VIII SA/Wa 5/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Sędzia WSA Justyna Mazur, Protokolant Referent – stażysta Urszula Sieradz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lutego 2014 r. sprawy ze skargi D.B. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia wniosku o interpretację prawa podatkowego bez rozpoznania 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...]; 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej D.B. kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1.1. Zaskarżonym postanowieniem z [...] października 2013 r., po rozpatrzeniu zażalenia D. B. (dalej: "Skarżąca"), Minister Finansów (Dyrektor Izby Skarbowej w W. jako organ upoważniony; dalej: "Minister Finansów" lub "organ podatkowy") utrzymał w mocy swoje postanowienie z [...] sierpnia 2013 r. Przedmiotem postanowień było pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w jej indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od spadków i darowizn. Jako podstawę prawną zaskarżonego postanowienia Minister Finansów powołał przepisy 233 § 1 pkt 1, art. 239 oraz art. 216 § 1 w związku z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749; dalej: "Op"). 1.2. Uzasadniając postanowienie Minister Finansów wyjaśnił, że Skarżąca wskazała we wniosku, że w 2011 r. jej córka i zięć (dalej: "właściciele") zakupili lokal mieszkalny. Inwestycja została zrealizowana dzięki środkom finansowym z kredytu bankowego, który został zaciągnięty przez właścicieli oraz Skarżącą i jej męża (dalej: "rodzice"), gdyż właściciele jako młodzi małżonkowie samodzielnie nie posiadali zdolności kredytowej. Z umowy kredytowej wynika solidarna odpowiedzialność dłużników. Zgodnie z postanowieniami umowy kredytowej środki na spłatę kredytu pobierane są z rachunku rodziców. Właściciele przekazują zaś rodzicom środki pieniężne na spłatę kredytu, także w formie przelewu bankowego, ale nie zawsze regularnie. Zdaniem Skarżącej, przedstawiony stan faktyczny wskazuje na solidarną odpowiedzialność właścicieli i rodziców jako stron umowy wobec banku. Tym samym spłata kredytu nie wywołuje skutków podatkowych w postaci darowizny, o której mowa w art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93 poz. 768 ze zm.; dalej: "u.p.s.d."). W sprawie znajdują bowiem zastosowanie przepisy art. 366 § 1 – 2 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej: "k.c.") regulujące solidarną odpowiedzialność dłużników względem wierzyciela. O ewentualnej darowiźnie można zatem mówić dopiero po zwolnieniu się wszystkich dłużników z długu wobec banku. Pismem z [...] lipca 2013 r., odpowiadając na wezwanie organu (zob. pismo z [...] lipca 2013 r.), dotyczące sprecyzowania pytania w zakresie podatku od spadków i darowizn, przyporządkowanego do przedstawionego stanu faktycznego, a także przedstawienia własnego stanowiska adekwatnego do przedstawionego stanu faktycznego oraz zadanego pytania, Skarżąca postawiła następujące pytania: Czy pobierane środki na spłatę kredytu z konta wnioskodawczyni i jej męża (rachunek rodziców) należy traktować jako darowiznę na rzecz córki? Jeżeli tak, to czy co miesiąc po pobraniu przez bank określonej kwoty kredytu (zmienność stóp procentowych powoduje różną wysokość raty kredytu) należy sporządzić umowę darowizny i zgłaszać ją do Urzędu Skarbowego, czy też należy zawrzeć umowę darowizny na koniec danego roku kalendarzowego, sumując przekazaną kwotę? Czy przekazana przez córkę i zięcia (właścicieli) co miesiąc na konto rodziców kwota [...] zł tytułem spłaty części raty kredytu jest również darowizną, tylko że na rzecz rodziców, jeżeli tak, to czy należy postąpić jak wyżej? W ramach uzupełnienia swojego stanowiska w sprawie Skarżąca podniosła, że środki pobierane z konta rodziców, jak również przekazywane przez córkę i zięcia (właścicieli) nie są darowizną. Wynika to z zawartej umowy kredytowej, przewidującej solidarną odpowiedzialność kredytobiorców. W związku z powyższym, do spłat kredytu z rachunku rodziców nie mają zastosowania przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn, tj. art. 1 ust. 1 pkt 2 i art. 6 ust. 1 pkt 4. W przedmiotowej sprawie ma zastosowanie art. 366 § 1 kc, w myśl którego kilku dłużników może być zobowiązanych w ten sposób, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych (tzw. solidarność dłużników). W myśl § 2 wyżej cytowanego przepisu, aż do zupełnego zaspokojenia wierzyciela (w tym przypadku banku) wszyscy dłużnicy solidarni pozostają zobowiązani. Uzasadnia to taki jak dotychczas sposób rozliczeń. Daje dzieciom prawo do przekazania pieniędzy na rzecz rodziców wg bieżących możliwości zarobkowych, a dopiero po zwolnieniu się wszystkich z długu wobec banku (tj. spłacie kredytu) może nastąpić rozliczenie pomiędzy rodziną jako kredytobiorcami oraz ustalenie, czy w ramach rozliczeń dojdzie do darowizny, czy też powstanie obowiązek zwrotu po którejś ze stron. 1.3. Minister Finansów uznał, że Skarżąca nie uzupełniła wniosku w odpowiedzi na wezwanie i postanowieniem z [...] sierpnia 2013 r. pozostawił bez rozpatrzenia jej wniosek o wydanie interpretacji podatkowej. Zdaniem organu podatkowego, zarówno postawione pytania, jak i stanowisko Skarżącej, w istocie nie dotyczą przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn, lecz przepisów kodeksu cywilnego, do których interpretacji organ podatkowy nie jest upoważniony. Minister Finansów powołał się przy tym na przepisy art. 3 pkt 2 oraz art. 14b § 1 i § 3 Op. 1.4. W zażaleniu na to postanowienie Skarżąca postawiła zarzuty naruszenia przepisów art. 14b § 3 i art. 121 Op, występując o uchylenie zaskarżonego postanowienia i wydanie interpretacji na tle przedstawionego stanu faktycznego. 1.5. Utrzymując w mocy swoje postanowienie pozostawiające wniosek bez rozpatrzenia, Minister Finansów powtórzył, że pytania Skarżącej nie dotyczą kwestii podatkowych, podlegających interpretacji na podstawie art. 14b § 1 Op. Odpowiadając na pytania Skarżącej Minister Finansów musiałby w istocie określić, czy czynności opisane we wniosku należy uznać za darowiznę. To zaś wykracza poza zakres kompetencji organu podatkowego. Przedmiotem interpretacji podatkowej mogą być bowiem takie sytuacje faktyczne, które mogą powodować powstanie obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego po stronie wnioskodawcy, a zatem dotyczą sfery jego odpowiedzialności podatkowej. Powołał się przy tym między innymi na przepisy art. 14k § 1, art. 14m § 1 i art. 14p Op. Zdaniem Ministra Finansów, wszczęcie postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest możliwe wyłącznie na podstawie takiego wniosku, którego sposób sformułowania pozwala na wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia. Za bezzasadne uznał zatem postawione w zażaleniu zarzuty. 2.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się Skarżąca. Pismem z [...] listopada 2013 wniosła zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej: "Sąd") na ostateczne w administracyjnym toku instancji postanowienie Ministra Finansów. Występując o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz wydanie interpretacji w sprawie, autor skargi postawił zarzuty naruszenia art. 14b § 1 i art. 169 § 4 Op poprzez bezpodstawne pozostawienie wniosku o wydanie interpretacji podatkowej bez rozpatrzenia. Zdaniem Skarżącej, przedstawiony stan faktyczny jest czytelny i zrozumiały, a jej ocena prawna jest wyczerpująca. Pytania dotyczą zaś przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn. Dodała, że przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji darowizny, dlatego zastosowanie w sprawie znajdują odpowiednie przepisy kodeksu cywilnego. 2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Stwierdził, że w pierwszej kolejności należy dokonać cywilistycznej klasyfikacji danej czynności, aby odpowiedzieć na pytanie, czy ta czynność powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Minister Finansów nie posiada zaś stosownych kompetencji do klasyfikowania omawianej czynności na tle przepisów prawa cywilnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie. 3.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej: "u.p.p.s.a."). Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 u.p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 3.2. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy oceny zasadności pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku Skarżącej o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w jej indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od spadków i darowizn. Skarżąca przedstawiając zaistniały stan faktyczny oraz własne stanowisko w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego, wskazała między innymi, że środków pieniężnych z rachunku bankowego rodziców pobieranych na poczet spłaty kredytu bankowego zaciągniętego na zakup lokalu mieszkalnego przez rodziców i właścicieli (córki i jej męża) tego lokalu, nie należy traktować jako darowizny na rzecz córki, z uwagi na solidarną odpowiedzialność dłużników. We wniosku Skarżąca wskazała nadto, że występuje o dokonanie interpretacji przepisów art. 1 ust. 1 pkt 2 i art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. Uzasadniając swoje stanowisko powołała się na przepisy art. 366 § 1 – 2 k.c. Skarżąca uzupełniła nadto wniosek, w odpowiedzi na wezwanie organu. Zdaniem Ministra Finansów, wniosek o wydanie interpretacji należało pozostawić bez rozpatrzenia, gdyż Skarżąca nie uzupełniła wniosku w zakresie przedstawionym przez organ w doręczonym Skarżącej wezwaniu. Pytania skarżącej oraz jej własne stanowisko nie dotyczą bowiem przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn. Minister Finansów uznał, że pytania i stanowisko Skarżącej dotyczą kwalifikacji czynności prawnej na tle przepisów kodeksu cywilnego. Skarżąca stawiając zarzuty naruszenia przepisów art. 14b § 1 i art. 169 Op wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i merytoryczne rozpoznanie jej wniosku poprzez wydanie interpretacji indywidualnej. Uważa, że zarówno postawione pytania, jaki i przedstawione stanowisko na tle zaistniałego stanu faktycznego sprawy, przedstawionego w sposób wyczerpujący, są zrozumiałe i dotyczą wykładni przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn. Zauważyła, że przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji darowizny, stąd konieczność odpowiedniego stosowania przepisów kodeksu cywilnego. Przedstawione rozważania na tle przepisów kodeksu cywilnego stanowią zaś element stanu faktycznego i stanowiska Skarżącej w sprawie. 3.3. Ramy prawne. Zgodnie z przepisami art. 14b § 1 – 3 Op: § 1. Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). § 2. Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. § 3. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W świetle art. 14g § 1 i § 3 Op: wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 pozostawia się bez rozpatrzenia (§ 1). W sprawie pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. Przepisy rozdziałów 14 i 16 działu IV stosuje się odpowiednio (§ 3). Z treści art. 14h Op wynika zaś, że w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1 – 2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. Zgodnie z przepisami art. 1 ust. 1 pkt 2 oraz art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d., podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej "podatkiem", podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem darowizny, polecenia darczyńcy (ust. 1 pkt 2). Obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze darowizny - z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy - z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia; jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń (art. 6 ust. 1 pkt 4). 4.1. Zdaniem Sądu, zarówno zaskarżone, jak i poprzedzające je postanowienie, zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 120 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14b § 1 – 3 oraz art. 14g § 1 i § 3 Op. Minister Finansów bezpodstawnie pozostawił bowiem bez rozpatrzenia wniosek Skarżącej o wydanie pisemnej interpretację przepisów prawa podatkowego w jej indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od spadków i darowizn. W istocie organ podatkowy (interpretacyjny) uchylił się od merytorycznego rozpatrzenia wniosku Skarżącej. Minister Finansów błędnie przyjął, że w niniejszej sprawie nie posiada kompetencji do wydania interpretacji indywidualnej, o której mowa w art. 14b § 1 Op. Organ podatkowy w szczególności błędnie założył, że wniosek Skarżącej dotyczy interpretacji przepisów kodeksu cywilnego, a nie przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn. Wydając zaskarżony akt nie wskazał nadto właściwej podstawy prawnej, czyli art. 14g § 1 i § 3 Op, które znajdują zastosowanie w sprawie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W ocenie Sądu, przedstawiony przez Skarżącą we wniosku stan faktyczny jest zrozumiały. Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy wykładni art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. (zob. poz. 61 wniosku) w związku z art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. (zob. poz. 70 wniosku) na tle zaistniałego stanu faktycznego. Skarżąca przedstawiła nadto w sposób jasny swoje stanowisko w sprawie. Stwierdziła wyraźnie, że jej zdaniem do spłat kredytu z rachunku rodziców nie mają zastosowania przepisy u.p.s.d. Skarżąca uzupełniła brak formalny wniosku o pytanie w zakresie podatku od spadków i darowizn, przyporządkowane do przedstawionego stanu faktycznego. Przedstawiła przy tym własne stanowisko adekwatne do przedstawionego stanu faktycznego oraz zadanego pytania, zgodnie z treścią doręczonego jej wezwania. Czyli uzupełniła, w przewidzianym dla tej czynności terminie, istniejące oraz nieistniejące braki wniosku, stosując się do wezwania. 4.2. Stanowisko Ministra Finansów, zgodnie z którym nie posiada on kompetencji do wykładni przepisów prawa cywilnego na potrzeby wydania interpretacji indywidualnej w sprawie podatku od spadków i darowizn jest niezrozumiałe oraz oczywiście wadliwe. Przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz inne przepisy podatkowe nie definiują bowiem pojęcia "darowizny", przewidzianego między innymi w przepisach art. 1 ust. 1 pkt 2 oraz art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. Pojęcia, o których mowa w art. 1 u.p.s.d., należy zaś rozumieć w sensie cywilnoprawnym, jeżeli nie zostały zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego. Należy zatem uznać, że dokonywanie wykładni przepisów art. 1 ust. 1 pkt 2 oraz art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. nie jest możliwe bez zrozumienia cywilnoprawnego znaczenia pojęcia darowizny. Przyjmując logikę wywodów przedstawionych w uzasadnieniach zaskarżonych postanowień należałoby uznać, że Minister Finansów nie posiada kompetencji do dokonywania wykładni tych przepisów ustawy o podatku od spadków darowizn, w których użyte zostały pojęcia zdefiniowane w prawie cywilnym, jednocześnie pozbawione definicji w prawie podatkowym. Taki wniosek jest jednak pozbawiony podstaw prawnych w przepisach art. 14b Op lub innych, dotyczących instytucji interpretacji indywidualnych (podatkowych). Reasumując, zdaniem Sądu Minister Finansów posiada kompetencje do tego, aby w procesie wykładni przepisów art. 1 ust. 1 pkt 2 i art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. dokonywać interpretacji pojęcia "darowizna" w sensie cywilnoprawnym, na tle przedstawionego przez Skarżącą, zaistniałego stanu faktycznego. 5. Zarzuty skargi i związaną z nimi argumentację Sąd uznał za zasadne w części dotyczącej naruszenia art. 14b § 1 Op, o czym mowa wyżej. Z treści art. 14h Op wynika, że w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 169 § 1 – 2 Op (między innymi). W art. 14h nie został jednak wymieniony § 4 art. 169 Op. Tym samym przepis ten nie mógł zostać naruszony, gdyż nie stanowił podstawy zaskarżonego postanowienia. Wniosek skargi o wydanie interpretacji indywidualnej Sąd uznał za trafny, jeżeli został skierowany do organu podatkowego. Sądy administracyjne nie posiadają bowiem kompetencji do wydawania interpretacji indywidualnych. W niniejszej sprawie, z uwagi na fakt, że Minister Finansów nie wydał interpretacji, o której mowa w art. 14b § 1 Op, Sąd pozbawiony został możliwości merytorycznej oceny stanowiska skarżącej wyrażonego we wniosku inicjującym postępowanie podatkowe w sprawie. 6. Ponownie rozpoznając sprawę Minister Finansów obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania Sądu i wydać stosowną interpretację indywidualną w odpowiedzi na wniosek skarżącej. Rozwadze Ministra Finansów Sąd pozostawia przy tym ocenę konieczności zajmowania merytorycznego stanowiska w zakresie wszystkich pytań postawionych przez skarżącą. Choćby z tej przyczyny, że od oceny stanowiska Skarżącej odnośnie pytania pierwszego uzależnione są pozostałe pytania. 7. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. Zakres, w jakim uchylony akt nie może być wykonany, Sąd określił zgodnie z art. 152 u.p.p.s.a. (pkt 2). O zwrocie kosztów postępowania w kwocie 100 zł tytułem uiszczonego wpisu stałego od skargi, Sąd postanowił na podstawie art. 200, art. 205 § 1 i art. 209 u.p.p.s.a., jak w punkcie trzecim sentencji wyroku.