II FSK 1474/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Brata Cieloch, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 453/13 w sprawie ze skargi J. [...] S.A. z siedzibą w J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 4 lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz J. [...] S.A. z siedzibą w J. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 1474/14 UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 453/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie ze skargi J. [...] S.A. z siedzibą w J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 4 lutego 2013 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2006 r. uchylił zaskarżoną decyzję. Z uzasadnienia Sądu pierwszej instancji wynika, że postanowieniem z dnia 11 sierpnia 2011 r. Prezydent Miasta J. wszczął z urzędu postępowanie w zakresie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2006 z uwagi na wpływ korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za ten rok i wniosku spółki (pismo z dnia 20 grudnia 2010 r.) o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku od nieruchomości za 2006 r. od "środków trwałych zlokalizowanych na dole kopalni", ponieważ, według strony, "brak jest podstaw do uznania, ze podziemne wyrobiska górnicze oraz znajdująca się tam infrastruktura podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości". Decyzją z dnia 12 grudnia 2011 r. organ podatkowy pierwszej instancji określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na rok 2006 w kwocie 25.728.673,00 zł. Strona, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła odwołanie od tej decyzji, domagając się jej uchylenia i umorzenia postępowania w sprawie. Decyzją z dnia 11 kwietnia 2012 r. SKO uchyliło ww. decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi w celu uzupełnienia postępowania podatkowego. Decyzją z dnia 10 września 2012 r. organ pierwszej instancji określił spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2006 r. w kwocie 25. 681.869,00 zł. Od tej decyzji spółka ponownie złożyła odwołanie, w którym wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie. W uzasadnieniu podniosła, że sporna jest zasadność opodatkowania podziemnych budowli, które - według strony – albo są wyrobiskiem albo stanowią część składową wyrobiska górniczego i nie podlegają opodatkowaniu. Jednocześnie zarzuciła niewłaściwe określenie wartości budowli znajdujących się w podziemnym wyrobisku z uwagi na wliczenie do tej wartości kosztów drążenia wyrobiska. Pozostałych ustaleń organu pierwszej instancji spółka nie kwestionowała. Decyzją z dnia 4 lutego 2014 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach uznając w części argumentację odwołania uchyliło zaskarżoną decyzję, wskazując organowi pierwszej instancji sposób przeprowadzenia ponownego postępowania w niniejszej sprawie. Kolegium wyjaśniło, że istotą sporu jest kwestia odmiennego poglądu, co do możliwości i dopuszczalności kwalifikowania przez organ podatkowy pierwszej instancji środków trwałych rodzaju 200 KST, takich jak: chodnik, podszybie, przekop, szyb, pochylnia, itd. - do kategorii budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm., dalej w skrócie "u.p.o.l."). Wskazano że rozbieżności poglądów związane z opodatkowaniem składników majątkowych znajdujących się pod ziemią stały się podstawą do wystąpienia w dniu 1 czerwca 2009 r. przez WSA w Gliwicach do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym dotyczącym zgodności art. 1a ust.1 pkt 2, w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych z art. 217, w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji. Wyrokiem z dnia 13 września 2011 r. (sygn. akt P 33/09) Trybunał Konstytucyjny orzekł, że interpretowane przepisy są zgodne z ustawową zasadą określoności i poprawnej legislacji, jeżeli odczytuje się je w taki sposób, że nie odnoszą się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz mogą się odnosić do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona skarżąca zarzuciła organom podatkowym naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) oraz art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. – powoływanej dalej jako "O.p.") poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uchyleniu decyzji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji, w sytuacji gdy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2006 należało uchylić, a postępowanie w tym zakresie umorzyć z powodu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Spółka powołała się przy tym na uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2012 r. o sygn. akt I FPS 1/12 (dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl – zwana dalej: CBOSA), w której wyrażono pogląd, iż w świetle art. 70 § i art. 208 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.). Odwołując się do uzasadnienia tej uchwały, spółka wskazała, że "nieuzasadnione jest stanowisko organów podatkowych, że po upływie okresu przedawnienia, organ - wbrew interesowi prawnemu podatnika - może kształtować wielkość przedawnionego zobowiązania podatkowego "na jego korzyść", określając go w niższej wysokości, niż kwota przez niego zapłacona. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, w odpowiedzi na skargę, wniosło o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że skarga jest zasadna z przyczyn w niej wskazanych. Wskazując na przytoczoną wyżej uchwałę NSA, Sąd podniósł, że w niniejszej sprawie wszczęcie postępowania podatkowego z art. 21 § 3 O.p. w odniesieniu do roku podatkowego 2006 nastąpiło w dniu 11 sierpnia 2011 r. Poza sporem pozostaje okoliczność, że zobowiązania wynikające z decyzji organu pierwszej instancji zostały uregulowane przed upływem terminu przedawnienia (w dniu 27 grudnia 2011 r.). Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, co w niniejszej sprawie oznacza, że zobowiązanie podatkowe za rok 2006, winno przedawnić się z dniem 31 grudnia 2011 r. Już pierwsza decyzja kasacyjna organu podatkowego drugiej instancji w sprawie określenia tego zobowiązania wydana została po tej dacie tj. w dniu 11 kwietnia 2012 r. Sąd przyznał rację stronie skarżącej, że wygaśnięcie zobowiązania przez zapłatę a następnie upływ terminu przedawnienia pozbawia organy możliwości orzekania, zaś okoliczność tę organ winien uwzględnić z urzędu. Nie zmienia tego fakt, że organ wydał tzw. decyzję kasacyjną, gdyż brak podstaw prawnych do orzekania w sprawie zobowiązania po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego pozbawia organ jakiegokolwiek procedowania a to z tej przyczyny, że postępowanie - po upływie terminu przedawnienia - staje się bezprzedmiotowe. Kolejno Sąd podniósł, że skoro w niniejszej sprawie rzeczą bezsporną jest, iż zobowiązanie za 2006 r. wygasło wcześniej przez jego zapłatę (27 grudnia 2011 r.), to tym samym po upływie terminu przedawnienia tj. po dniu 31 grudnia 2011 r. w myśl cytowanej uchwały prowadzenie tego postępowania było niedopuszczalne i powinno skutkować jego umorzeniem z uwagi na treść art. 70 § 1 i art. 208 § 1 O.p. W skardze kasacyjnej Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach zaskarżyło ww. wyrok w całości, zarzucając: 1) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a." naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to: art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. w zw. z art. 208 § 1 i art. 70 § 1 O.p. poprzez ich nieprawidłową wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że organy podatkowe orzekające w sprawie powinny były umorzyć postępowanie podatkowe z uwagi na upływ terminu przedawniania zobowiązania podatkowego objętego decyzją podatkową; 2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 59 § 1 pkt 1 O.p. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że wygaszone na skutek zapłaty zobowiązanie podatkowe wygasa ponownie w związku z upływem 5-letniego terminu przedawniania zobowiązania podatkowego. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz zasądzenie na rzecz Kolegium kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie na rzecz spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c w zw. z art. 70 § 1, art. 59 § 1 pkt 1 oraz art. 208 § 1 O.p. nie zasługują na uwzględnienie. Przede wszystkim należy wskazać, że uchwałą z dnia 29 września 2014 r., w sprawie II FPS 4/13, podjętą w składzie całej Izby Finansowej, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.). Uchwała ta jest dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl. W jej uzasadnieniu stwierdzono m.in., że w świetle art. 208 § 1 O.p. (a w postępowaniu odwoławczym art.233 § 1 pkt 2 lit. a O.p.), nie znajduje podstaw różnicowanie sytuacji podatników poprzez kryterium dokonania zapłata podatku. Podatnicy płacący dobrowolnie podatek wynikający z kwestionowanej przez nich decyzji, byliby w gorszej sytuacji od tych podatników, którzy zachowali się w stosunku do państwa nielojalnie. Zróżnicowanie to wywołane jest obowiązującą obecnie zasadą wykonalności decyzji ostatecznej i wyjątkową możliwością przymusowego wykonania decyzji nieostatecznej. Sytuacja podatnika niepłacącego podatku wynikającego z nieostatecznej decyzji nie jest zatem obecnie porównywalna z sytuacją podatnika, który podatek zapłaci dobrowolnie, a w odniesieniu do którego instytucja przedawnienia będzie tylko instytucją pozorną. W art. 233 O.p. określono rodzaje rozstrzygnięć, jakie może wydać organ odwoławczy. Wśród nich wymieniono również możliwość uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania. Uznanie upływu terminu przedawnienia za negatywną przesłankę procesową, powodującą bezprzedmiotowość postępowania nie spowoduje zatem, że podatnik pozbawiony będzie możliwości rozpoznania jego odwołania. Przeciwnie, jego sprawa zostanie rozpoznana po raz drugi, a zaskarżona decyzja uchylona. Umorzenie postępowania spowoduje natomiast powrót do stanu prawnego, istniejącego przed wszczęciem postępowania. Decyzja ta będzie mogła także zostać poddana kontroli sądu administracyjnego. Podkreślić przy tym należy, że ustawodawca zakłada jako sytuację zgodną z prawem, że ostatecznie zapłacony i obliczony przez podatnika podatek, niezależnie od tego, czy będzie on odpowiadał w pełni obowiązującym regulacjom prawnym, będzie podatkiem do zapłaty (art. 21 § 2 O.p.). Ponadto podkreślono, że zasada zaufania do stanowionego przez państwo prawa i zakaz tworzenia instytucji niesprawiedliwych sprzeciwia się takiemu rozumieniu art. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., zgodnie z którym organ może orzekać co do wysokości zobowiązania podatkowego w stosunku do podatnika, który w zaufaniu do tego prawa płaci podatek wynikający z nieostatecznej decyzji, a jednocześnie uznaje niemożność takiego orzekania w stosunku do podatnika, który (z różnych przyczyn, również braku środków) z obowiązku tego dobrowolnie się nie wywiązuje. Przyznanie możliwości orzekania o zobowiązaniu podatkowym w granicach, jakie wynikają z jego zapłaty w nieograniczonym terminami przedawnienia czasie powoduje także, że instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych w odniesieniu do podatników, którzy płacą podatki, staje się instytucją pozorną. Zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a. jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Z przepisu tego wynika moc ogólnie wiążąca zarówno uchwał, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki zatem nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą skargę kasacyjną podziela zarówno treść sentencji uchwały, jak również i jej uzasadnienie. Wynika zaś z niej, że także w przypadku, gdy przedawnienie nastąpi przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy, ten ostatni będzie zobligowany do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania, stosownie do art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.