II FSK 2162/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie: NSA Jerzy Rypina, NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 25 sierpnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 2336/13 w sprawie ze skargi M. D. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 10 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1. Wyrokiem z dnia 11 lutego 2014 r. o sygn. akt I SA/Wr 2336/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę M. D. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 10 października 2013 r. w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. 1.2. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że Dyrektor Izby Celnej we Wrocławiu postanowieniem z dnia 22 sierpnia 2013 r. oddalił jako niezasadny zarzut określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia oraz zarzut przedawnienia obowiązku, zgłoszone w sprawie egzekucji prowadzonej wobec zobowiązanego na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez wierzyciela Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie. Dwiema decyzjami z dnia 8 listopada 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w S. orzekł o solidarnej odpowiedzialności zobowiązanego Skarżącego za zobowiązania podatkowe B. Sp. z o. o. z siedzibą w W. Dyrektor Izby Celnej we Wrocławiu prowadził, jako organ egzekucyjny postępowanie egzekucyjne wobec M. D. na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez wierzyciela - Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie - w związku z wyżej wskazanymi zobowiązaniami. Zobowiązany złożył zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej, ponosząc zarzut przedawnienia należności objętych tytułami, jak i określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia. Zdaniem Strony z dniem 1 stycznia 2013 r. wygasło zobowiązanie podatkowe B. Sp. z o.o. co powoduje wygaśnięcie zobowiązania osoby trzeciej. Ponadto Strona wskazała, że w decyzjach z dnia 8 listopada 2012 r. poinformowano, iż zaległości dotyczą Sp. z o.o. "B.", natomiast w tytułach wykonawczych wpisano, że zaległości dotyczą podmiotu B. Sp. z o.o. z siedzibą ul. M. R. [...] lok. [...], [...]-[...] W. Zgodnie z trybem przewidzianym w art. 34 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r., poz. 1015, dalej zwana: "u.p.e.a.") organ egzekucyjny przed wydaniem rozstrzygnięcia zwrócił się do wierzyciela - Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie - o zajęcie stanowiska co do zasadności zgłoszonych zarzutów. Postanowieniem z dnia 15 lipca 2013 r. wierzyciel uznał zgłoszone zarzuty za niezasadne wyjaśniając, że obowiązek objęty tytułami wykonawczymi nie uległ przedawnieniu, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej zwana: "Ordynacja podatkowa") wskutek wszczęcia postępowania karno-skarbowego. Wierzyciel nie uwzględnił także zarzutu określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, wyjaśniając, że w sprawie zachodzi zgodność co do rodzaju i kwoty egzekwowanych zaległości, jak i tożsamość osoby, gdyż decyzje stanowiące podstawę egzekucji skierowane zostały do M. D. odpowiedzialnego solidarnie za zaległości B. Sp. z o.o. Na postanowienie wierzyciela zobowiązany nie wniósł zażalenia. W oparciu o stanowisko wierzyciela, organ egzekucyjny - Dyrektor Izby Celnej we Wrocławiu oddalił zarzut przedawnienia dochodzonego obowiązku oraz zarzut określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia. W uzasadnieniu organ I instancji wskazał na wiążący dla organu egzekucyjnego charakter wypowiedzi wierzyciela w zakresie zarzutów zgłoszonych na podstawie art. 33 pkt 1-5 u.p.e.a., a odmawiając uwzględnienia zarzutów przywołał i podzielił argumentację przedstawioną przez wierzyciela. Od powyższego rozstrzygnięcia wywiedzione zostało zażalenie. 1.3. Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu postanowieniem z dnia 10 października 2013 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że stanowisko wierzyciela dotyczące zarzutów o których mowa w art. 33 pkt 1-5 u.p.e.a. jest również wiążące dla organu zażaleniowego, tym samym organ II instancji po przeprowadzeniu badania o charakterze formalnym przyjął to stanowisko. Wyjaśniając kwestie przedawnienia w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia Dyrektor Izby Celnej we Wrocławiu wskazał, że w sprawie zaistniała przesłanka skutkująca wydłużeniem terminu przedawnienia wynikająca z art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Zdarzenie, które wpłynęło na wydłużenie tego terminu ma związek z postępowaniem prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w G. W. w sprawie B. Sp. z o.o. i przedstawienia M. D. w dniu 3 września 2007 r. zarzutów o popełnienie przestępstwa związanego z dokonaniem obrotu towarowego z zagranicą, przez co naraził Skarb Państwa na szkodę. Dyrektor Izby Celnej we Wrocławiu nie uznał także zarzutu określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią orzeczenia wyjaśniając, że w sprawie zachodzi zgodność co do rodzaju i kwoty egzekwowanych zaległości, jak i tożsamość osoby, gdyż decyzje stanowiące podstawę prawną należności dochodzonych w egzekucji skierowane zostały do M. D. odpowiedzialnego solidarnie za zaległości B. Sp. z o.o. Dodatkowo wierzyciel zauważył, że prawidłowość zapisu nazwy była już wyjaśniana zobowiązanemu w postanowieniu Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia 20 grudnia 2012 r. W ocenie organu zarzut sprowadzał się w zasadzie wskazania braku cudzysłowu w nazwie podmiotu, u którego powstało zobowiązanie, co nie przesądzało o wadliwości tytułu w stopniu uniemożliwiającym prowadzenie egzekucji. 2.1. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego Skarżący zarzucił naruszenie art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej przez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu w sytuacji, gdy ani wierzyciel, ani też organ egzekucyjny nie wykazali, aby zarzuty postawione zobowiązanemu w powołanym postępowaniu karnym wiązały się z niewykonaniem zobowiązania. Ponadto pełnomocnik strony podtrzymał, że istnieje ewidentna niezgodność dotycząca określenia nazwy spółki w sposób odmienny od wynikającego z treści decyzji orzekającej odpowiedzialność zobowiązanego. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 2.3. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd I instancji wskazał, że stanowisko wierzyciela zostało wyrażone w postanowieniu z 15 lipca 2013 r., które – wobec nie wniesienia zażalenia stało się ostateczne. Natomiast organ egzekucyjny, jak i organ II instancji stanowiskiem tym są związane. Wobec tego podnoszenie na tym etapie zarzuty naruszenia art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej jak i naruszenia art. 33 pkt 3 u.p.e.a. uznać należało za niezasadne. Zobowiązany, który w drodze przysługujących mu odrębnych środków prawnych nie zdołał podważyć wiążącej organy egzekucyjne, merytorycznej oceny wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów egzekucyjnych, nie może żądać ponownej kontroli wypowiedzi wierzyciela w ramach postępowania w przedmiocie postanowienia organu egzekucyjnego o odmowie uwzględnienia zarzutów na postępowanie egzekucyjne. Prawomocne postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela wykluczało rozważenie zasadności zarzutów zgłoszonych na podstawie art. 33 pkt 1 - 5 u.p.e.a. w sprawie dotyczącej postanowienia organu egzekucyjnego. Tym samym zarzuty skargi nie zasługiwały na uwzględnienie. 3.1. Skarżący wywiódł skargę kasacyjną, którą zaskarżył wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 10 października 2013 r., utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu z dnia 22 sierpnia 2013., w sytuacji gdy obie te decyzje wydane zostały z rażącym naruszeniem przepisów materialnego prawa podatkowego, które to miały istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: - art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że bieg terminu przedawnienia obowiązku podatkowego wobec spółki B. Sp. z o. o. z siedzibą w W. z dniem 1 stycznia 2008 r. uległ zawieszeniu, w sytuacji gdy ani wierzyciel, ani też organ egzekucyjny nie wykazali, aby zarzuty postawione zobowiązanemu w powołanym postępowaniu karnym wiązały się z niewykonaniem przedmiotowego zobowiązania, - art. 33 pkt 3 u.p.e.a. poprzez jego niezastosowanie i uznanie, iż określenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w treści tytułu wykonawczego w sposób niezgody z treścią decyzji dotyczącą odpowiedzialności za zobowiązania osoby trzeciej, nie stanowi uchybienia w sytuacji, gdy jest to ewidentna niezgodność uniemożliwiająca prowadzenie postępowania egzekucyjnego 3.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.2. Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art.183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art.183 § 2 p.p.s.a. Zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto w świetle art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom, tzn. powinna zawierać prócz innych wymogów, m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Ponadto w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Tym samym realizowany jest obowiązek, nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., o sygn. akt I OPS 10/09 oraz wyrok NSA z dnia 9 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 776/10, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwana: "CBOSA"). 4.3. Zarówno w petitum skargi kasacyjnej, jak i w treści uzasadnienia jej autor nawiązał do kwestii związanych z przedawnieniem zobowiązania podatkowego wobec podatnika (spółki kapitałowej), za którą odpowiedzialność podatkową jako osoba trzecia ponosił Skarżący, jak i nieprawidłowością związaną z treścią wystawionego przez wierzyciela tytułu wykonawczego, w którym to zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną określono egzekwowany obowiązek niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, czyli decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego samemu podatnikowi, czyli spółce kapitałowej, poprzez nieprawidłowe podanie jej nazwy. Tymczasem wskazane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz z art. 33 pkt 3 u.p.e.a., w ogóle nie były przedmiotem wypowiedzi Sądu meriti. Istota bowiem sporu na etapie rozpatrywania zarzutów wniesionych przez zobowiązanego przez organ egzekucyjny, a następnie kontroli legalności ostatecznego postanowienia wydanego przez organ nadzoru, dokonanej przez WSA we Wrocławiu dotyczyła zakresu związania w postępowaniu egzekucyjnym stanowiskiem wierzyciela zajętym w przedmiocie zgłoszonych przez zobowiązanego zarzutów. Nieporozumieniem są zatem zarzuty skargi kasacyjnej, które w ogóle pomijają kwestię będącą przedmiotem sporu w postępowaniu przed organami administracji publicznej oraz przed sądem administracyjnym. Wiązanie zaś naruszenia prawa z tokiem innego postępowania, które zakończyło się wcześniej ostatecznym i prawomocnym postanowieniem o wiążącym charakterze jest oczywistym błędem konstrukcyjnym skargi kasacyjnej ze względu na nieadekwatność tak sformułowanego zarzutu do przedmiotu kontroli w postępowaniu sądowoadministracyjnym. 4.4. Należy wskazać także na ugruntowane orzecznictwo co do wykładni art. 34 § 1 u.p.e.a., z którego wprost wynika, że stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. Organ egzekucyjny nie jest zatem uprawniony do prowadzenia odrębnego postępowania wyjaśniającego mającego na celu ustalenie podstaw do uwzględnienia zarzutów i do podważenia w tym trybie stanowiska wierzyciela. Związanie organu egzekucyjnego stanowiskiem wierzyciela w kwestii zasadności zarzutów zgłoszonych w postępowaniu oznacza, że przed organem egzekucyjnym nie bada się ponownie zasadności obowiązku objętego tytułem wykonawczym (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 maja 2013 r., w sprawie II FSK 359/12, publ. LEX nr 1327886). Stanowisko to podzielane jest także w literaturze przedmiotu (por. t. 3.3. w C. Kulesza, Komentarz do art. 34 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, publ. LEX/el). Podkreślenia wymaga, że Skarżący miał możliwość dokonania kontroli tak instancyjnej, jak i sądowoadministracyjnej swojego stanowiska w postępowaniu dotyczącym rozstrzygnięcia wierzyciela, z czego jednak nie skorzystał. Tym samym w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 33 pkt 3 u.p.e.a., które to przepisy wyznaczają możliwość unicestwienia postępowania egzekucyjnego z uwagi czy to na przedawnienie egzekwowanego obowiązku, czy też określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji. Ich ewentualna zasadność jest bowiem zdeterminowana ostatecznym postanowieniem w sprawie stanowiska wierzyciela. Skoro Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie zajął stanowisko i ostatecznym postanowieniem odmówił uznania zarzutów dotyczących postępowań egzekucyjnych, to organ egzekucyjny zobowiązany był je oddalić. Tym samym organ egzekucyjny nie był uprawniony do prowadzenia odrębnego postępowania wyjaśniającego mającego na celu ustalenie podstaw do uwzględnienia zarzutów i do podważenia w tym trybie stanowiska wierzyciela (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 maja 2013 r., w sprawie II FSK 1262/12, publ. LEX nr 1329408). Trafnie wobec tego Sąd I instancji wskazał, że zajęcie stanowiska przez wierzyciela oraz ocena zarzutów przez organ egzekucyjny są odrębnymi sprawami (czyli także odrębnymi przedmiotami zaskarżenia w granicach danej sprawy w rozumieniu art. 134 § 1 p.p.s.a.), chociaż bez wątpienia ich źródłem jest to samo zdarzenie, a mianowicie skorzystanie przez zobowiązanego z prawa do złożenia zarzutów. Podkreślenia wymaga, że wprowadzenie możliwości odrębnego kwestionowania przez zobowiązanego zasadności stanowiska wierzyciela uzasadnione było przede wszystkim wiążącym charakterem tego stanowiska dla organu egzekucyjnego. 4.5. W tym stanie rzeczy należało orzec jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.