I SA/Lu 1297/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz, WSA Małgorzata Fita,, NSA Anna Kwiatek (sprawozdawca), Protokolant Asystent sędziego Anna Strzelec, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi N. spółki z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. w przedmiocie określenia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2007 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W wyniku przeprowadzonego w spółce postępowania kontrolnego ustalono, że zarówno w rejestrach zakupu prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług, jak i w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące objęte postępowaniem kontrolnym spółka zawyżyła kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur VAT wystawionych przez "B" oraz przez "C". Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że faktury wystawione przez "B" są poprawne wyłącznie z formalnego punktu widzenia, nie dokumentują natomiast faktycznych czynności gospodarczych. O powyższej okoliczności świadczy, według organu podatkowego, szereg dowodów zebranych w trakcie postępowania, tj. faktury oraz dołączone do poszczególnych faktur dokumenty (kontrakty - zlecenia świadczenia pomocy prawnej, kontrakty - zlecenia opinii prawnej, protokoły odbioru usługi, zapytania i opinie prawne) oraz zeznania świadków. W trakcie postępowania zakwestionowano obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur za usługi obsługi prawnej spółki "A", faktur za usługi prawne związane z zawieraniem umowy konsorcjum oraz udziałem spółki "A" w ramach konsorcjum w postępowaniu przetargowym, faktur za usługi analiz prawnych dokumentacji spółki "A" oraz Walnego Zgromadzenia Wspólników spółki "A" oraz faktur za usługi archiwistyczne dokumentacji spółki "A". W trakcie postępowania zakwestionowano także prawo spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez "C". Poza fakturami wystawionymi przez "B" oraz Zespół Doradców "C", zakwestionowano także prawo spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki niezwiązane z działalnością opodatkowaną spółki, tj. faktury VAT nr [...] z dnia 28.05.2007 r. wystawionej przez "D" S.J., w części dotyczącej zakupu pokrowca na narty, faktury VAT nr [...] z dnia 28.12.2007 r. wystawionej przez Biuro Podróży "E" za wyjazd do A. w celach wypoczynkowych prywatnych osób, faktur VAT wystawionych przez "F" spółka jawna. Ustalenia kontroli skutkowały określeniem przez organ podatkowy pierwszej instancji zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. w kwotach innych niż zadeklarowane przez spółkę (decyzja z dnia [...] r.). Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do zarzutów odwołania złożonego przez spółkę stwierdził, że kwestia przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń-listopad 2007 r. była przedmiotem oceny organu podatkowego pierwszej instancji. Organ ten zauważył, że w dniu 23 listopada 2012 r. zostało wszczęte postępowanie o przestępstwo skarbowe w sprawie podania danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia 2007 r. do grudnia 2007 r. złożonych w ustawowym terminie, przez spółkę "A". Następnie pismem z dnia 26 listopada 2012 r. zawiadomiono skutecznie stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. Zawiadomienie nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia, tj. przed 31 grudnia 2012 r. Organ podatkowy zaznaczył, że w trakcie postępowania kontrolnego stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r., a w efekcie zaniżenie przez spółkę w każdym okresie rozliczeniowym objętym postępowaniem kwot zobowiązań podatkowych. Kwoty te wynikały z protokołu kontroli, podpisanego przez pełnomocnika strony w dniu 6 listopada 2012 r., a wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe było bezpośrednim skutkiem ustaleń kontroli. Postępowanie kontrolne w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych i podatku od towarów i usług za rok 2007 oraz przeprowadzona w jego ramach kontrola podatkowa wszczęte zostały w wyniku żądania Prokuratury Apelacyjnej przeprowadzenia kontroli w spółce "A" w związku z podejrzeniem zaniżenia zobowiązań podatkowych w latach 2005-2010. Organ zaznaczył, że termin zakończenia kontroli był przedłużany, a spółka otrzymała postanowienia o przedłużeniu terminu zakończenia kontroli, ze wskazaniem zarówno przyczyn jej niezakończenia w wyznaczonym terminie jak i nowego terminu jej zakończenia. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że organ pierwszej instancji prawidłowo zakwestionował prawo spółki do odliczenia podatku naliczonego bowiem nie ma podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne w przypadku, stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji w wyczerpujący sposób wykazał fakt niewykonania przez spółkę "B" określonych w zakwestionowanych fakturach usług. W zakresie usług obsługi prawnej stwierdzono między innymi, że: - z zapisów dołączonych do faktur kontraktów - zleceń nie wynika, na czym konkretnie polegać miała obsługa prawna spółki "A. Treść zapisów jest lakoniczna i ogólnikowa, - co do miejsca świadczenia usług stwierdzono, że miały być wykonywane w siedzibie spółki "A" oraz w Kancelarii Biura w W., której lokal udostępniono od dnia 1 października 2007 r. co świadczy zdaniem organu o fakcie, że załączone kontrakty do faktur sporządzone zostały po dniu 1 października 2007 r., a nie w terminach w nich wskazanych, - daty wystawienia niektórych zapytań są późniejsze niż data opinii co zdaniem organu świadczy, że najpierw powstały opinie, a dopiero później zostały sformułowane zapytania, - S. M., przesłuchany w charakterze świadka zeznał, że jest autorem opinii prawnych, co potwierdziła A. M. Tymczasem ustalono, że na 25 opinii przedłożonych przez spółkę "A", 21 stanowi przedruki ogólnodostępnych informacji oraz artykułów dostępnych w internecie. Organ nie dał wiary zeznaniom S. M. i A. M. złożonym w tym zakresie, - S. M. składając zeznania oświadczył, że tylko on wykonywał usługi, a w kontaktach z D. W. nie brały udziału osoby trzecie. Natomiast w trakcie kolejnego przesłuchania S. M., wypowiadając się ponownie na temat osób pełniących dyżury w siedzibie spółki "A" w imieniu "B" zeznał, że dyżury pełnił on i A. M., co stanowi sprzeczność z wcześniejszym oświadczeniem, - spółka "A" starała się wykazać, że w ramach obsługi prawnej świadczonej przez "B" wykonywane były czynności związane z obsługą spraw osobowych i kadrowych podczas gdy sprawami pracowniczymi spółki "A" zajmowała się firma "G" na podstawie umowy zawartej w dniu 30 marca 2004 r., - S. M. zeznał ponadto, że "B" nie otrzymała kwot wynikających z faktur za obsługę prawną, a za wykonane usługi D. W. zarządzający spółką "A", życzył sobie podwyższenia ich wysokości. Tak więc wyszczególnione na fakturach wynagrodzenie za usługi jest wyższe niż faktycznie otrzymane. Dyrektor Izby Skarbowej oceniając stan faktyczny w niniejszej sprawie wskazał również na wyrok Sądu Okręgowego Wydział Karny z dnia 10 kwietnia 2013 r. wydany w sprawie S. M. z uzasadnienia którego wynika, że w okresie od 3 stycznia 2005 r. do 31 grudnia 2006 r. D. W. i S. M. działali cyt. "w ramach porozumienia w sprawie wystawiania faktur VAT za usługi, które w rzeczywistości miały nie mieć miejsca. Celem uzgodnienia było wyłudzanie zwrotów VAT oraz zaliczanie wskazanych kwot za pozorne usługi, jako kosztów uzyskania przychodu." Organ odwoławczy zwrócił również uwagę na prawomocny wyrok Sądu Okręgowego z dnia 25 czerwca 2013 r., wydany miedzy innymi w sprawie D. W. oskarżonego o to, że cyt. "w okresie od 1 stycznia 2005 r. do 31 grudnia 2006 r., w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, w ramach zorganizowanej grupy przestępczej wyłudził mienie znacznej wartości (...) w ten sposób, że w składanych w imieniu spółki "A" deklaracjach podatkowych za poszczególne miesiące, wykazał na podstawie poświadczających nieprawdę faktur (...), iż reprezentowana przez niego firma poniosła koszty w łącznej wysokości (...) w związku ze świadczonymi przez (...) spółkę "B" usługami, odliczając z tego tytułu podatek VAT". Organ odwoławczy podkreślił, że chociaż wyroki odnoszą się do innych okresów rozliczeniowych, niemniej jednak w niniejszej sprawie uwzględnić należy ciągłość współpracy między S. M., a D. W. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej dla oceny stanu faktycznego sprawy istotnym pozostawał także fakt, że obsługą prawną spółki "A" w 2007 r. zajmował się radca prawny W. B. na podstawie umowy zawartej w dniu 2 lipca 2007 r. Przesłuchany w charakterze świadka zeznał, że nie miał kontaktów zawodowych jak i pozazawodowych ze S. M., ale stwierdził, że S. M. świadczył usługi obsługi prawnej na rzecz spółki "A". Podstawą takiego twierdzenia było to, że widywał S. M. w siedzibie spółki "A" oraz że widział dokumenty podpisane przez S. M. W. B. nie potrafił nic powiedzieć na temat spółek "C" i "B," jak i na czym polegała ich współpraca ze spółką "A". Zeznania W. B., odnośnie wykonania usług świadczenia obsługi prawnej przez S. M. na rzecz spółki "A", nie można zdaniem organu uznać za dowód stanowiący potwierdzenie wykonania tych usług. Świadek swoje twierdzenie na temat wykonania usług przez S. M. opierał jedynie na tym, że widywał go w siedzibie spółki i widział dokumenty przez niego podpisane. Zdaniem organu odwoławczego w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego udowodniono, że zakwestionowane faktury VAT mają charakter fikcyjny, ponieważ dokumentują świadczenie usług prawnych, które w ogóle nie miały miejsca. Zatem faktury wystawione przez spółkę "B", nie dokumentują faktycznych czynności gospodarczych, a podatek naliczony zawarty w fakturach VAT wystawionych przez "B" za obsługę prawną spółki "A" nie mógł podlegać odliczeniu. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego zakwestionowano również zasadność odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach za usługi prawne związane z zawieraniem umowy konsorcjum oraz udziałem spółki "A" w ramach konsorcjum w postępowaniu przetargowym. Zdaniem organu podatkowego wbrew stanowisku strony odwołującej się spółka "B" nie przygotowywała projektu umowy konsorcjum, z udziałem spółki "A" oraz firmy "H" związanej z uczestnictwem w postępowaniu przetargowym o udzielenie zamówienia publicznego ponieważ projekt umowy konsorcjum został przygotowany przez inicjatora zawarcia umowy firmę "I". Ponadto spółka "B" nie brała udziału w negocjacjach tej umowy, w imieniu spółki "A" warunki zawarcia umowy negocjował D. W. Postanowienia umowy nie zostały zrealizowane, ponieważ zamawiający w dniu 19 lipca 2007 r. unieważnił przetarg w związku z którym umowa była zawarta. Organ uznał zatem, że usługa obsługi prawnej realizacji umowy konsorcjum nie była wykonana przez spółkę "B". W ocenie organu odwoławczego, dokumenty i wyjaśnienia złożone przez spółkę "A" nie są wiarygodnymi dowodami potwierdzającymi wykonanie usług związanych z zawieraniem umowy konsorcjum. Zgromadzony w tym zakresie materiał dowodowy świadczy, iż zarówno umowa pomiędzy "B", a "A" oraz "Protokół odbioru usługi - potwierdzenia wykonania zlecenia" mają stwarzać pozory świadczenia usług i zostały sporządzone w celu uprawdopodobnienia ich wykonania. W trakcie przedmiotowego postępowania kontrolnego zakwestionowano również prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach za usługi analiz prawnych dokumentacji oraz obsługi prawnej Walnego Zgromadzenia Wspólników spółki "A". Odnośnie faktur za usługi archiwistyczne w dokumentacji spółki "A" organy podatkowe na podstawie przeprowadzonych czynności sprawdzenia rzetelności i prawidłowości dokumentów u kontrahenta spółki "A" w firmie "G", stwierdziły, że "G" świadczyła w okresie od 1 kwietnia 2004 r. do 27 października 2008 r. usługi w zakresie bhp i kadr oraz szkoleń bhp dla pracowników. Firma "G" od 2004 roku prowadziła i przechowywała kompletną dokumentację kadrową pracowników spółki. Zwrot dokumentacji kadrowej spółce "A" nastąpił 27 października 2008 r. Wobec powyższego S. M. nie mógł dokonać archiwizacji dokumentów kadrowych pracowników spółki "A" w 2007 r. ponieważ w tym okresie dokumenty te nie znajdowały się w posiadaniu spółki. Wobec powyższych ustaleń zasadnie zdaniem organu nie dano wiary zeznaniom złożonym przez S. M. odnośnie wykonania przez niego w imieniu spółki "B" usług archiwizacji dokumentów spółki "A". Organ odwoławczy nadmienił, że w trakcie kontroli stwierdzono także zawyżenie kwot podatku naliczonego wynikających z faktur VAT wystawionych przez "B". Świadczone usługi dotyczyły reprezentacji handlowej oraz przeprowadzenia kampanii reklamowej spółki "A". Konkludując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że według niego został udowodniony fakt, iż usługi wynikające z faktur wystawionych dla spółki "A" przez "B" i "C" nie zostały wykonane. Organ podkreślił, że zeznania świadka S. M. w dostatecznym stopniu wyjaśniły wszystkie okoliczności związane z wystawianiem faktur za usługi. Świadek odniósł się do zawieranych umów o świadczenie usług, określił ich zakres, wskazał czynności podejmowane w celu wykonania usług, sposób dokumentowania wykonania usług, kwot wynagrodzeń wykazanych na poszczególnych fakturach. Świadkowi okazano wszystkie faktury za lata 2007-2008, jak i faktury za obsługę prawną za lata 2009-2010 wystawione dla spółki "A". S. M. odnosząc się do kwot wynagrodzeń wykazanych na fakturach, określił wartość otrzymanego wynagrodzenia i uzasadnił przyczynę wystawiania faktur o zawyżonych wartościach. Zdaniem organu odwoławczego nie można wykluczyć, że S. M. otrzymywał od spółki wynagrodzenie, jednak nie były to kwoty wykazane na zakwestionowanych fakturach i nie dotyczyły określonych w nich usług, wystawianie zawyżonych faktur przez "B" i Zespół Doradców "C" dla spółki "A" miało miejsce i było wynikiem świadomych i wspólnych ustaleń D. W. i S. M. Organ przypomniał, że sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT na niej wykazanego. Przysługuje ono tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Tak więc "pusta" faktura nie może stanowić jakiejkolwiek podstawy do realizacji przez jej odbiorcę uprawnienia. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. spółka wniosła o jej uchylenie wraz z poprzedzającym ją rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z istotnymi brakami uzasadnienia prawnego decyzji w zakresie przedawnienia zobowiązania, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, - art. 124 Ordynacji podatkowej, stanowiącego dopełnienie obowiązku uzasadnienia decyzji wynikającego z art. 210 Ordynacji podatkowej, w którym organ winien odnieść się do argumentacji odwołania, - art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 208 Ordynacji podatkowej wobec utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji, która winna umarzać postępowanie dotyczące okresu I-XI 2007 r. jako bezprzedmiotowe z uwagi na przedawnienie zobowiązania za ten okres. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organ nie rozważył kwestii przedawnienia przez pryzmat obowiązującego w podatku od towarów i usług systemu samoobliczenia podatku. Organ podatkowy jest uprawniony do weryfikacji samoobliczenia podatnika. Sytuacja zmienia się po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem nie ma już żadnych wątpliwości, że zobowiązanie wygasło w całości. Nawet bowiem, gdy zapłacony podatek był w niższej wysokości niż wynikający z mocy prawa, a zatem nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w części, to w pozostałej istniejącej części wygasło na skutek przedawnienia. Skarżąca podkreśliła, że już w odwołaniu podniosła, iż w tej sprawie doszło do przedawnienia. Wskazała, że z art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej wynika, że w sytuacji jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, a podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Podkreślono, że obowiązuje zasada samoobliczenia podatku ze wszystkimi jej konsekwencjami, w tym z tą, że rozliczenie w deklaracji przestaje obowiązywać, jeśli organ to rozliczenie zmieni. Do czasu zmiany obowiązuje rozliczenie zawarte w deklaracji i tego faktu nie zmieni podpisanie protokołu z kontroli, z którego wynikają inne niż zawarte w deklaracjach rozliczenia z budżetem. Zatem podpisanie protokołu z kontroli w dniu 6 listopada 2012 r., na które wskazuje w treści decyzji organ drugiej instancji zdaniem skarżącej nic w tej sprawie nie zmieniło. Decyzja została wydana 15 lutego 2013 r., a więc po 5 letnim okresie przedawnienia. W sytuacji, w której organ nie wydał decyzji podatkowej w okresie przedawnienia nie można mówić o skutecznym zakwestionowaniu zadeklarowanego zobowiązania. Nie można także mówić o przestępstwie związanym z niewykonaniem zobowiązania, na które wskazuje art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Jeśli w obrocie prawnym brak jest decyzji określającej wysokość zobowiązania wszczęcie postępowanie w sprawie przestępstwa bezspornie nie ma związku z niewykonaniem tego zobowiązania. Jako takie zatem na gruncie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie może wywoływać skutków w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania. Na poparcie swojej argumentacji skarżąca powoła się na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego oraz sądów administracyjnych. Zdaniem skarżącej w momencie wszczęcia postępowania karnoskarbowego organ nie mógł postawić zarzutu popełnienia przestępstwa związanego z niewykonaniem zobowiązania za okres I-XI 2007 r., bo takie zobowiązanie na podatniku nie ciążyło. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Tytułem wstępu należy wskazać, że przedmiotem niniejszej sprawy jest określenie przez organ podatkowy spółce "A" zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2007 r. Pomimo tego, że zaskarżona decyzja w znaczącej części odnosi się do zakwestionowania szczegółowo w niej wymienionych faktur wystawionych na rzecz skarżącej spółki, które nie dokumentują faktycznie dokonanych czynności sporna pozostaje okoliczność związana z przedawnieniem określonych spółce zobowiązań. Zarzuty skargi dotyczą przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń-listopad 2007 r. Poza sporem pozostają okoliczności związane z tzw. "pustymi fakturami" ponieważ skarżąca nie kwestionuje ustaleń organu w tym zakresie. W świetle art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie z treścią przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje w przypadku wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o ile podejrzenie przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie. Oznacza to, że początkową datę zawieszenia biegu terminu przedawnienia wyznacza wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Z kolei datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia o jakim mowa w art. 303 lub 325a Kodeksu postępowania karnego w zw. z art. 113 § 1 Kodeksu karnego skarbowego, które to postanowienie określa nadto zakres prowadzonego postępowania przygotowawczego (tak: Komentarz do art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60), [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III). Istotne znaczenie dla oceny zarzutu przedawnienia będzie miał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11, w którym orzeczono, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego dotyczy stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 1 września 2005 r. Trybunał Konstytucyjny zwrócił jednak uwagę w punkcie 7 uzasadnienia, że po nowelizacji przepisu, tj. z dniem 30 czerwca 2005 r., która weszła w życie z dniem 1 września 2005 r. (ustawa o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz. U. nr 143, poz. 1199) ustawa również zawiera normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. Nie może zatem budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 września 2005 r. Analizując zagadnienie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że niezgodność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa, tj. z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie. W związku z czym podatnik nie ma wiedzy o podjęciu czynności, która w tak istotny sposób wpływa na zakres jego praw. Powoływana zaś wyżej konstytucyjna zasada ochrony zaufania obywatela do państwa wymaga, aby obywatel - podatnik nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe, jak i nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. W tym zakresie winna istnieć transparentność działań organów podatkowych. Trybunał stwierdził, że naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, organy skarbowe w trakcie pięcioletniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia, podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewniają. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszenia zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego prawa. Należy zauważyć, że w dniu 23 listopada 2012 r. wszczęte zostało przeciwko skarżącej spółce postępowanie o przestępstwo skarbowe w sprawie podania nieprawdy w złożonych przez spółkę deklaracjach VAT – 7 za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. Następnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej pismem z dnia 26 listopada 2012 r. zawiadomił stronę skarżącą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r. Odbiór zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia pokwitowała w dniu 26 listopada 2012 r. pełnomocnik spółki. Zawieszenie nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jeżeli zatem w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego organ podatkowy ustalił, że występują nieprawidłowości dotyczące rozliczania podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2007 r. istniały podstawy do wszczęcia postępowania karnoskarbowego będącego następstwem ustaleń kontrolnych. Nie można zatem podzielić argumentacji skarżącej spółki o braku wystąpienia w niniejszej sprawie okoliczności warunkujących zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Okoliczności te opisane zostały w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, stąd niezasadny jest zarzut naruszenia art. 124 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Nietrafny jest również zarzut naruszenia art. 208 Ordynacji podatkowej, gdyż nie można zgodzić się z jego uzasadnieniem, że zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego wymaga wyeliminowania deklaracji podatkowej przez decyzję podatkową określającą zobowiązanie podatkowe. W przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa w dniu zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego istnieje ono niezależnie od tego, czy podatnik złożył deklarację, czy nie, i w jakiej wysokości wykazał je w deklaracji (por. wyrok NSA z dnia 17.04.2013 r., sygn. akt I GSK 1071/11). Wobec powyższego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę.