. z [...] określającej spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2003 r. w kwocie 117.541,80 zł, bowiem ostatecznie zobowiązanie to zostało określone na kwotę 94.249,80 zł decyzją z [...]. W ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji nie przyczynił się do konieczności zmiany decyzji wymiarowej, ponieważ to spółka od początku kwestionowała w ogóle istnienie jakiegokolwiek zobowiązania podatkowego składając m.in. deklarację na podatek w kwocie 0 zł. Ponadto brak złożenia prawidłowej deklaracji podatkowej spowodował też konieczność przeprowadzenia kontroli podatkowej i ustalenia prawidłowego stanu faktycznego. W związku z tym, to zachowanie podatnika doprowadziło do konieczności prowadzenia trwającego długo postępowania podatkowego. Zgodne z prawem postępowanie podatnika zapobiegłoby wszczęciu i prowadzeniu postępowania podatkowego. Reasumując, Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało za zasadne wypłacenie nadpłaty wraz z oprocentowaniem od dnia wydania decyzji z [...]. W skardze pełnomocnik spółki zarzucił naruszenie: I. przepisów prawa materialnego, a w szczególności: art. 78 § 3 pkt 1 w związku z art. 77 § 3 i w związku z 73 § 1 pkt 1 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i całkowicie błędne uznanie w niniejszej sprawie wbrew treści tych przepisów, że oprocentowanie nadpłaty przysługuje podatnikowi nie z dniem powstania nadpłaty, lecz od daty wydania decyzji o zmianie decyzji określającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości; art. 78 § 3 pkt 2 w związku z art. 77 § 3 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i odmówienie na tej podstawie prawa do odsetek od nadpłaconego podatku liczonych od dnia dokonania przez podatnika zapłaty podatku w wysokości wyższej od należnej, w sytuacji gdy w niniejszej sprawie przede wszystkim nie zachodzi przesłanka zawarta w treści art. 78 § 3 pkt 2 O.p., a dotycząca braku przyczynienia się przez organ podatkowy do powstania przesłanki uchylenia zmiany lub uchylenia decyzji; II. przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: 1. art. 122, 187 § 1 oraz 191 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej oraz zasady swobodnej oceny dowodów oraz: - nie wyjaśnienie istoty sprawy; - całkowite pominięcie w sprawie, że przyczyną zmiany treści decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego było uporczywe i zawinione tkwienie zarówno przez organ podatkowy pierwszej instancji, jak i organ podatkowy drugiej instancji w całkowicie błędnym przekonaniu, i to nawet wbrew ukształtowanemu już wówczas na tym tle orzecznictwu sądowemu, iż - względy techniczne określone w treści art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkowych i opłatach lokalnych można wykazywać tylko i wyłącznie za pomocą decyzji właściwego organu nadzoru budowlanego wyłączającej dany przedmiot opodatkowania związany z prowadzeniem działalności gospodarczej z użytkowania, nie zaś za pomocą innych środków dowodowych; - całkowicie dowolne uznanie, w szczególności z pominięciem motywów wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wydanego 21 stycznia 2009 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 982/08, iż rzekomo organ podatkowy nie przyczynił się do zmiany lub uchylenia decyzji w myśl treści art. 78 § 3 pkt 2 O.p.; art. 210 § 1 pkt 4 O.p. poprzez brak podstawy prawnej zaskarżonej decyzji, tj. art. 78 § 3 pkt 2 w związku z art. 77 § 3 O.p., na którym, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ podatkowy drugiej instancji ostatecznie oparł swoje rozstrzygnięcie; art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 O.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji pozwalającego na jej kontrolę, a w szczególności poprzez całkowity brak odniesienia się do stanowiska strony skarżącej zaprezentowanego w treści odwołania, oraz przedstawianego na tą okoliczność dowodu z treści wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 21 stycznia 2009 r. w sprawie I SA/Łd 982/08. Wskazując na powyższe pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie zawrotu kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej uchylenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja narusza prawo. W pierwszym rzędzie należy zwrócić uwagę, że spór między stronami dotyczy jedynie okresu, od którego przysługuje oprocentowanie nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2003. W ocenie sądu I instancji w sporze tym należy przyznać rację stronie skarżącej wywodzącej swe racje z art. 78 § 3 punkt 1 O.p. Zgodnie z art. 78 § 3 O.p. oprocentowanie nadpłat występuje jedynie w przypadkach określonych w tym przepisie. W przypadku, gdy, jak w rozpoznawanej sprawie, nadpłata powstaje na skutek uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 77 § 1 punkt 1 litera b O.p.) kwestię oprocentowania nadpłaty reguluje art. 78 § 3 punkt 1 i 2 O.p. Zasadą jest przy tym, że oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty, to jest od dnia dokonania zapłaty podatku w wysokości wyższej od należnej w oparciu o uchyloną decyzję (art. 78 § 3 punkt 1). Wyjątkiem zaś jest sytuacja, w której oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia wydania decyzji o uchyleniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 78 § 3 punkt 2 O.p. wypłata oprocentowania uzależniona jest od spełnienia kumulatywnego dwóch warunków. Pierwszym z nich jest to, by organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji wymiarowej, a drugim niezwrócenie nadpłaty w terminie. Jak wskazuje się w doktrynie uregulowanie to przewidziano dla przypadków, gdy np. wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną następuje w oparciu o ujawnione przez stronę okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia, nieznane organowi w dacie wydawania decyzji, albo wyjdą na jaw inne okoliczności rzutujące na prawidłowość uprzedniej decyzji, jednak nie spowodowane wadliwością postępowania organu podatkowego. Stanowiąc tego rodzaju unormowanie uznano, że organ nie powinien ponosić ciężaru oprocentowania nadpłaty, jeżeli nie ponosi winy za wadliwość decyzji skutkującej powstaniem nadpłaty (J. Zubrzycki Ordynacja podatkowa Komentarz 2006, s. 379-380). Tak więc co do zasady, gdy powstanie nadpłaty nastąpiło na skutek wadliwości decyzji wymiarowej, oprocentowanie tej nadpłaty przysługuje od dnia zapłaty podatku w wysokości wyższej od należnej. Zdaniem sądu I instancji przyczynienie się lub też całkowitą odpowiedzialność organu za powstanie nadpłaty należy stwierdzić w każdym przypadku takiej wadliwości decyzji wymiarowej, która powoduje konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Uchylenie takiej decyzji w toku postępowania instancyjnego, czy jak w rozpoznawanej sprawie w toku postępowania sądowoadministracyjnego oznacza bowiem, że zrealizowanie (wyegzekwowanie) podatku wynikającego z zobowiązania podatkowego określonego w tej decyzji w błędnej wysokości doprowadziło do powstania nadpłaty. W tym kontekście zachowanie podatnika w toku postępowania wymiarowego nie ma żadnego znaczenia dla oceny przesłanki odpowiedzialności (przyczynienia się) organu za błędną decyzję, o ile tylko pozostaje ono w granicach prawa. To bowiem nie podatnik, który ma prawo bronić się w tychże granicach prawa przed nadmiernym, jego zdaniem, obciążeniem podatkowym, lecz właśnie organ podatkowy jest odpowiedzialny za prawidłowe określenie zobowiązania podatkowego. Jeśli zaś za powstanie nadpłaty organ nie ponosi żadnej odpowiedzialności, nawet w formie najlżejszego przyczynienia się, wówczas oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia wydania decyzji o uchyleniu decyzji wymiarowej i to tylko wtedy, gdy nadpłata nie została zwrócona w terminie, o którym mowa w art. 77 § 3 O.p. W rozpoznawanej sprawie zachowanie terminu zwrotu nadpłaty nie ma istotnego znaczenia, gdyż jak wyżej wskazano, sąd stoi na stanowisku, że organ wydając błędną decyzję wymiarową nie tylko przyczynił się, lecz wręcz spowodował konieczność jej uchylenia, a w konsekwencji powstanie nadpłaty. Jedynie na marginesie, gdyż wykracza to poza ramy granic przedmiotu sprawy rozpoznawanej przez sąd zauważyć należy, że nie może być wątpliwości, że nadpłata powstała na skutek wykonania decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] uchylonej (wraz z utrzymującą ja w mocy decyzją SKO) prawomocnym wyrokiem WSA w Łodzi z dnia 21 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 982/08. Wówczas bowiem strona skarżąca uregulowała podatek wynikający z błędnej decyzji organu podatkowego, który jak stwierdzono (w decyzji z dnia [...]) był uiszczony w wysokości wyższej od należnej. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 litera a i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji. E.B.