I SA/Sz 1472/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Wojtysiak,, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 lutego 2014 r. sprawy ze skargi "P." Spółki Akcyjnej z siedzibą w Sz., obecnie Syndyka Masy Upadłości "P." Spółki Akcyjnej w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w Sz. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za październik 2005 r. wraz z odsetkami I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz Syndyka Masy Upadłości "P." Spółki Akcyjnej w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w Sz. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Celnej wydał w dniu 16 listopada 2010 r. decyzję nr [...] w przedmiocie określenia "P." S.A. z siedzibą w [...], zwanej dalej: "Spółką" (obecnie: Syndyk Masy Upadłości "P." S.A. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w [...]), zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za październik 2005 r. w wysokości [...] zł oraz odsetek od wpłat dziennych w wysokości [...] zł. Z ustalonego stanu faktycznego wynika, co następuje. W wyniku kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Celnego ustalił, że Spółka dokonywała w okresie od 1 października do 31 grudnia 2005 r. sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe m.in. osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej z obniżoną stawką podatku akcyzowego, bez uzyskania oświadczeń, o których mowa w § 4 ust. 1-2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), dalej powoływanego jako "rozporządzenie MF z dnia 22 kwietnia 2004 r." Decyzją z dnia 18 września 2009 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za październik 2005 r. w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie wpłat dziennych w wysokości [...] zł, stwierdzając braki formalne w 41 oświadczeniach nabywców oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, polegające m.in. na niepodaniu w tych oświadczeniach nr PESEL i NIP nabywców oraz dat wystawienia. Decyzją z dnia 16 listopada 2010 r. Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu odwołania, uchylił decyzję I instancji w zakresie odsetek i orzekł co do istoty sprawy, określając odsetki w wysokości [...] zł. Z uzasadnienia decyzji wynika, że w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, choć nie zostało to wyraźnie określone w rozstrzygnięciu. Uzasadniając rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Celnej podał, że strona, dokonując w październiku 2005 r. sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe w warunkach obniżonej stawki akcyzy, w 41 przypadkach nie dochowała wszystkich warunków stosowania obniżonej stawki podatku. W stosunku do tych 41 transakcji sprzedaży oleju opałowego nie towarzyszyło im bowiem złożenie przez nabywcę stosownego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego. W części transakcji stwierdzono braki formalne w treści oświadczeń, zaś w odniesieniu do innych transakcji stwierdzono brak oświadczenia. Organ uznał za nieprawidłowe odciśnięcie na fakturze wystawionej na osobę fizyczną pieczęci z określeniem stawki podatkowej, ponieważ nie jest to oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego. Dyrektor Izby Celnej uznał także, że oświadczenie musi być poprawne zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym (prawnym), a zatem wszelkie oświadczenia składane z datą późniejszą niż data sprzedaży lub wystawienia faktury, bądź oświadczenia w tym dniu niekompletne, zawierające braki formalne nie mogą stanowić podstawy do zastosowania preferencyjnej, obniżonej stawki podatku akcyzowego. Organ nie zgodził się ze stanowiskiem strony, że w sprawie powinno zostać przeprowadzone postępowanie dowodowe, z użyciem wszystkich przewidzianych prawem środków, w kierunku ustalenia rzetelności złożonych oświadczeń. Na powyższą decyzję Spółka złożyła skargę do WSA w Szczecinie. Wyrokiem z dnia 2 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Sz 64/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę. Sąd wyjaśnił, że oświadczenie, o którym mowa w § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego powinno zawierać co najmniej: imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP, adres zamieszkania nabywcy, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie (§ 4 ust. 2). W ocenie Sądu I instancji przeprowadzone postępowanie odwoławcze pozwoliło ustalić, iż spółka, dokonując w październiku 2005 r. sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe w warunkach obniżonej stawki akcyzy, w 41 przypadkach nie dochowała wszystkich warunków stosowania obniżonej stawki podatku. Zakwestionowanym przez organ 41 transakcjom sprzedaży oleju opałowego nie towarzyszyło złożenie przez nabywcę stosownego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju. W stosunku do części z nich stwierdzono braki formalne w treści oświadczenia, w odniesieniu do innej części stwierdzono brak oświadczenia. Na części faktur wystawionych na osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej znajdował się odcisk pieczęci o treści: "Nabywca oświadcza, iż przeznaczy nabyty olej opałowy wg niniejszej faktury na cele uprawniające do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825)". Zestawienie powyższego z treścią § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego nie pozwala uznać, że sprzedawca uzyskał oświadczenie o przeznaczeniu sprzedawanego oleju opałowego do celów opałowych. Brak bowiem w przedmiotowym oświadczeniu zapisu o treści, z której wynikałoby przeznaczenie oleju na cele opałowe. Odciśnięte w formie stempla oświadczenie co do stawki podatkowej nie jest oświadczeniem o przeznaczeniu oleju opałowego. Sąd I instancji stwierdził także, że zaniedbanie sprzedawcy w zakresie przyjmowania poprawnych pod względem formalnym i materialnym oświadczeń, zgodnie z treścią art. 65 ust. 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) dalej: u.p.a., skutkuje pozbawieniem go prawa do zastosowania niższej stawki podatkowej i koniecznością opodatkowania transakcji według stawek przewidzianych w ustawie o podatku akcyzowym. Przepis ten bowiem stanowi, że w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe – 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Należało więc dojść do wniosku, że złożenie nierzetelnego oświadczenia o nabyciu oleju opałowego na cele opałowe, w świetle art. 65 ust. 1 oraz 1a u.p.a. było równoznaczne ze sprzedażą tego oleju na cele inne niż opałowe – użyciem niezgodnie z przeznaczeniem. Rozpoznając skargę kasacyjną od wyroku WSA w Szczecinie złożoną przez skarżącą Spółkę, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 24 września 2013 r. sygn. akt I GSK 1382/11 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie. NSA uznał za usprawiedliwiony zarzut błędnej wykładni prawa materialnego tj. art. 65 ust. 1a i ust. 2 u.p.a. Sąd drugiej instancji wyjaśnił, że zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r., gdy nabywca oleju opałowego jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, treść oświadczenia jest szczegółowo uregulowana w § 2 ust. 2 rozporządzenia z uwagi na to, że w przypadku tej grupy nabywców faktura VAT nie musi być wystawiona, a transakcja może być dokumentowana np. samym paragonem, z którego nie wynikają jakiekolwiek informacje o nabywcy. W tej sytuacji, oświadczenie, aby spełniało swoją rolę, tj. aby umożliwiało sprawdzenie przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe, musi zawierać treści identyfikujące transakcję, nabywcę oraz jego urządzenie grzewcze. Wszystkie elementy omawianego oświadczenia mają przede wszystkim umożliwić łatwą identyfikację nabywcy i urządzenia grzewczego oraz ilości paliwa (adekwatną do rodzaju i ilości urządzeń grzewczych) i daty zakupu. Te informacje, w razie wątpliwości organu co do przeznaczenia oleju opałowego, pozwolą na sprawdzenie, czy rzeczywiście określony w oświadczeniu nabywca, w dacie wynikającej z oświadczenia, kupił olej opałowy do urządzenia grzewczego określonego w oświadczeniu tj. kupił olej opałowy na cele opałowe. NSA wskazał, że wymogi zawarte w § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r. mają umożliwić realizację wskazanego wyżej celu, zatem oceniając złożone oświadczenia należy mieć na względzie, czy badane dokumenty umożliwiają realizację celu, któremu służą tj. zbadanie, czy olej opałowy został zużyty na cele opałowe. NSA podzielił pogląd przedstawiony w innych orzeczeniach NSA , zgodnie z którym celem oświadczenia jest umożliwienie organowi sprawdzenia istnienia przesłanki obniżenia stawki akcyzy tj. przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe. Brak formalny oświadczenia niemający znaczenia dla możliwości dokonania kontroli prawdziwości treści oświadczenia nie może niweczyć uprawnienia do obniżki podatku akcyzowego. Sąd drugiej instancji podkreślił, że kontrola organów podatkowych ma za zadanie sprawdzenie, czy olej opałowy z preferencyjną stawką podatkową został zbyty a następnie użyty na cele opałowe. Celem tej kontroli nie jest samo sprawdzenie formalnej poprawności oświadczeń, tylko użycia oleju opałowego na cele opałowe. Mając to na uwadze NSA uznał, że treść oświadczeń powinna być przede wszystkim poddana kontroli pod kątem ich przydatności dla ustalenia poszukiwanej informacji, kto i w jakim celu nabył olej opałowy, to bowiem pozwala w dalszej kolejności ustalić kwestię zasadniczą: czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe. Złożenie oświadczenia, które spełnia wskazaną funkcję jest warunkiem skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, jednak drobne nieprawidłowości, które funkcji tej nie niweczą (podkreślenie NSA), nie mogą wpływać na utratę preferencji podatkowej. NSA wyjaśnił, że w oświadczeniu muszą być zawarte dane pozwalające na łatwą i rzeczywistą identyfikację nabywcy oraz urządzenia grzewczego w powiązaniu z konkretną transakcją. Kontrola zużycia oleju opałowego na cele opałowe nie może sprowadzać się do kontroli formalnej poprawności oświadczeń, ponieważ samo stwierdzenie braku formalnego oświadczenia nie wystarcza dla stwierdzenia, że stawka preferencyjna podatku akcyzowego jest nieuzasadniona, w szczególności w sytuacji, gdy inne dowody potwierdzają rzetelność informacji oraz użycie oleju opałowego na cele opałowe. Badając oświadczenia organ podatkowy musi rozważać, jaki jest skutek konkretnego braku formalnego i dyskwalifikować tylko takie dokumenty, które w istocie nie są oświadczeniami, albo takie, których braki skutkują niemożliwością identyfikacji nabywcy lub transakcji. W przypadku braku oświadczenia lub złożenia oświadczenia, które nie spełnia swojej roli i nie pozwala ustalić kto, kiedy, w jakiej ilości i do czego kupił olej opałowy, nie można stwierdzić, czy olej opałowy został zużyty na cele opałowe, zatem preferencyjna stawka podatkowa jest nieuzasadniona. Jeżeli jednak oświadczenie, mimo braku któregokolwiek elementu, pozwala na identyfikację nabywcy i transakcji, a nabywca potwierdza nabycie na cele opałowe, to brak podstaw do odmowy zastosowania preferencji podatkowej przewidzianej dla olejów opałowych zużytych na cele opałowe. NSA uznał, że braki w oświadczeniu, które nie prowadzą do niemożliwości sprawdzenia jego rzetelności, nie dyskwalifikują tego dokumentu i nie prowadzą do zwolnienia organu z prowadzenia postępowania co do prawdziwości oświadczenia. Zatem brak nr NIP lub PESEL, czy niekompletność adresu zamieszkania nabywcy nie muszą dyskwalifikować oświadczenia, jeżeli na podstawie danych w nim zawartych organ ustalił nabywcę, a sama transakcja i użycie oleju zostały potwierdzone. Postępowanie podatkowe nie może więc sprowadzać się wyłącznie do kontroli formalnej przedłożonych oświadczeń i uznania oświadczeń z brakami jako niezłożonych. NSA zalecił, aby Sąd I instancji ponownie prowadząc postępowanie w sprawie, wziął pod uwagę wyżej zaprezentowaną wykładnię prawa materialnego i w świetle tej wykładni ocenił, czy postępowanie administracyjne prowadzone było z poszanowaniem postanowień art. 120, art. 121, art. 187 i art. 191 O.p. Sąd kasacyjny zalecił także, aby Sąd I instancji zwrócił uwagę, że organy I i II instancji ujmując w formie tabel (o różnej treści!) stwierdzone w 41 przypadkach nieprawidłowości w oświadczeniach nabywców oleju, potraktowały jednakowo wszystkie braki, a brak nr PESEL lub brak nr NIP zrównały z brakami dotyczącymi wskazania ilości, rodzaju i typu urządzeń grzewczych oraz brakiem podpisu osoby składającej oświadczenie. Zalecono także, aby Sąd ocenił fakt, że organ I instancji w tej sprawie nie wskazał, czy na podstawie danych zawartych w oświadczeniach ustalał nabywcę oraz czy sama transakcja i użycie oleju zostały potwierdzone (por. s. 4-6 decyzji organu I instancji). NSA nakazał Sądowi I instancji uwzględnienie, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za nietrafny uznać należy prezentowany w skardze kasacyjnej pogląd dotyczący możliwości konwalidacji lub uzupełniania oświadczeń. Ani uzupełnienie oświadczenia, ani też jego "konwalidacja" nie wchodzi w grę z uwagi na charakter tego dokumentu. Oświadczenie z § 4 ust. 2 rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r. jest dokumentem prywatnym, zatem stanowi dowód tego, że osoba która go podpisała złożyła oświadczenie zawarte w dokumencie. Braków omawianego dokumentu nie można uzupełnić, natomiast można i należy ocenić, czy konkretne braki w przypadku każdej indywidualnej transakcji dyskwalifikują dokument w postaci oświadczenia z uwagi na jego przeznaczenie i cel, któremu służy. Oceniając "wagę" braków należy mieć na względzie fakt, że istotą oświadczenia jest wyrażenie wiedzy i woli konkretnego nabywcy, co do przeznaczenia oleju opałowego, zatem brak podpisu na "oświadczeniu", powoduje, że dokument tak sformułowany nie może być uznany za oświadczenie. Rozpoznając sprawę ponownie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Stosownie do treści art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Rozpoznając zatem niniejszą sprawę ponownie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie związany jest wykładnią prawa zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 września 2013 r. sygn. akt I GSK 1383/11 oraz zaleceniami sformułowanymi w ich uzasadnieniu. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 p.p.s.a. uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym zarzutami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Skarga zasługuje na uwzględnienie, z uwagi na naruszenie art. 65 ust. 1 i ust. 1a pkt 1 u.p.a. oraz przepisów rozporządzenia wykonawczego, tj. § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego oraz art.120, art. 121, art. 187 i art. O.p. W niniejszej sprawie Spółka dokonywała obrotu olejem opałowym przeznaczonym do celów opałowych z obniżoną stawką podatku akcyzowego. Spółka sprzedawała na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą i osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, co dokumentowała fakturami i paragonami fiskalnymi. Dokonując sprzedaży Spółka zobowiązana była do pobierania od nabywców oświadczenia o przeznaczeniu zakupionego oleju opałowego. Kontrolą objęto oświadczenia odbiorców. W wyniku przeprowadzonych czynności, organy obu instancji zakwestionowały 41 oświadczeń, odmawiając Spółce prawa do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. Organ odwoławczy wskazał, że prawo do obniżonej stawki podatku akcyzowego przysługuje wyłącznie gdy zbywca dysponuje poprawnym formalnie oświadczeniami. Organ odwoławczy zakwestionował oświadczenia, w których stwierdzono, m.in. braki w zakresie numeru NIP, PESEL nabywcy; braku rodzaju urządzenia grzewczego. W okresie objętym postępowaniem podatkowym obowiązywał przepis art. 65 u.p.a. w brzmieniu następującym: "Stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 60 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu, a na gaz płynny i metan używany do napędu pojazdów samochodowych 700 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu (ust. 1). W przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi: 1) dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu; 2) dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe - 1.800 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu (ust. 1a). W wykonaniu delegacji ustawowej zawartej w ww. art. 65 ust. 2, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w którym w treści § 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ww. rozporządzenia wskazano, że podatnik dokonujący sprzedaży olejów opałowych, o których mowa w poz. 2 lit. a załącznika Nr 1, jest obowiązany do uzyskania od nabywcy stosownego oświadczenia. I tak, w przypadku sprzedaży: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy: oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika Nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT, 2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Ponadto, oświadczenie, o którym mowa jest w § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, powinno zawierać co najmniej: imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP, adres zamieszkania nabywcy, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie (§ 4 ust. 2). Zgodnie z wykładnią ww. przepisów prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie, treść oświadczeń powinna być przede wszystkim poddana kontroli pod kątem ich przydatności dla ustalenia poszukiwanej informacji, kto i w jakim celu nabył olej opałowy, to bowiem pozwala w dalszej kolejności ustalić kwestię zasadniczą: czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe. Złożenie oświadczenia, które spełnia wskazaną funkcję jest warunkiem skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, jednak drobne nieprawidłowości, które funkcji tej nie niweczą, nie mogą wpływać na utratę preferencji podatkowej. W oświadczeniu muszą więc być zawarte dane pozwalające na łatwą i rzeczywistą identyfikację nabywcy oraz urządzenia grzewczego w powiązaniu z konkretną transakcją. Kontrola zużycia oleju opałowego na cele opałowe nie może sprowadzać się do kontroli formalnej poprawności oświadczeń, ponieważ samo stwierdzenie braku formalnego oświadczenia nie wystarcza dla stwierdzenia, że stawka preferencyjna podatku akcyzowego jest nieuzasadniona, w szczególności w sytuacji, gdy inne dowody potwierdzają rzetelność informacji oraz użycie oleju opałowego na cele opałowe. Badając oświadczenia organ podatkowy musi rozważać, jaki jest skutek konkretnego braku formalnego i dyskwalifikować tylko takie dokumenty, które w istocie nie są oświadczeniami, albo takie, których braki skutkują niemożliwością identyfikacji nabywcy lub transakcji. W przypadku braku oświadczenia lub złożenia oświadczenia, które nie spełnia swojej roli i nie pozwala ustalić kto, kiedy, w jakiej ilości i do czego kupił olej opałowy, nie można stwierdzić, czy olej opałowy został zużyty na cele opałowe, zatem preferencyjna stawka podatkowa jest nieuzasadniona. Jeżeli jednak oświadczenie, mimo braku któregokolwiek elementu, pozwala na identyfikację nabywcy i transakcji, a nabywca potwierdza nabycie na cele opałowe, to brak podstaw do odmowy zastosowania preferencji podatkowej przewidzianej dla olejów opałowych zużytych na cele opałowe. Braki w oświadczeniu, które nie prowadzą do niemożliwości sprawdzenia jego rzetelności, nie dyskwalifikują tego dokumentu i nie prowadzą do zwolnienia organu z prowadzenia postępowania co do prawdziwości oświadczenia. Zatem brak nr NIP lub PESEL, czy niekompletność adresu zamieszkania nabywcy nie muszą dyskwalifikować oświadczenia, jeżeli na podstawie danych w nim zawartych organ ustalił nabywcę, a sama transakcja i użycie oleju zostały potwierdzone. Postępowanie podatkowe nie może więc sprowadzać się wyłącznie do kontroli formalnej przedłożonych oświadczeń i uznania oświadczeń z brakami jako niezłożonych. Należy mieć na uwadze, że ani uzupełnienie oświadczenia, ani też jego "konwalidacja" nie wchodzi w grę z uwagi na charakter tego dokumentu. Oświadczenie z § 4 ust. 2 rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r. jest dokumentem prywatnym, zatem stanowi dowód tego, że osoba która go podpisała złożyła oświadczenie zawarte w dokumencie. Braków omawianego dokumentu nie można uzupełnić, natomiast można i należy ocenić, czy konkretne braki w przypadku każdej indywidualnej transakcji dyskwalifikują dokument w postaci oświadczenia z uwagi na jego przeznaczenie i cel, któremu służy. Oceniając "wagę" braków należy mieć na względzie fakt, że istotą oświadczenia jest wyrażenie wiedzy i woli konkretnego nabywcy, co do przeznaczenia oleju opałowego, zatem brak podpisu na "oświadczeniu", powoduje, że dokument tak sformułowany nie może być uznany za oświadczenie. Podsumowując, wskazać należy, że zdaniem Sądu, w przypadku braku podpisu pod oświadczeniem należy uznać, że brak jest wymaganego oświadczenia. Gdy w oświadczeniu podany jest typ urządzenia grzewczego (np. BUDERUS) bez podania jego rodzaju, a urządzenie grzewcze można zidentyfikować (na podstawie innych danych, w tym powszechnie dostępnych), to taki brak nie powinien skutkować zakwestionowaniem prawa do obniżonej stawki podatku. Z kolei w przypadku gdy w oświadczeniu nie podano rodzaju i typu urządzenia grzewczego (dotyczy to m.in. oświadczeń w formie "pieczęci"), to w takiej sytuacji nie można dokonać oceny, czy olej opałowy został nabyty na cele opałowe. Natomiast brak numeru PESEL lub NIP jest o tyle istotny, o ile na podstawie innych środków dowodowych (dokumenty, inne oświadczenia tych samych nabywców dołączone do innych transakcji nabycia od tego samego podmiotu) nie istnieje możliwość ustalenia nabywcy. Niedokonanie przez organ odwoławczy weryfikacji oświadczeń i poprzestanie jedynie na formalnej kontroli wbrew przedstawionej wyżej wykładni przepisów prawa, doprowadziło do naruszenia zasady działania organów na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), zasady prawdy materialnej zobowiązującej organ do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 O.p.) oraz przepisu art. 191 O.p. zobowiązującego organ podatkowy do oceny, czy dana okoliczność została udowodniona na podstawie całego zebranego materiału dowodowego Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy drugiej instancji dokona oceny zgromadzonych oświadczeń nabywców oleju opałowego z uwzględnieniem powyższych uwag. W przypadku ponownego stwierdzenia innych braków niż dostrzeżone przez organ pierwszej instancji (co zostało ujęte w uzasadnieniu decyzji w formie tabeli), organ odwoławczy oceni i rozważy w uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia, czy taka rozbieżność ma wpływ na rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w sprawie. Organ odwoławczy oceni także, czy w związku z niewskazaniem przez organ I instancji czy na podstawie danych zawartych w oświadczeniach ustalał nabywcę oraz czy sama transakcja i użycie oleju zostało potwierdzone, istnieje konieczność uchylenia decyzji organu pierwszej instancji. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. orzeczono jak w pkt 1 sentencji. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 2, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490) zasądzając od organu odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł, obejmującą uiszczony wpis od skargi ([...] zł), opłatę skarbową od udzielonego pełnomocnictwa ([...] zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika ([...] zł).