I GSK 997/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Ciechomska-Florek Sędzia NSA Janusz Zajda (spr.) Sędzia del. WSA Izabella Janson Protokolant Patrycja Czubała po rozpoznaniu w dniu 16 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi B.S. o wznowienie postępowania zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Admi-nistracyjnego z dnia 12 listopada 2015 r. sygn. akt I GSK 978/14 oddalającym skargę kasacyjną B.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 lutego 2014 r. sygn. akt III SA/Łd 847/13 w sprawie ze skargi B.S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z dnia [...] maja 2013 r.; nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. wznawia postępowanie w sprawie zakończonej zaskarżonym wyrokiem Na-czelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 listopada 2015 r., sygn. akt I GSK 978/14; 2. uchyla zaskarżony wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego wraz z po-przedzającym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 listopada 2015 r.; 3. uchyla decyzję Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z dnia [...] maja 2013r., nr [...]; 4. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz B.S. kwotę 14467 (czternaście tysięcy czterysta sześćdziesiąt siedem) zł kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Urzędu Celnego w Piotrkowie Trybunalskim decyzją z [...] września 2012 r. określił B. S. zobowiązanie w podatku akcyzowym za okres od maja do listopada 2011 r., a także odmówił stwierdzenia oraz zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym za wskazany okres. Wskazał, że z procentowego wyliczenia udziału poszczególnych surowców wykorzystywanych przez skarżącego do nastawu brzeczki produkowanego wyrobu o nazwie "piwo" wynika, że średni udział ekstraktu słodowego wynosił 7,31%, natomiast syropu glukozowego 92,69%. Zatem otrzymany wyrób nie może być klasyfikowany do kodu CN 2203 00 zatytułowanego "piwo otrzymywane ze słodu", gdyż produkowany w składzie podatkowym skarżącego wyrób otrzymano z syropu glukozowego, podlegającego klasyfikacji do pozycji kodu CN 2206. Dyrektor Izby Celnej w Łodzi decyzją z [...] maja 2013 r. utrzymał w mocy ww. decyzję organu I Instancji, podzielając dokonane ustalenia faktyczne i prawne. Wyrokiem z 6 lutego 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę B. S. na powyższą decyzję. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 12 listopada 2015 r., sygn. akt I GSK 978/14 oddalił skargę kasacyjną od ww. orzeczenia. Stwierdził, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego (receptury otrzymania brzeczki nastawnej, metryczek nastawu wyrobu o nazwie "piwo", księgi kontroli przychodu i rozchodu oraz pisma Naczelnika Wydziału Laboratorium Celnego Izby Celnej w Białymstoku) wynika, że zawartość syropu glukozowego w ilości dziesięciokrotnie przewyższającej zawartość ekstraktu słodowego w składzie nastawu (przed fermentacją) spowodował, że otrzymany napój alkoholowy nie może być klasyfikowany do pozycji CN 2203 (piwo). Wykorzystywana w procesie produkcji technologia nie pozwoliła na zaklasyfikowanie wyprodukowanego napoju alkoholowego nie tylko jako piwa klasyfikowanego do pozycji CN 2203, a więc w czystej formie piwa ze słodu (tzw. forma pierwsza), ale też jako wyrobu zawierającego mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi, objętego pozycją CN 2206 (tzw. forma druga). Prawidłowość dokonanej przez organ i zaakceptowanej przez Sąd I instancji klasyfikacji potwierdzają również wyjaśnienia zawarte w Notach wyjaśniających do HS i CN (stanowiące dopełnienie tych pierwszych), które - jak wskazywał TSUE, mimo że nie są prawnie wiążące, to jednak w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji pod warunkiem, że ich zastosowanie ma charakter uzupełniający i nie wpływa na zmianę treści pozycji CN, której dotyczą. Noty wyjaśniające mają na celu jedynie umożliwienie wyjaśnienia wątpliwości, które powstały w związku z możliwością zaklasyfikowania wyrobu do dwóch pozycji. Z Not wyjaśniających do HS wynika, że piwo z pozycji CN 2203 jest napojem alkoholowym otrzymywanym w wyniku fermentacji roztworu (brzeczki) przygotowanej ze słodowanego jęczmienia lub pszenicy, wody i (zwykle) chmielu. Do przygotowania roztworu (brzeczki) mogą być używane również pewne ilości niesłodowych zbóż (np. ziarno kukurydzy, ryż). Dodatek chmielu nadaje gorzki i aromatyczny smak i poprawia trwałość. Podczas fermentacji dodawane są niekiedy wiśnie lub inne substancje aromatyczne. Czasami również cukier (szczególnie glukoza), substancje barwiące, dwutlenek węgla i inne substancje. W zależności od zastosowania procesu fermentacji, produktem może być piwo dolnej fermentacji otrzymywane w niskiej temperaturze z użyciem drożdży dolnej fermentacji lub piwo górnej fermentacji otrzymywane w wyższej temperaturze z użyciem drożdży górnej fermentacji. Nota wyjaśniająca do pozycji CN 2203 wskazuje też, że piwo może być jasne lub ciemne, słodkie lub gorzkie, łagodne lub mocne. Może być beczkowane, butelkowane lub hermetycznie puszkowane oraz może być sprzedawane jako piwo jasne, piwo mocne, itd. Pozycja obejmuje również skoncentrowane piwo otrzymywane przez zatężanie w próżni piwa o niskiej zawartości alkoholu (ale o dużej zawartości ekstraktu słodowego) do 1/5 lub 1/6 jego pierwotnej objętości. Treść wyjaśnień potwierdza więc, że bazowym (podstawowym, zasadniczym) surowcem do produkcji piwa jest słód, natomiast pozostałe składniki mogą stanowić jedynie dodatek. Natomiast z Noty wyjaśniającej do pozycji CN 2206 wynika, że obejmuje ona wszystkie napoje fermentowane inne niż te, które zostały objęte pozycjami 2203 do 2205. Napoje zaliczane do tej pozycji mogą być naturalnie musujące lub sztucznie nasycone dwutlenkiem węgla. Pozycja ta obejmuje mieszaniny napojów fermentowanych i bezalkoholowych oraz mieszaniny napojów fermentowanych objętych poprzednimi pozycjami działu 22 o objętościowej mocy alkoholu większej niż 0,5% obj. Napoje te mogą dodatkowo zawierać witaminy i związki żelaza. Skarżący, na podstawie art. 272 § 3 i art. 277 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302; dalej: ppsa) w zw. z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 13 marca 2019 r. w sprawie C-195/18, wniósł skargę o wznowienie postępowania zakończonego wskazanym wyżej wyrokiem NSA. Stwierdził, że powołane orzeczenie TSUE kwestionuje przyjętą przez NSA wykładnię przepisów będących podstawą rozstrzygnięcia. Domagał się wznowienia postępowania w sprawie zakończonej prawomocnym wyrokiem NSA z 12 listopada 2015 r., sygn. akt I GSK 978/14, a następnie merytoryczne rozpoznanie sprawy i uchylenie tego wyroku oraz poprzedzającego go wyroku WSA w Łodzi z 6 lutego 2014 r., sygn. III SA/Łd 847/13, a także zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę o wznowienie postępowania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie. Podkreślił, że w toku postępowania podatkowego organy badały cechy organoleptyczne spornego wyrobu akcyzowego. Czynności te czyniły zadość wymogom wskazanym w wyroku TSUE z 13 marca 2019 r., w sprawie C-195/18. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Złożona 3 czerwca 2019 r. skarga o wznowienie postępowania jest zasadna. Zgodnie z art. 272 § 3 ppsa, można żądać wznowienia postępowania również w przypadku, gdy potrzeba taka wynika z rozstrzygnięcia organu międzynarodowego działającego na podstawie umowy międzynarodowej ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską. Skargę o wznowienie postępowania wnosi się w terminie trzech miesięcy od doręczenia stronie lub jej pełnomocnikowi rozstrzygnięcia organu międzynarodowego (art. 277 ppsa). W stanie sprawy, podstawowe znaczenie dla oceny prawidłowości prowadzonego postępowania ma wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z 13 marca 2019 r. w sprawie sygn. akt C-195/18. W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że "Artykuł 2 dyrektywy Rady 92/83/EWG z 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych należy interpretować w ten sposób, że półprodukt przeznaczony do zmieszania z napojami bezalkoholowymi, otrzymywany z brzeczki zawierającej mniej składników słodowych niż składników niesłodowych, do którego dodano syrop glukozowy przed procesem fermentacji, można zakwalifikować jako "piwo otrzymywane ze słodu" objęte pozycją 2203 nomenklatury scalonej zawartej w załączniku I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, w wersji wynikającej z rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2587/91 z 26 lipca 1991 r., o ile cechy organoleptyczne tego wyrobu odpowiadają cechom organoleptycznym piwa, czego zweryfikowanie należy do sądu odsyłającego". Wykładnia dokonana w wyroku TSUE wytyczyła kierunek i zakres postępowania dowodowego. Powyższy wyrok został doręczony pełnomocnikowi strony w odpisie w dniu [...] marca 2019 r., przed upływem wspomnianego wyżej terminu 3 miesięcy, co oznacza, iż termin do wniesienia skargi został zachowany. Z rozstrzygnięcia TSUE wynika, że półprodukt przeznaczony do zmieszania z napojami bezalkoholowymi, otrzymywany z brzeczki zawierającej mniej składników słodowych niż składników niesłodowych, do którego dodano syrop glukozowy przed procesem fermentacji, można zakwalifikować jako "piwo otrzymywane ze słodu", o ile cechy organoleptyczne tego wyrobu odpowiadają cechom organoleptycznym piwa. Wyjaśnienie tej kwestii należy do sądu odsyłającego. Przypomnienia wymaga, że zarówno organy administracji jak i sądy, zobowiązane są do przestrzegania zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec prawa krajowego i do odmowy stosowania prawa krajowego niezgodnego z prawem wspólnotowym. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego zobowiązuje sąd krajowy do stosowania prawa wspólnotowego i do odstąpienia od stosowania sprzecznych z nim przepisów krajowych (v. wyrok NSA z 11 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1162/12, LEX nr 1366198; wyrok NSA z 14 października 2014 r., sygn. akt II GSK 1426/13, LEX nr 1598393). Wyroki TSUE ustalające wykładnię przepisów prawa wspólnotowego są skuteczne ex tunc, a zatem sądy krajowe są obowiązane stosować te przepisy w znaczeniu ustalonym przez Trybunał także do stosunków prawnych powstałych przed ogłoszeniem orzeczenia wstępnego (v. wyrok WSA w Poznaniu z 14 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Po 1006/09, LEX nr 549891, wyrok NSA z 14 października 2014 r., sygn. akt II GSK 1426/13, LEX nr 1598393; wyrok ETS z 13 maja 1981 r., w sprawie 66/80, International Chemical Corporation v. Administrazione delle Finanse dello Stato, ECR 1981/4/01191. Jak trafnie podniesiono w wyroku NSA z 29 maja 2013 r. (sygn. akt. I FSK 147/13), zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości w prawie unijnym jasno rozdzielono kompetencje dotyczące wykładni i stosowania prawa unijnego. Trybunał Sprawiedliwości jest właściwy do orzekania o wiążącej wykładni lub ważności aktów prawa Unii Europejskiej (art. 267 TFUE, uprzednio art. 234 WE), zaś na sądach krajowych, jako sądach "unijnych" spoczywa obowiązek zastosowania tych przepisów i ich wykładni w sprawach indywidualnych. Stosowanie przepisów prawa unijnego przez sądy krajowe obejmuje m.in. obowiązek zapewnienia pełnej efektywności przepisów prawa unijnego oraz niestosowanie sprzecznych z nimi przepisów prawa krajowego (zasada pierwszeństwa) (v. też wyrok NSA z 27 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 720/13, POP 2014/2/150-157). Orzeczenie TSUE wiąże sądy krajowe, skoro wydanie przez sąd krajowy orzeczenia z oczywistym naruszeniem wyroku TSUE może stanowić podstawę odpowiedzialności państwa członkowskiego za szkody wyrządzone jednostkom wskutek naruszenia prawa wspólnotowego (v. np. wyrok ETS z 30 września 2003 r., w sprawie C-224/01 Köbler, pkt 56 i 57). Tym samym orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości UE z 13 marca 2019 r. w sprawie C-195/18 ma wpływ na interpretację regulacji krajowych od daty wejścia ich w życie. Skarżąca Spółka podnosiła, iż skoro opis do pozycji CN 2203 nie wskazuje obiektywnych cech i właściwości piwa, to o klasyfikacji produktu winny decydować jego cechy i właściwości takie jak smak, zapach i wygląd. W sprawie, w toku postępowania sądowoadministracyjnego ani organy podatkowe, ani sądy administracyjne (obu instancji) nie odnosiły się do kwestii cech organoleptycznych produktu. Klasyfikacja wyrobu została dokonana wyłącznie na podstawie procentowego ustalenia składników słodowych i nie słodowych bez dokonania oceny, czy jego cechy organoleptyczne odpowiadają cechom organoleptycznym piwa, co narusza wykładnię dokonaną przez Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z 13 marca 2019 r. W konsekwencji, za błędne należy uznać zajęte przez organ stanowisko, podzielone przez Sąd I instancji, iż o zaklasyfikowaniu danego napoju jako piwa z pozycji CN 2203 nie powinno decydować jego podobieństwo do właściwości jakie są charakterystyczne dla piwa, lecz Nomenklatura Scalona (do której de facto odsyła ustawa o podatku akcyzowym) i jej reguły klasyfikacyjne, jak również, iż w świetle stosowanej przez stronę receptury przewidującej przeważający udział syropu glukozowego względem słodu niezasadne było przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w zakresie browarnictwa oceniającego piwo pod kątem jego cech oraz właściwości przypisywanych napojom piwnym. Nie jest prawdziwy zawarty w odpowiedzi na skargę o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego wywód Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, iż na stronie 3 decyzji I instancyjnej znajduje się ocena cech organoleptycznych produkowanego przez podatnika wyrobu, to jest, że w wyniku badań ustalono "brak zapachu chmielowego, brak posmaku goryczki, niską trwałość piany itd.". Ocena tych cech nie znajduje się ani w decyzji organu I instancji ani organu odwoławczego. Brak oceny tych cech jest logiczną konsekwencją faktu, że organy takich badań w stosunku do produktów wytwarzanych przez podatnika w omawianym okresie nie wykonywały. Pomijając obiektywne cechy i właściwości piwa, takie jak smak, zapach i wygląd, wzmiankowały jedynie o procentowym udziale słodu i syropu glukozowego, zaś w dwóch sprawozdaniach z badań próbek (z 21 03 2012 r. i 2 04 2012 r.) kwestia cech organoleptycznych nie została w ogóle podniesiona. Reasumując, dokonanie klasyfikacji wyrobu wyłącznie na podstawie procentowego ustalenia składników słodowych i niesłodowych wyrobu bez dokonania oceny, czy jego cechy organoleptyczne odpowiadają cechom organoleptycznym piwa narusza wykładnię dokonaną przez Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z 13 marca 2019 r. Ze wskazanych powodów, na podstawie art. 281, art. 282 § 1 i § 2 oraz art. 276 ppsa, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania sądowego, obejmujących wpis od skargi o wznowienie, skargi kasacyjnej i skargi, opłatę kancelaryjną za odpis wyroku z uzasadnieniem, opłatę skarbową od pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika, orzekł na podstawie art. 276 w związku z art. 200 w zw. z art. 203 pkt 1 ppsa w zw. z art. 205 § 2 ppsa.