III SA/Po 694/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzenna Kosewska (spr.) Sędziowie WSA Beata Sokołowska WSA Małgorzata Górecka Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lutego 2014r. przy udziale sprawy ze skargi A.M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] marca 2013 roku nr [...] w przedmiocie stwierdzenia powstania obowiązku podatkowego i określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec 2010 roku I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] października 2011r. nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w P.na rzecz skarżącej kwotę [...] (...) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Decyzją z dnia ... października 2011 r., na podstawie m.in. art. 207 w zw. z art. 21 §1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa), art. 4 ustawy z dnia 22 lipca 2010r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 151, poz. 1013), art. 2 pkt 1, art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 10, art. 12, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 98 ust. 1 pkt 2, ust. 5, art. 99 ust. 1, art. 99 ust. 2 pkt 2, ust. 5, ust. 9, art. 166 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. nr 3, poz. 11 ze zm.; dalej: ustawa o podatku akcyzowym) Naczelnik Urzędu Celnego w K. określił A. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec 2010 r. w kwocie ... zł. W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji wskazał, że w wyniku analizy danych z portalu X. ustalono, że w badanym okresie podatnik dokonał za pośrednictwem tego portalu transakcji sprzedaży tytoniu do palenia, w ramach dwóch aukcji internetowych, w ilości ...kg. W związku z tym pismem z dnia 26 kwietnia 2011 r. organ wezwał stronę do złożenia deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-4 wraz z załącznikiem AKC-4/F za miesiąc czerwiec 2010r., w związku z posiadaniem wyrobów akcyzowych, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. W dniu... kwietnia 2011 r. podatnik stawił się osobiście w siedzibie organu i poinformował, że tytoń zakupił na targowisku handlowym od nieznanej osoby. Nie otrzymał dokumentu potwierdzającego zakup towaru oraz nie posiada faktury świadczącej o zapłaconym podatku akcyzowym. Na powyższe wezwanie strona nie złożyła deklaracji. Postanowieniem z dnia ...lipca 2011 r. organ podatkowy wszczął postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wskazany okres. W dniu ...sierpnia 2011 r. wezwano stronę do przesłania dokumentów potwierdzających zakup towaru w postaci tytoniu do palenia oraz dokumentów w postaci faktur bądź rachunków świadczących o tym, że podatek akcyzowy został zapłacony. W odpowiedzi na to wezwanie strona oświadczyła, że towar zakupił na targowisku handlowym i od sprzedającego nie otrzymała żadnych dokumentów. Według organu podatkowego pierwszej instancji w toku postępowania zostało udowodnione, że strona wystawiła na dwóch aukcjach na portalu X. tytoń do palenia i dokonała jego sprzedaży w miesiącu czerwcu 2010 r., co zostało potwierdzone raportem obrotów w serwisie X.. Zatem w ocenie organu w momencie wystawienia aukcji i dokonania sprzedaży strona była w posiadaniu tytoniu do palenia. W trakcie postępowania nie udało się ustalić, by od przedmiotowego wyrobu została zapłacona akcyza. Organ zwrócił uwagę, że w pewnych przypadkach wyroby akcyzowe mogą korzystać ze zwolnienia od podatku akcyzowego. Jednak zwolnienie takie nie obejmuje tytoniu do palenia będącego przedmiotem niniejszego postępowania. Ponadto wyrób ten nie jest zwolniony z obowiązku oznaczenia znakami akcyzy, w myśl rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień wyrobów akcyzowych z obowiązku oznaczania znakami akcyzy (Dz.U. nr 32, poz. 219). W konsekwencji organ stwierdził, że towar będący przedmiotem aukcji w postaci tytoniu do palenia podlega opodatkowaniu akcyzą, zgodnie z uregulowaniami określonymi w art. 99 ust. 9 w zw. z ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. W odwołaniu od powyższej decyzji strona zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 180 i art. 187 i art. 200 Ordynacji podatkowej oraz błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonej decyzji, poprzez dowolne przyjęcie przez organ pierwszej instancji, że podatnik oferował na sprzedaż tytoń do palenia zgodnie z art. 98 ustawy o podatku akcyzowym, podczas gdy z opisu aukcji nie wynika, że oferowany tytoń grodzki, przy wykorzystaniu opakowań o nazwie tytoniu grodzkiego, jest to produkt przeznaczony bezpośrednio do palenia. Decyzją z dnia 11 marca 2013 r., na podstawie m.in. art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając to rozstrzygnięcie organ odwoławczy stwierdził, że z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że podatnik posługując się nickiem ... dokonał sprzedaży tytoniu na aukcjach X. o numerach: ...z dnia .. 2010 r. i ... z dnia ... 2010 r. w łącznej ilości ...kg. Z załączonych do sprawy wydruków z tych aukcji wynika, że przedmiotem sprzedaży – zgodnie z tytułem – był: "...". Opis ten, zdaniem organu, nie pozostawia wątpliwości, że chodziło o tytoń do palenia, który nie wymagał dalszego przetworzenia. Organ podkreślił, że wystawiający towar zobowiązany jest opisać go w sposób rzetelny i kompletny, zgodny z przepisami prawa. Zamieszczający aukcje ponosi zatem pełną odpowiedzialność za treści umieszczone przez siebie w opisie transakcji, w tym jest odpowiedzialny za wszelkie błędy lub nieścisłości takiego opisu. Ponadto do każdej aukcji strona zamieściła zdjęcia tego wyrobu zapakowanego w woreczek foliowy z nadrukowanym napisem X. Opakowanie tytoniu jest przezroczyste, zatem na zdjęciu widoczna jest jego zawartość. Na żadne z aukcji stronie nie podała, że tytoń nie wymaga dalszego przetworzenia. Równocześnie na wezwanie organu strona nie dostarczyła dokumentów świadczących o zapłacie podatku akcyzowego. Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu wskazał, że strona ma obowiązek współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Organ odwoławczy przyznał, że organ pierwszej instancji nie ustalił sposobu zapakowania nabytego przez podatnika tytoniu, nie ustalił również, skąd pochodziły opakowania. Jednak według organu drugiej instancji fakty te są nieistotne dla sposobu rozstrzygnięcia sprawy. W skardze strona zarzuciła decyzjom wydanym w obu instancjach: naruszenie prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 10 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym – poprzez ich niewłaściwe zastosowania i dowolne ustalenie, że obowiązek podatkowy powstał w czerwcu 2010 r.; naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 180 w zw. z art. 187 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej – poprzez wydanie decyzji bez przeprowadzenia wszystkich dowodów; błąd w ustaleniach faktycznych – zwłaszcza poprzez dowolne przyjęcie, iż sprzedawany przez stronę tytoń kolekcjonerski jest tytoniem do palenia oraz niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy. Skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Kaliszu. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca wskazała, że organy podatkowe opierając się jedynie na opisie ofert nie wyjaśniły, czy oferowany przez podatnika tytoń nadaje się do palenia. Podkreśliła, że przedmiotem aukcji był tytoń kolekcjonerski, a żaden z nabywców nie wskazał, że nabyty tytoń nadaje się do palenia. Organy nie wyjaśniły, kto pakował tytoń w opakowania. Zdaniem skarżącej, organy bezpodstawnie przyjęły, że doszło do zbycia ... kg wyrobu akcyzowego, podczas gdy z raportu X. wynika, że było to ... przedmiotów po ... gram, czyli ... kg, a nie ...kg. Organy nie wyjaśniły rozbieżności pomiędzy tymi ilościami i dokonywanymi transakcjami – czy ta różnica wynika z anulowania transakcji, czy też braku przedmiotu sprzedaży, mimo że było to istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Ponadto organy nie zweryfikowały tego, kiedy oferta została wprowadzona do serwisu X. oraz kiedy dokonano poszczególnych transakcji – przyjmując jeden podatek od całości transakcji. Jednocześnie organy nie ustaliły, kiedy nastąpiło nabycie tytoniu przez skarżącą, mimo że jest to istotne dla określenia zobowiązania podatkowego. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji uznał, że skarga jest zasadna. Doszło do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Organy obu instancji nie przeprowadziły postępowania dowodowego w sprawie z zachowaniem reguł wynikających z art. 122, art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe są zobowiązane do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i załatwienia sprawy. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej (naczelną zasadę postępowania) wprowadzającą nakaz ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym lub zbliżonego do stanu rzeczywistego. Organy muszą wobec tego ustalić jakie dowody są istotne z punktu widzenia prawa materialnego, wskazać na dowody umożliwiające ustalenie tych faktów oraz przeprowadzić te dowody z urzędu lub na wniosek. Artykuł 122 Ordynacji podatkowej wprowadza przy tym ciężar dowodu po stronie organu podatkowego, chociaż w orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, że ciężar dowodu może być wyjątkowo przeniesiony na samego podatnika, szczególnie gdy chodzi o kwestie dowodzenia faktów korzystnych dla niego. Nie upoważnia to jednak organu do całkowitej bierności w postępowaniu dowodowym. Realizację zasady prawdy obiektywnej zapewniają przede wszystkim gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe. W myśl natomiast art. 180 § 1 Ordynacji, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty (art. 181 Ordynacji). Przepis art. 187 Ordynacji podatkowej stanowi o obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego. Należy też zwrócić uwagę na treść art. 82 § 1 pkt 1 Ordynacji, zgodnie z którym osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są obowiązane do sporządzania i przekazywania informacji – na pisemne żądanie organu podatkowego – o zdarzeniach wynikających ze stosunków cywilnoprawnych albo z prawa pracy, mogących mieć wpływ na powstanie obowiązku podatkowego lub wysokość zobowiązania podatkowego osób lub jednostek, z którymi zawarto umowę. Zgodnie zaś z art. 191 Ordynacji podatkowej, organ jest obowiązany rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic w zebranych dowodach. Organ w ocenie dowodów powinien kierować się wiedzą i zasadami doświadczenia życiowego, zaś rozumowanie, w wyniku którego ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z prawidłami logiki. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest to, jaki towar był przedmiotem sprzedaży na portalu X. i czy podlega on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w wysokości ustalonej przez organ pierwszej instancji. Organy przyjęły, że skarżąca sprzedała łącznie w czerwcu 2010 r. ... kg tytoniu nadającego się bezpośrednio do palenia, wystawionego na dwóch aukcjach internetowych. Strona skarżąca twierdzi natomiast, że dokonywała sprzedaży wyłącznie tytoniu nie nadającego się do palenia (tytoniu kolekcjonerskiego). Zgodnie z przepisem art. 98 ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatku akcyzowym, za wyroby tytoniowe (stanowiące przedmiot podatku akcyzowego w dacie decyzji) uznaje się wyłącznie tytoń pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków oraz nadający się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego. Sąd zważył, że w realiach rozpoznawanej sprawy dane z portalu X. nie mogły stanowić dla organów podatkowych jedynego miarodajnego dowodu na okoliczność sprzedaży przez stronę wskazanej ilości tytoniu do palenia, co miałoby rodzić konsekwencje w postaci obowiązku uiszczenia przez podatnika podatku akcyzowego. Te ustalenia organów, w ocenie Sądu, są przedwczesne, zbyt arbitralne i nie znajdują pełnego potwierdzenia w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie, który powinien zostać uzupełniony. Organy oparły się bowiem na opisie aukcji, w tym przedmiotu transakcji, zdjęciach towaru i komentarzach. Niezbędne było natomiast ustalenie danych osobowych nabywców sprzedawanego przez skarżącą towaru odnośnie do aukcji (transakcji), które w ocenie organów dotyczyły tytoniu nadającego się bezpośrednio do palenia, a następnie przesłuchanie tych osób w charakterze świadków. Podkreślenia wymaga fakt, że – jak wyjaśniono powyżej – organy podatkowe dysponują właściwymi instrumentami pozwalającymi na pozyskiwanie wskazanych danych, mających posłużyć im w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu wyjaśniającym. Należy zgodzić się z organami obu instancji, że tytoń wskazany w opisie aukcji zakwestionowanych przez organy to wyrób akcyzowy. Nie zmienia to jednak tego, że to na organach prowadzących postępowanie ciąży obowiązek wyjaśnienia, czy taki towar był rzeczywiście przedmiotem sprzedaży przez skarżącą. Ustalenie takich faktów powinno nastąpić w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, czyli – jak wyjaśniono – w drodze przesłuchania nabywców na okoliczność wyglądu, cech, możliwości bezpośredniego palenia tytoniu bez dalszego jego przetwarzania oraz ilości zakupionego towaru. Inicjatywa dowodowa leży przede wszystkim po stronie organu. W badanym przypadku brak pełnej inicjatywy dowodowej skarżącej nie wpływał wprawdzie pozytywnie na jej sytuację procesową, ale nie była to, w ocenie Sądu, okoliczność uzasadniająca w jakikolwiek ograniczoną – czy wręcz niewielką – aktywność organów w prowadzonym postępowaniu dowodowym. Organ musi mieć na względzie, że nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego nie może być podstawą ustaleń negatywnych dla strony. Swoje twierdzenia organ powinien oprzeć na przekonującym materialne dowodowym, a nie dające się usunąć wątpliwości powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika – w myśl zasady in dubio pro tributario. W uzasadnieniu decyzji, odpowiadającym wymogom określonym w art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, organ ma obowiązek przedstawić podstawy faktyczne i prawne swego rozstrzygnięcia. W niniejszym przypadku ustalenia faktyczne organów obu instancji nie znalazły pełnego potwierdzenia w zgromadzonym w postępowaniu podatkowym materiale dowodowym. Skutkuje to koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni poczynione wyżej rozważania, które stanowią jednocześnie wskazania co do dalszego postępowania. W szczególności niezbędne więc będzie uzyskanie od X. sp. z o.o. bądź w inny sposób, np. od firmy kurierskiej dostarczającej przesyłki, danych kupujących, których przesłuchanie jest w sprawie konieczne. Zeznania świadków powinny być poddane wnikliwej analizie i zweryfikowane w powiązaniu z opisem danej aukcji i zamieszczonymi komentarzami, bądź ich brakiem. Ocena zeznań musi być dokonana bez naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, przy uwzględnieniu wiedzy, doświadczenia życiowego i prawideł logiki. Mając na względzie powyższe, Sąd orzekł na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), jak w punkcie I sentencji. O zwrocie kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej Sąd postanowił w punkcie II zgodnie z art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. W przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji orzeczono w punkcie III sentencji, na podstawie art. 152 p.p.s.a.