VI SA/Wa 2359/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Wdowiak (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Piotr Borowiecki Sędzia WSA Andrzej Czarnecki Protokolant st. ref. Paulina Stylińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lutego 2014 r. sprawy ze skargi H. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie rozstrzygnięcia o uznaniu gier za gry na automatach 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej H. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z [...] czerwca 2013 r. Nr [...] Minister Finansów utrzymał w mocy swoją wcześniejszą decyzję z [...] marca 2013 r., którą rozstrzygnął, że gry prowadzone na automatach o numerach [...], należących do spółki H. Sp. z o.o. z siedzibą w [...] (dalej skarżąca) są grami na automatach w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. Jako podstawę skarżonej decyzji, wskazano art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 221 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), oraz art. 2 ust. 6 w zw. z art. 2 ust. 3 i 4 oraz art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r., nr 201, poz. 1540 ze zm.). W dniu [...] marca 2012 r. Minister Finansów wszczął z urzędu wobec skarżącej postępowanie w przedmiocie rozstrzygnięcia, czy gry na automatach [...] o numerach [...] (dalej automaty) są grami na automatach w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. W uzasadnieniu wszczęcia organ wskazał, że jest ono następstwem ustaleń dokonanych w czasie kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w [...] w barach [...] w [...], gdzie urządzane były gry na ww. automatach, należących właśnie do skarżącej. W trakcie tego postępowania organ pismem z [...] czerwca 2012 r. wezwał skarżącą do przedstawienia zindywidualizowanych badań technicznych ww. automatów, przeprowadzonych przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, w terminie 60 dni od dnia doręczenia wezwania. Jak wynika z akt sprawy wezwanie to zostało doręczone dnia [...] czerwca 2012 r. W udzielonej w terminie odpowiedzi skarżąca poinformowała Ministra, że wystąpiła do upoważnionych jednostek badających z zapytaniem dotyczącym badań przedmiotowego urządzenia, jednakże wciąż oczekuje na odpowiedź ze strony tych jednostek. W związku z nienadesłaniem przez skarżącą żądanych badań technicznych automatów organ pismem z [...]września 2012 r. wezwał ją do złożenia, w terminie 7 dni, wyjaśnień co do terminu w jakim wystąpiła do jednostek badających o przeprowadzenie badań technicznych ww. automatów; liczby jednostek - ze wskazaniem ich, do których skierowała zapytania oraz tego, czy uzyskała odpowiedź od jednostek badających i jakiej treści i przesłania opinii jednostki badającej upoważnionej do badań technicznych automatów i urządzeń do gier z przeprowadzonego badania ww. automatów. Wezwanie to zostało doręczone dnia [...] października 2012 r. Z zachowaniem terminu skarżąca podała, że wystąpiła do jednostek badających z zapytaniem dotyczącym możliwości przeprowadzenia badań technicznych ww. automatów, jednakże żadna z tych jednostek nie wyraziła chęci do przeprowadzenia badań w miejscu ich składowania i dlatego nie może przesłać opinii. Minister Finansów zwrócił się więc do poszczególnych jednostek badających o udzielenie informacji, czy skarżąca zwracała się do nich o przeprowadzenie badań technicznych ww. automatów, z jednoczesną prośbą o podanie, czy oraz kiedy i jaką uzyskała odpowiedź. Organ wskazał, że z informacji powziętych od jednostek badających wynika, że skarżąca wprawdzie zwracała się do nich w kwestii przeprowadzenia przedmiotowych badań, jednakże w żadnym z przypadków nie doszło do ich wykonania, ponieważ warunki i terminy przeprowadzenia tych badań nie zostały uzgodnione i wyznaczone. Nadto Minister ustalił, że ww. automat został zajęty do prowadzonej przez Urząd Celny w [...] sprawy karnej skarbowej. W dniu [...] lutego 2013 r. Do organu wpłynęły sprawozdania z badań ww. automatów wykonane przez [...] Izby Celnej w [...]. Skarżąca ustosunkowując się ostatecznie do zgromadzonego w sprawie materiału podała, że jej zdaniem nie daje on podstaw do zakończenia niniejszego postępowania. Wskazała, że ewentualne wydanie decyzji byłoby przedwczesne wobec faktu, iż do dnia dzisiejszego nie została prawomocnie zakończona sprawa wszczęta skargą na postanowienie Ministra Finansów, którym cofnięto upoważnienie [...] Izby Celnej w [...]. Skarżąca podała przy tym, że w ww. sprawie od orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 28 września 2012 r., wydanego w sprawie VI SA/Wa 839/12 składa skargę kasacyjną. Mając powyższe faty na uwadze, wniosła o zawieszenie niniejszego postępowania do czasu prawomocnego i ostatecznego zakończenia postępowania w sprawie cofnięcia upoważnienia [...] Izby Celnej w [...]. Skarżąca zgłosiła także nowe wnioski dowodowe. Decyzją z [...] marca 2013 r. Minister rozstrzygnął, że gry prowadzone na ww. automatach, należących do skarżącej, są grami na automatach w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. W uzasadnieniu - przywołując m.in. treść art. 2 ust. 3 i 4 oraz ust. 6 i 7, a także art. 8 ustawy o grach hazardowych, organ podał, że rozstrzygając sprawę oparł się na ustaleniach wynikających z treści otrzymanych w dniu 4 lutego 2013 r. badaniach technicznego ww. automatów, wydanych przez [...] Izbę Celną w [...] , upoważnioną przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Skarżąca niezgadzając się w powyższą decyzją zarzuciła: 1. niezastosowanie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy przedmiotowe postępowanie nie mogło się toczyć ze względu na jego bezprzedmiotowość i brak podstaw do jego wszczęcia; 2. niewłaściwe zastosowanie art. 2 ust. 6 w zw. z art. 2 ust. 7 ustawy o grach hazardowych w sytuacji, gdy wszczęcie postępowania z urzędu w przedmiocie rozstrzygnięcia w drodze decyzji o charakterze gier na spornym urządzeniu posiadanym przez nią nie było możliwe, ponieważ dotyczy przedsięwzięcia, którego realizacja zastała zakończona; 3. niezastosowanie art. 23f ust. 5 pkt 1 ustawy o grach hazardowych poprzez odmowę cofnięcia upoważnienia jednostce badającej - [...]Izby Celnej w [...] - upoważnienia do przeprowadzania badań automatów i urządzeń do gier wobec istnienia uzasadnionych zastrzeżeń, co do bezstronności osób zarządzających tą jednostką; 4. błędną wykładnię art. 2 ust. 3 i art. 2 ust. 4 ustawy o grach hazardowych poprzez uznanie, iż ww. automaty umożliwiają uzyskanie wygranych rzeczowych w postaci punktów, które umożliwiają rozpoczęcie nowych gier w sytuacji, gdy zdobyte podczas gry dodatkowe punkty zwiększają jedynie stan ich posiadania podczas gry i umożliwiają jej kontynuowanie, ale tylko do końca wykupionego czasu gry, przez co nie można ich uznać, jako wygranej rzeczowej. W związku z powyższym skarżąca wniosła o uchylenie w całości ww. decyzji i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego. Uzasadniając zarzut niezastosowania art. 23f ust. 5 pkt. 1 ustawy o grach hazardowych, skarżąca podniosła, iż wszelkie rozstrzygnięcia wydawane przez Zastępców Dyrektora Izby Celnej w [...] dokonywane są w imieniu Dyrektora Izby Celnej w [...], na podstawie udzielonego przez niego upoważnienia (§16 Regulaminu Organizacyjnego Izby Celnej w [...] z dnia [...] lutego 2011 r.). Z tego wywiodła, że organ odwoławczy w osobie Dyrektora Izby Celnej w [...] w postępowaniach odwoławczych od decyzji właściwych miejscowo Naczelników Urzędów Celnych dokonuje rozstrzygnięć, z pomocą upoważnionych i podległych mu zastępców, w oparciu o opinie techniczne jednostki badającej - [...] nadzorowanego merytorycznie z upoważnienia tego samego Dyrektora Izby przez jednego z jego zastępców. Jest to zatem w jej ocenie bezsporne, że jest to osoba zarządzająca jednostką badającą w rozumieniu art. 23f ust. 1 pkt. 3 ustawy o grach hazardowych. Skarżąca zaznaczyła również, że jedynym czynnikiem, od którego zależy możliwość kontynuowania gry, jest wykupiony czas gry. Stwierdza również, że instytucja specjalistyczna wskazała, na brak możliwości przedłużenia czasu grania w związku z uzyskanymi w poprzednich grach punktami. W jej ocenie z punktu widzenia działania ww. automatów, zdobyte punkty nie dają możliwości przedłużania gry poza wykupiony czas. Powyższe stanowisko oparła na orzeczeniu Sądu Najwyższego z 23 sierpnia 2007 r. (sygn. akt IV KK 215/07), w którym stwierdzono, iż w przypadku, gdy gra na urządzeniu polega na tym, że gracz rozpoczynając grę uzyskuje punkty kredytowe, których ilość zależna jest od wykupionego czasu gry, z tym że zdobyte, podczas gry dodatkowe punkty zwiększają stan ich posiadania podczas gry i umożliwiają jej kontynuowanie, ale tylko do końca wykupionego czasu gry, należy uznać, iż taka gra nie jest grą o wygrane pieniężne ani rzeczowe, a zdobyte punkty kredytowe umożliwiają tylko pełne wykorzystanie opłaconego czasu gry. Minister Finansów w uzasadnieniu skarżonej decyzji - odnosząc się do braku podstaw wszczęcia niniejszego postępowania i jego bezprzedmiotowości, zauważył, że art. 2 ust. 7 ustawy o grach hazardowych stanowi o postępowaniu prowadzonym na wniosek, podczas gdy przedmiotowe postępowanie prowadzone było z urzędu. Przywołując art. 2 ust. 6 i art. 2 ust. 7 ustawy o grach hazardowych podniósł, że ustawa wyraźnie różnicuje postępowanie prowadzone na wniosek i postępowanie wszczęte z urzędu, nie ograniczając jednocześnie kompetencji Ministra Finansów w postępowaniu prowadzonym z urzędu do rozstrzygania jedynie odnośnie przedsięwzięć planowanych lub realizowanych. Organ zwrócił także uwagę, że decyzja z [...] marca 2013 r. wydana została "w związku z art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych". Bezcelowe zatem w jego ocenie jest przywoływanie błędnej wykładni art. 2 ust. 6 w zw. z art. 2 ust 7 ustawy o grach hazardowych skoro nie taka konstrukcja prawna była podstawą wydania decyzji. Co więcej zaznaczył, że art. 2 ust 7 ustawy o grach hazardowych mówi o "wniosku", do którego należy załączyć opis planowanego lub realizowanego przedsięwzięcia. Nie można zatem nie zauważyć, że postępowanie nie zostało wszczęte na wniosek, a zatem nie ma do niego zastosowanie ograniczenie w postaci rozstrzygnięcia tylko realizowanego lub planowanego przedsięwzięcia. Reasumując ww. zarzut Minister uznał go za nieuzasadniony. Odnosząc się do zarzutu błędnej wykładni art. 2 ust. 3 i 4 u.g.h. Minister przypomniał, iż rolą niniejszego postępowania było rozstrzygnięcie charakteru urządzanych gier na przedmiotowych automatach - tj. czy gry o nazwie [...] zaprogramowane i udostępniane w automatach o nazwie [...] są grami wg definicji zawartej w art. 2 ust. 3 w zw. z ust. 4 i ust. 5 ustawy o grach hazardowych. Zdaniem organu w sprawie bezspornym jest, że przedmiotowe automaty wyposażone jest m.in. w dwa monitory LCD, jedenaście przycisków funkcyjnych, kieszeń na wypłacane monety, akceptor monet, akceptor banknotów, płytę główną z zainstalowanym oprogramowaniem gier w pamięci, w której zainstalowano program gier[...], suma kontrolna oprogramowania: [...], miejsce zapisu gry: pamięć typu [...]. W obudowie automatu zamontowano gniazdo na klucz typu [...], które umożliwia (otwiera dostęp) do tzw. trybu obsługi serwisowej. Automat przystosowany jest technicznie do zamontowania i podłączenia wyrzutnika monet - [...]. Nadto organ wskazał, że z dokumentacji wynika, iż po zakredytowaniu automatu dowolną kwotą pieniężną, gracz otrzymuje punkty na liczniku [...]oraz czas dostępności gier na automacie wyświetlany na liczniku [...]Liczba wykupionych punktów oraz czas dostępności gier na automacie zależy od kwoty jaką grający zakredytuje automat. Automat umożliwia rozgrywanie gier zapisanych w użytym oprogramowaniu. Ponadto, ustalono wysokość maksymalnej stawki za grę pobieranej z licznika Kredyt dla poszczególnych gier oraz wysokość maksymalnej wygranej poszczególnych gier przy stawce za grę pobieranej z licznika Kredyt. Nie ulega zatem wątpliwości według Ministra, że przedmiotowe urządzenie jest urządzeniem elektronicznym. Dalej podano, że aby przedmiotowe gry uznać można było za gry na automatach w rozumieniu przepisu art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, należało stwierdzić, że gry te zawierają element losowości. W tej kwestii organ odwołał się do otrzymanego w dniu [...] lutego 2013 r. sprawozdania z badania technicznego ww. automatów, wydanego przez Izbę [...]. Minister przyznał, że z dokumentów tych wynika, że przeprowadzenie gry poprzedzone jest wyborem stawki i ogranicza się do naciśnięcia przycisku START/STOP. Naciśnięcie wspomnianego przycisku, powoduje obracanie się bębnów z symbolami. Aby zatrzymać bębny, należy ponownie nacisnąć przycisk START/STOP. Z przywołanego opisu należy wywnioskować, iż jeden cykl gry polega na wyborze stawki przez grającego i dwukrotnym naciśnięciu przycisku START/STOP. Należy przy tym zaznaczyć, że ww. automaty nie przewidują możliwości dokonania zatrzymania poszczególnym bębnów i symboli/znaków umieszczonych na nich oddzielnie, co oznacza, że grający nie ma możliwości dokonania wyboru znaku na każdym z bębnów oddzielnie. Dalej ze sprawozdania jednostki badającej wynika, że zatrzymanie bębnów nie jest realizowane natychmiast po przesłaniu przez gracza impulsu elektrycznego (naciśnięcie przycisku START/STOP). Symbole wyświetlane są w dowolnej kolejności. Powyższe, zdaniem organu świadczy o tym, że wynik gry nie zależy od zręczności gracza (gry nie są zręcznościowe) jak i również grający nie ma możliwości przewidzenia rezultatu jednej gry oraz nie ma żadnego wpływu w normalnych warunkach eksploatacji urządzenia, jaki w danej grze układ symboli pojawi się na bębnach wyświetlanych na monitorze automatu. Ponadto jak wskazano w załączonej dokumentacji wynik każdej gry zależny jest od układu symboli, a wartość każdej wygranej wyświetlana jest w polu [...] i jest odzwierciedleniem wartości przypisanej do każdego układu symboli wyświetlanych w tzw. tabeli wygranych, czyli układach symboli wygrywających z przypisanymi wartościami do tych układów. Jednocześnie w sprawozdaniu z badań stwierdzono, iż wszystkie gry zaprogramowane na automacie posiadają ten sam mechanizm działania oraz z opisu działania automatu i przebiegu gier, wynika, iż automat zaprogramowano (program gry losowej) w gry, w których zapisane są kombinacje układów symboli oraz automat rejestruje zdarzenia zakończenia gier przez grającego (rejestracja na liczniku [...]) i wartość wygranej uzyskanej w poszczególnych grach (wyświetlana na liczniku [...]). Nie ulega zatem wątpliwości, że gry prowadzone na przedmiotowym automacie zawierają element losowości. Odnosząc się do zarzutu o braku wygranej rzeczowej Minister Finansów zauważył, że definicję takiej wygranej zawiera art. 2 ust. 4 ustawy o grach hazardowych. Mając treść tego przepisu na względzie, organ stwierdził, iż z zebranej dokumentacji - dotyczącej przebiegu gier na przedmiotowych automatach wynika, iż w przypadku, gdy symbole na bębnach utworzą określoną w tabeli wygranych kombinację (układ symboli wygrywających z przypisanymi wartościami) grający otrzymuje wygraną w postaci punktów (wartość wyświetlana na liczniku [...]) i tą wygraną może przelać do licznika [...] (wykorzystać w następnych grach) lub wygraną tą może poddać ryzyku w grze [...]. Gra [...] jest to gra, która (aktywuje się po uzyskaniu wygranej przez gracza) nie wymaga wyboru przez grającego stawki za grę, grający poddaje ryzyku w tej grze wartość wygranej uzyskanej w poprzedniej grze i przez to uzyskuje możliwość zwielokrotnienia wygranej lub (przy błędnym wyborze koloru karty) utratę tej wygranej. Ponadto skorzystanie z tej gry odnosi się wprost do woli grającego i dokonanie przez grającego wyboru koloru karty odwróconej rewersem dodatkowo potwierdza losowość tj. wybór koloru uzależniony jest od przypadku, czyli od programu gry (algorytmu programu gry), a nie jest zależny od wiedzy czy zręczności gracza. Odnosząc się do ograniczenia czasu grania, jak również do prowadzenia gier po stracie punktów kredytowych wynikających z wpłaty środków pieniężnych przez grającego Minister Finansów wyjaśnił, że z dokumentacji zgromadzonej w sprawie wynika, że grający po dokonaniu wpłaty do urządzenia uzyskuje na liczniku [...] wartość wyrażoną w punktach kredytowych, gdzie [...]oraz otrzymuje limit czasu (uzależniony od wartości wpłaconych środków pieniężnych), w którym może przeprowadzać gry. Dodatkowo program gry rozróżnia kolorystycznie punkty kredytowe pochodzące z wpłaty przez grającego oraz otrzymane darmowe punkty. Ponadto w chwili zakończenia gier również rozróżniane są ww. warianty kolorystyczne zapisu wartościowego w trakcie przeprowadzanych gier przez grającego (licznik [...]). Bez znaczenia zdaniem organu jest przy tym, limitowanie (ograniczanie) czasu grania, skoro - jak wykazano wyżej (zgodnie z badaniami technicznymi przedmiotowego automatu) automat umożliwia prowadzenie gier o wygrane rzeczowe, czyli rozpoczynanie nowych gier za punkty uzyskane w wyniku wygranych z poprzednich gier i o wyniku poszczególnych gier decyduje program gry z przypisanymi wartościami układu symboli wygrywających, co wypełnia definicję wygranej rzeczowej, o której mowa w art. 2 ust. 4 ustawy o grach hazardowych. Odnosząc się do cytowanego przez skarżącą orzeczenia Sądu Najwyższego z 23 sierpnia 2007 r. (sygn. akt IV KK 215/07) organ stwierdził, że wyrok taki nie figuruje w bazie orzeczeń Sądu Najwyższego, a do przedmiotowego odwołania treść takiego postanowienia nie została załączona. W kwestii zarzutu nieustosunkowania się do twierdzeń zawartych w ekspertyzach przesłanych przez skarżącą przy piśmie z [...] marca 2012 r. Minister zaznaczył, że ocena tego, czy dany dowód ma znaczenie dla sprawy, czy też nie, należy do organu administracyjnego. A zatem, ocena ta może być przeprowadzona dopiero po uprzedniej analizie całokształtu zgromadzonego dotychczas materiału dowodowego. W żadnym wypadku oceny tej nie należy dokonywać w oderwaniu od tych dowodów. Powołując się na stanowisko doktryny organ stwierdził, że żądanie skarżącej w zakresie dopuszczenia w poczet materiału dowodowego opinii prawnych, zaświadczenia producenta oraz opinii sporządzonej przez biegłego sądowego w dziedzinie ekonomiki, kryminalistyki i cybernetyki jest nieuzasadnione i nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zgromadzony materiał dowodowy jest kompletny, a okoliczności istotne dla sprawy zostały udowodnione badaniem technicznym jednostki badającej. Nadto podniesiono, że w procesie rozstrzygania, czy gra jest grą na automacie w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, ustawa ta przypisuje swoisty walor badaniu technicznemu jednostki badającej upoważnionej do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. W związku z powyższym opinie innych specjalistów, czy tym bardziej przedstawione w niniejszej sprawie opinie prawne dotyczące funkcjonowania przedmiotowych automatów nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia tej sprawy. Minister uznał nadto, że dowody przedkładane przez skarżącą, nie dotyczą przedmiotowych automatów, [...] w wersji programowej [...] a ponadto opinia z 2010 r. rodzi wątpliwości odnośnie swojej aktualności. Minister na koniec wskazał, że Izba Celna w [...], zgodnie z przedłożonym certyfikatem Polskiego Centrum Akredytacji nr [...] (wymóg określony w art. 23f ust. 2 pkt 1 ustawy o grach hazardowych) spełnia wymagania normy [...][...]Uzyskanie przedmiotowej akredytacji świadczy zatem w ocenie organu o kompetencjach badawczych i wiarygodności uzyskiwanych wyników badań, jak również jest gwarancją uznawania sprawozdań z tych badań. Reasumując Minister uznał, że zarzuty przedstawione przez skarżącą w odwołaniu są nieuzasadnione i nie znajdują odzwierciedlenia w stanie faktycznym niniejszej sprawy. Stwierdził, że decyzja z [...] marca 2013 r. jest zgodna z obowiązującymi przepisami prawa, tj. ustawą o grach hazardowych, w oparciu o którą zobowiązany był rozstrzygnąć, że gry prowadzone na ww. automacie, należącym do skarżącej, są grami na automatach w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. Skarżąca w złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze zarzuciła naruszenie: 1. art. 2 ust. 6 w zw. z art. 2 ust. 7 ustawy o grach hazardowych poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, skutkujące wszczęciem postępowania, w którym wydano zaskarżoną decyzję w sytuacji, gdy wszczęcie postępowania przez organ z urzędu w przedmiocie rozstrzygnięcia w drodze decyzji o charakterze gier na spornym urządzeniu posiadanym przez skarżącą nie było możliwe, ponieważ dotyczy przedsięwzięcia, którego realizacja została zakończona; 2. art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 8 ustawy o grach hazardowych poprzez odmowę jego zastosowania w sytuacji, gdy przedmiotowe postępowanie nie mogło się toczyć ze względu na jego bezprzedmiotowość i brak podstaw do jego wszczęcia; 3. art. 2 ust. 3 w zw. z art. 2 ust. 4 ustawy o grach hazardowych poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, iż ww. automaty umożliwiają uzyskanie wygranych rzeczowych w postaci punktów, które umożliwiają rozpoczęcie nowych gier w sytuacji, gdy zdobyte podczas gry dodatkowe punkty zwiększają jedynie stan ich posiadania podczas gry i umożliwiają jej kontynuowanie, ale tylko do końca wykupionego czasu gry przez co nie można ich uznać za wygraną rzeczową; 4. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 197 § 1, art. 198 § 1, art. 199 w zw. z art. 235, art. 229 oraz art. 200a § 1-3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 8 ustawy o grach hazardowych, poprzez oddalenie wszystkich wniosków dowodowych skarżącej, których celem było udowodnienie braku możliwości uzyskania na urządzeniu będącym przedmiotem decyzji wygranych rzeczowych w rozumieniu art. 2 ust. 4 ustawy o grach hazardowych i kwalifikację urządzenia do kategorii automatów do gier podlegających ustawie o grach hazardowych, przy jednoczesnym zaniechaniu przeprowadzenia we wskazanym zakresie uzupełniającego postępowania dowodowego oraz poprzez oparcie zaskarżonej decyzji na wnioskach zawartych w recypowanej do niniejszego postępowania opinii jednostki badającej sporządzonej na potrzeby postępowania karnoskarbowego, pomimo oczywistej wadliwości formalnej oraz merytorycznej wymienionej opinii z punktu widzenia właściwych przepisów postępowania karnego dyskwalifikującej wskazaną opinię w świetle przydatności dla wyjaśnienia sprawy, co zostało uzasadnione w piśmie z [...] marca 2013 r. i [...] czerwca 2013 r. (wypowiedzi przed wydaniem decyzji I i II instancji); 5. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 8 ustawy o grach hazardowych, poprzez wybiórczą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dokonaną z uchybieniem zasadom prawidłowego, logicznego rozumowania, wskazaniom wiedzy i doświadczenia życiowego oraz błędne ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia, pozostające w opozycji do zgromadzonych materiałów, a w szczególności uznaniu, że gra na przedmiotowych urządzeniach umożliwia graczowi uzyskanie wygranych rzeczowych, co łącznie z rzekomym wystąpieniem elementu losowości w grze umożliwiło organowi kwalifikację przedmiotowych urządzeń do kategorii automatów do gier podlegających ustawie o grach hazardowych. 6. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 210 § 4 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej. w zw. z art. 8 ustawy o grach hazardowych poprzez brak wnikliwego i logicznego uzasadnienia wydanego rozstrzygnięcia wraz z uzasadnieniem podstawy faktycznej, m.in. przez lakoniczne ustosunkowanie się do zastrzeżeń i sprzeczności występujących w opinii sporządzonej przez jednostkę badającą - [...]Izby Celnej w [...] oraz pominięcie w procesie orzekania wniosków wypływających z orzeczenia Sądu Najwyższego z 23 sierpnia 2007 r. (sygn. akt IV KK 215/07) ze względu na fakt, iż zdaniem organu "wyrok taki nie figuruje w bazie orzeczeń SN"; 7. art. 180 § 1 w zw. z art. 181, art. 187 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 8 ustawy o grach hazardowych poprzez oparcie zaskarżonej decyzji na wnioskach opinii (sprawozdań z badań) o charakterze gier na spornych urządzeniach należących do skarżącej, wydanych przez jednostkę badającą nieposiadającą uprawnień (akredytacji) do przeprowadzania badań technicznych automatów i urządzeń do gier, a w konsekwencji nie posiadającą wiadomości specjalnych niezbędnych do wydania rzeczonych opinii będących podstawą wydania skarżonej decyzji tak po stronie jednostki jak i osoby prowadzącej badanie. W oparciu o powyższe, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji z [...] marca 2013 r. także w całości, ewentualnie o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie od Ministra Finansów na jej rzecz kosztów postępowania wg norm prawem przepisanych. W uzasadnieniu skargi skarżąca podtrzymała argumentację zaprezentowaną w toku postępowania administracyjnego i raz jeszcze podkreśliła, że w jej ocenie Minister Finansów nie miał podstaw prawnych do wszczęcia z urzędu niniejszego postępowania, wobec faktu, iż nie dotyczyło ono przedsięwzięcia w postaci gier, które były planowane lub w toku realizacji, lecz przedsięwzięć zakończonych. Skarżąca podała, że zakończenie przedsięwzięć nastąpiło w stosunku do ww. automatów dnia [...] grudnia 2010 r. oraz [...] maja 2011 r. w wyniku czynności kontrolnych Urzędu Celnego w [...] i na skutek zatrzymania urządzeń przez organy administracji celnej. Odnosząc się do zarzutów z pkt 3, 4, 5 i 6 skargi podała, że wnioski Ministra opierają się o wewnętrznie sprzecznej opinie [...]Izby Celnej w [...]. Za nietrafny uznała pogląd jakoby ww. automaty umożliwiały rozpoczęcie nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze, wyjaśniając przy tym, że jedynym czynnikiem, od którego zależy możliwość kontynuowania gry, co również potwierdziła jednostka badająca, jest wykupiony czas gry. Przypomniała, że instytucja specjalistyczna wskazała także, że w przypadku wykorzystania wszystkich przyznanych za wykupiony czas gry punktów urządzenie automatycznie przyznaje dodatkowy limit 1000 punktów, zwiększając stan ich posiadania, które grający może wykorzystać na grę do upływu czasu, co sprowadza się do wykorzystania w całości zakupionego czasu. W tym kontekście za niezrozumiałe uznała twierdzenie jednostki badającej, a co za tym idzie i Ministra Finansów, że "zdobyte punkty" pozwalają na przeprowadzanie kolejnych gier bez ich opłacania, skoro sama jednostka wskazuje, że "po upływie wykupionego czasu gry, w celu uzyskania możliwości dalszego prowadzenia gier, automat należy zakredytować". Skarżąca wyjaśniła, że z punktu widzenia działania ww. automatów zdobyte punkty nie dają możliwości przedłużania gry poza wykupiony czas, który jest od początku do końca określony wysokością pierwotnego zakredytowania. Nie bez znaczenia jest również to, że nawet jeśli grającemu pozostaną punkty, a wykupiony czas gry zakończy się to niemożliwe jest kontynuowanie gry za posiadane jeszcze punkty. Podobnie uzyskane punkty nie przechodzą do nowej gry (po jej ponownym opłaceniu) celem zwiększenia puli punktów do wykorzystania w jej ramach, lecz przepadają każdorazowo z końcem wykupionego czasu. Potwierdzeniem tego stanu są wnioski z opinii jednostki badającej. Dalej skarżąca podniosła, że zaskarżona decyzja została oparta jedynie o sprawozdanie jednostki badającej, której walor dowodowy, ale co ważniejsze zasadność wniosków w zakresie kwalifikacji urządzenia do kategorii urządzeń premiujących gracza wygranymi rzeczowymi, Sąd Rejonowy w [...] prawidłowo ocenił i podważył, z powołaniem na wciąż obowiązujące postanowienie Sądu Najwyższego z 23 sierpnia 2007 r. (IV KK 215/07). Co więcej Sąd Rejonowy w [...] odnosząc się do kwestii "wiarygodności" [...]Izby Celnej w [...], na którą powołuje się organ, wskazał iż wydanej przez laboratorium opinii nie można dać jednak wiary, gdyż z zeznań złożonych przez świadka [...], która sporządzała i podpisywała każde sprawozdanie wynika, iż twierdzenia do jakich dochodzi świadek, który brał udział w badaniu są niezasadne. Skarżąca podała, że Sąd Rejonowy w [...] uznał twierdzenia ww. świadka za niewiarygodne i w swoim uzasadnieniu podniósł, iż punkty uzyskane w czasie gry nie mogą być uznać za wygraną rzeczową w rozumieniu art. 2 ust 4 ustawy o grach hazardowych, ponieważ zdobyte w czasie gry punkty kredytowe umożliwiały tylko pełne wykorzystanie opłaconego czasu gry i po zakończeniu przepadały. Co więcej świadek ten przyznał, że nie jest biegłym z zakresu teorii gier i gier na automatach, lecz ma wykształcenie chemiczne. Sąd zaś słusznie podkreślił, iż jednostka badająca umiejscowiona w strukturze Służby Celnej (czyli jednostki organizacyjnej oskarżyciela) nie posiada cech bezstronności. Reasumując za oczywisty skarżąca przyjęła fakt, iż ww. automaty nie dają możliwości uzyskania wygranych rzeczowych, co z kolei uzasadnia jej zarzut, że organ wadliwie zastosował art. 2 ust. 3 w zw. z art. 2 ust. 4 ustawy o grach hazardowych. W kwestii zaproponowanych przez nią, a nieuwzględnionych przez Ministra dowodów podniosła, że brak merytorycznego odniesienia się do nich - pomimo podniesionych przez nią wątpliwości, co do prawidłowości wniosków wypływających z opinii jednostki badającej, spowodowało naruszenie wskazanych przepisów. Jej zdaniem brak analizy tych dowodów spowodował także to, że organ nie sporządził wnikliwego uzasadnienia wydanego rozstrzygnięcia, przez co w konsekwencji uniemożliwił jej kontrolę prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia. Odnośnie zarzut podanego w pkt 7 skargi podniesiono, że upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier dla jednostki badającej Minister Finansów udziela na podstawie art. 23f ust. 1 ustawy o grach hazardowych, przy czym jednostka taka musi spełniać pewne warunki, w tym zgodnie z pkt 1 ustępu 1 posiadać akredytację Polskiego Centrum Akredytacji. Dla skarżącej oczywistym jest, że racjonalny ustawodawca w tym przepisie nie wskazał na akredytację w dowolnej dziedzinie/obiekcie badań, lecz akredytację do przeprowadzania badań technicznych automatów i urządzeń do gier - co potwierdza pośrednio wywód organu w zakresie podstawy udzielenia upoważnienia. Mając to na uwadze skarżąca przyjęła, że Minister celowo pomija fakt, iż Zakres Akredytacji Laboratorium Badawczego nr [...] na który powołano się w treści decyzji (jedynej akredytacji tej jednostki), dotyczy badań chemicznych i właściwości fizycznych chemikaliów oraz badań chemicznych i właściwości fizycznych tekstyliów. Wskazała przy tym, że zakres akredytacji tej jednostki od czasu wydania certyfikatu akredytacji zmienił się tylko w aspekcie doprecyzowania obiektów badań. Co więcej w periodyku Ministerstwa Finansów Wiadomości Celne nr [...]na str. 32-35 potwierdza się rzeczywisty zakres akredytacji jednostki (wskazany powyżej) przy jednoczesnym stwierdzeniu, że najnowszym osiągnięciem Laboratorium jest wdrożenie metod badawczych automatów/urządzeń do gier oraz uzyskanie upoważnienia od Ministra Finansów dla jedynego laboratorium w strukturach służby celnej do przeprowadzania takich badań. Reasumując skarżąca podniosła, że Jednostka Badająca, której opinia (sprawozdanie z badań) stanowiło jedyną podstawę wydania skarżonej decyzji, nie posiada akredytacji w zakresie umożliwiającym przeprowadzanie badań automatów i urządzeń do gier, która warunkuje upoważnienie przez Ministra Finansów do ich przeprowadzania. Skarżąca raz jeszcze przypomniała, że zgodnie z treścią ustaleń ww. Sądu Rejonowego w [...] osoba sporządzająca sprawozdanie i przeprowadzająca badanie ([...]), jest z wykształcenia chemikiem i nie posiada wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier - a przecież wg. wyjaśnień Ministra zawartych w treści skarżonej decyzji, właśnie ta wiedza osób prowadzących badania w ramach jednostki, miała być rzekomą podstawą wydania jej upoważnienia do badań. W odpowiedzi na skargę Minister wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W replice z [...] stycznia 2014 r. skarżąca podtrzymała stanowisko w zakresie braku upoważnienia Laboratorium Izby Celnej w [...] oraz nieadekwatnego do przedmiotu badań zakresu akredytacji. Podniosła, że o tym czy dana jednostka posiada status jednostki badającej nie decyduje lista opublikowana w Internecie na stronie Ministerstwa Finansów, lecz przepisy obowiązującego prawa. Jej zdaniem lista ta kreuje co najwyżej zdatne do obalenia domniemanie faktyczne, że jednostka widniejąca na tej liście posiada status jednostki badającej. Skarżąca raz jeszcze podkreśliła, że Izba Celna w [...] nigdy nawet nie starała się o uzyskanie certyfikatu akredytacji w zakresie badań urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z brzmieniem art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 1270 ze zm. dalej p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej pod względem zgodności jej działania z prawem powszechnie obowiązującym. W wyniku takiej kontroli zaskarżona decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). W postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje w szerokim zakresie zasada oficjalności, mająca tetyczne umocowanie i określone granice w postanowieniach przepisu art. 134 p.p.s.a. Zgodnie z tą zasadą, wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej argumentacją prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, ma nie tylko prawo, ale i obowiązek uwzględnić okoliczności niepowołane w skardze, lecz mające wpływ na tę ocenę. Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem w toku kontrolowanego postępowania dopuszczono się naruszeń prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). Analizując działania organu, podjęte w sprawie rozstrzygnięcia, czy gry na automatach [...] o numerach [...]- należące do skarżącej spółki - są grami na automatach w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. Sąd orzekający doszedł do wniosku, że Minister Finansów nie dopełnił wymogów przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, w zgodzie z wszystkimi wymogami proceduralnymi. Przedmiotem skargi jest decyzja Ministra Finansów z [...] czerwca 2013 r., utrzymująca w mocy decyzję rozstrzygającą, że gry prowadzone na ww. automatach, należących do H. Sp. z o.o. z siedzibą w [...], są grami na automatach w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. Jeden z zarzutów skargi dotyczył oparcia zaskarżonej decyzji na opinii (sprawozdaniu z badań) sporządzonej przez jednostkę badającą, nieposiadającą uprawnień (akredytacji) do przeprowadzania badań technicznych automatów i urządzeń do gry. Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej, organ podejmuje wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z przepisem tym łączą się ściśle inne przepisy Ordynacji podatkowej, dotyczące postępowania dowodowego - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, który nakazuje organowi zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, jak i przepis art. 191 tej ustawy, w którym zawarta jest zasada swobodnej oceny dowodów. Z przepisów tych można wyprowadzić ogólną regułę dowodową, według której obowiązek zgromadzenia dowodów co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia spoczywa na organie podatkowym. W ocenie Sądu, Minister Finansów dopuścił się przede wszystkim naruszenia art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej, obligujących organy do przeprowadzenia wszelkich czynności zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wydania rozstrzygnięcia, w oparciu o niebudzący wątpliwości stan faktyczny sprawy. W szczególności, za naruszenie zasad prowadzenia postępowania wyjaśniającego, a w konsekwencji za błąd organu, należy uznać wydanie decyzji o uznaniu gier na automatach [...]o numerach [...], należących do skarżącej spółki, za gry na automatach w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych, gdy nie w pełni wyjaśniona pozostała kluczowa dla sprawy kwestia prawidłowości badań laboratoryjnych dotyczących ww. automatów. Pomimo zgłaszanych przez skarżącą wątpliwości, co do braku akredytacji jednostki badającej - [...] Izby Celnej w [...], organ oparł się na wynikach badań tego laboratorium. W tym względzie godzi się przypomnieć, że wyniki badań laboratoriów celnych mają charakter opinii biegłego (art. 197 Ordynacji podatkowej). W orzecznictwie i doktrynie panuje niekwestionowany pogląd, że opinia biegłego w postępowaniu administracyjnym jest tylko jednym z dowodów, nie mającym szczególnej mocy dowodowej i podlegającym wszechstronnej analizie przez organ tak samo, jak pozostałe dowody. W szczególności w razie istnienia uzasadnionych wątpliwości co do prawidłowości opinii (w niniejszej sprawie wyniku przeprowadzonych badań automatów), organ nie powinien "ślepo" kierować się jej wnioskami, lecz dążyć do wyjaśnienia wszelkich istniejących wątpliwości, czy to poprzez zlecenie opinii uzupełniającej, czy przez zwrócenie się do innego biegłego (jednostki badającej) o kolejną opinię, celem porównania wyników badań specjalistycznych. Minister Finansów, pomijając istniejące w sprawie wątpliwości co do prawidłowości badań przeprowadzonych przez jednostkę badającą - [...] Izby Celnej w [...], dopuścił się naruszenia zasady prawdy obiektywnej, przez niewyjaśnienie w sposób wszechstronny stanu faktycznego sprawy. Z uwagi na szczególne znaczenie opinii jednostki badającej, w celu zapewnienia odpowiedniego standardu wykonywanych badań technicznych, ustawodawca w art. 23f ust. 1 ustawy o grach hazardowych określił warunki, jakie musi spełnić podmiot ubiegający się o status jednostki badającej - "Upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier udziela minister właściwy do spraw finansów publicznych jednostce badającej, która spełnia następujące warunki: 1) posiada akredytację Polskiego Centrum Akredytacji lub jednostki akredytującej państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa członkowskiego Europejskiego Stowarzyszenia Wolnego Handlu (EFTA) - strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym, będącej sygnatariuszem Wielostronnego Porozumienia EA (European cooperation for Accreditation Multilateral Agreement); 2) zapewnia odpowiedni standard przeprowadzanych badań, w tym przeprowadzanie ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier, oraz dysponuje odpowiednim wyposażeniem technicznym; 3) osoby zarządzające tą jednostką oraz osoby przeprowadzające badania automatów i urządzeń do gier posiadają nienaganną opinię, w szczególności nie są osobami skazanymi za umyślne przestępstwo lub umyślne przestępstwo skarbowe; 4) posiada autonomiczność względem podmiotów prowadzących działalność w zakresie gier hazardowych oraz ich organizacji i stowarzyszeń, w szczególności osoby wymienione w pkt 3 nie pozostają z podmiotami prowadzącymi działalność w zakresie gier hazardowych w stosunkach, które mogą wywoływać uzasadnione zastrzeżenia do ich bezstronności. 2. Upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier jest udzielane na wniosek jednostki badającej, do którego dołącza się dokumenty potwierdzające spełnienie warunków określonych w ust. 1, w szczególności: 1) certyfikat akredytacji; 2) certyfikaty lub inne dokumenty określające standard przeprowadzanych badań; 3) aktualne zaświadczenia, że osoby wymienione w ust. 1 pkt 3 nie były skazane za umyślne przestępstwo lub umyślne przestępstwo skarbowe; 4) oświadczenia złożone, pod rygorem odpowiedzialności karnej, przez osoby wymienione w ust. 1 pkt 3, że nie pozostają z podmiotem prowadzącym działalność w zakresie gier hazardowych, ani z osobami: a) zarządzającymi takim podmiotem lub go reprezentującymi, b) będącymi akcjonariuszami (wspólnikami) takiego podmiotu lub jego pracownikami - w stosunku prawnym lub faktycznym, który może wywoływać uzasadnione zastrzeżenia do ich bezstronności. 3. Upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier jest udzielane na okres nie dłuższy niż do upływu okresu ważności akredytacji. 4. Odmowa udzielenia upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier następuje w drodze decyzji. 5. Minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze decyzji: 1) cofa upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, w przypadku gdy jednostka badająca przestanie spełniać warunki określone w ust. 1 lub odmówi przeprowadzenia badania sprawdzającego, o którym mowa w art. 23b (cofnięcie obligatoryjne); 2) może cofnąć upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, jeżeli jednostka badająca nie przeprowadzi badania sprawdzającego w terminie określonym w art. 23b ust. 3 (cofnięcie fakultatywne). 6. Minister właściwy do spraw finansów publicznych podaje do publicznej wiadomości, na stronie internetowej urzędu obsługującego tego ministra, wykaz jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier." Powołane przepisy oznaczają, że jednostka badająca, działa na podstawie upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, udzielonego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych jednostce badającej, która spełnia określone, wymienione wyżej, ustawowe warunki. Upoważnienie udzielane jest na wniosek określonej jednostki badającej, do którego powinny zostać dołączone dokumenty potwierdzające spełnienie warunków określonych w ustawie. Z powołanych przepisów ustawy o grach hazardowych wynika ponadto, że podstawowe kryteria udzielenia upoważnienia jednostce badającej odnoszą się przede wszystkim do poziomu jej fachowości (art. 23f ust. 1 pkt 1 i 2), z drugiej zaś strony – do jej bezstronności, wyrażającej się głównie w autonomii względem podmiotów prowadzących działalność w zakresie gier hazardowych oraz ich organizacji i stowarzyszeń, mającej konkretny wymiar podmiotowy (zakaz określonych relacji). W przedmiotowej sprawie, badania techniczne automatów [...] przeprowadziła jednostka badająca - [...]Izby Celnej w [...] – powyższe potwierdzają załączone do akt sprawy sprawozdania z badań wystawione w dniu [...] stycznia 2013 r. Sąd z urzędu powziął informację, że [...]Izby Celnej w [...], znajduje się w sporządzonym przez Ministerstwo Finansów i opublikowanym na stronie internetowej Ministerstwa wykazie jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Podkreślić należy, iż niniejsze postępowanie administracyjne zostało wszczęte pod rządami ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, która weszła w życie 1 stycznia 2010 r. Zgodnie z art. 12 ustawy z 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2011 r., Nr 134, poz. 779) podmioty będące w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy jednostkami badającymi, upoważnionymi przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydawania opinii będących podstawą dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier uznaje się za jednostki badające upoważnione do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, zgodnie z przepisami art. 23f ustawy o grach hazardowych (art. 12 ust. 1). Ww. podmiot obowiązany jest do złożenia ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych, w terminie 12 miesięcy od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy, dokumentu określonego w art. 23f ust. 2 pkt 1 ustawy o grach hazardowych (certyfikat akredytacji) oraz w terminie 3 miesięcy od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy, dokumentów określonych w art. 23f ust. 2 pkt 2-4 ustawy zmienianej. W przypadku niewykonania ww. obowiązku upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier wygasa. Tymczasem skarżąca spółka zarzuciła organowi, że wydał decyzję na podstawie opinii Izby Celnej w [...], niemającej po dniu [...] lipca 2012 r. (a zatem w szczególności w dniu [...] stycznia 2013 r.), statusu jednostki badającej, a to z uwagi na wygaśnięcie upoważnienia do badań automatów i urządzeń do gier z mocy samego prawa z upływem dnia [...] lipca 2012 r. Zdaniem skarżącej spółki, Izba ta nie ma zatem kompetencji specjalnych, wymaganych do badań automatów i urządzeń do gier, potwierdzonych stosownym certyfikatem akredytacji i po dniu [...] lipca 2012 r. nie ma już statusu jednostki badającej. Nie ulega wątpliwości, że w niniejszej sprawie kluczowym dowodem jest opinia wydana przez [...]Izby Celnej w [...], która przesądziła o rozstrzygnięciu przez Ministra Finansów, że gry prowadzone na automatach [...]o numerach [...], są grami na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Szczególny prawny walor tej opinii wynika z faktu, że tylko jednostka badająca, upoważniona przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, spełniająca warunki o których mowa w art. 23f ustawy hazardowej, może w badaniu sprawdzającym ustalić, czy automat do gier spełnia warunki określone w ustawie. Kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest to, czy w postępowaniu dotyczącym rozstrzygnięcia, że gry prowadzone na urządzeniach [...]o numerach [...] są grami na automatach, Minister Finansów – w związku z zarzutem skarżącej – powinien ustalić, czy Izba Celna w [...] przedstawiła w ustawowym terminie do dnia [...] lipca 2012 r. właściwy certyfikat akredytacji, adekwatny do badań urządzeń elektronicznych, elektromechanicznych lub mechanicznych, jakimi z racji definicji ustawowej są automaty o niskich wygranych (czy upoważnienie na które powołuje się Minister Finansów w zaskarżonej decyzji i piśmie procesowym z dnia [...] lutego 2014 r., a udzielone Izbie Celnej w [...] wygasło z mocy samego prawa), czy też organ zwolniony jest z tego działania z uwagi na to, że Izba Celna figuruje w wykazie jednostek upoważnionych do badań technicznych, umieszczonego przez Ministra Finansów na stronie internetowej urzędu obsługującego Ministra. Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, o tym, czy dany podmiot posiada status jednostki badającej, nie decyduje lista publikowana na stronie internetowej urzędu obsługującego Ministra, lecz wskazane wyżej uregulowanie prawne. Skoro samo upoważnienie Ministra Finansów stanowi czynność materialno-techniczną, na podstawie którego dokonuje on wyboru jednostek umocowanych do prowadzenia odpowiednich badań, to umieszczenie na stronie internetowej wykazu jednostek badających, upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, stanowi jedynie akt wewnętrzny, dotyczący sposobu poinformowania zainteresowanych o tym, jakie jednostki uzyskały status jednostki badającej. Źródło uprawnienia jednostek badających tkwi bowiem w upoważnieniu, a nie w publikacji wykazu na stronie internetowej. Rozważania zmierzające do ustalenia i oceny, czy [...]Izby Celnej w [...] pozostaje w zbiorze jednostek legitymujących się upoważnieniem Ministra Finansów do badania automatów do gier o niskich wygranych, czy też utraciło taki status, stanowią istotną dla sprawy okoliczność. Należy zgodzić się ze skarżącą spółką, że jednostką badającą automaty i urządzenia do gier może być nie podmiot posiadający udzieloną akredytację na cokolwiek, lecz tylko akredytację z zakresem adekwatnym do badań urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych jakimi są automaty o niskich wygranych. Nie można zatem dezawuować działań skarżącej spółki, zmierzających do weryfikacji, czy Izba Celna w [...] ([...]) posiadała w dacie przeprowadzenia badań ([...] stycznia 2013 r.) i posiada do chwili obecnej upoważnienie Ministra Finansów do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, bowiem pozbawienie tego uprawnienia skarżącej spółki byłoby znacznym ograniczeniem jej uprawnień procesowych. Zauważyć przy tym należy, iż żaden z przepisów ustawy o grach hazardowych, nie przewiduje uprawnienia dla podmiotu eksploatującego automaty do zainicjowania postępowania w sprawie upoważnienia dla określonej jednostki badającej, udziału w takim postępowaniu, czy złożenia wniosku o cofnięcie jednostce badającej takiego upoważnienia (vide: wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 listopada 2012 r. sygn. akt VI SA/Wa 1536/12). Jak już wcześniej wskazano, Minister Finansów może udzielić upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier wyłącznie jednostce badającej, która posiada akredytację Polskiego Centrum Akredytacji (art. 23f ust. 1 pkt 1 ustawy o grach hazardowych). Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 8 sierpnia 2002 r. o systemie zgodności (t.j. Dz. U. z 2010 r., nr 138, poz.935 z późn. zm - dalej jako ustawa o systemie zgodności), akredytacja udzielana jest przez Polskie Centrum Akredytacji na wniosek jednostki oceniającej zgodność. Jak wynika z art. 15 ust. 2 pkt 3 ustawy o systemie zgodności, przedmiotowy wniosek musi zawierać m.in. określenie zakresu akredytacji. Natomiast w myśl art. 16 ust. 1 ustawy o systemie zgodności, dokumentem potwierdzającym udzielenie akredytacji jest certyfikat akredytacji. Art. 16 ust. 2 pkt 5 cyt. ustawy stanowi, że certyfikat, o którym mowa w ust. 1, zawiera zakres udzielonej akredytacji oraz okres jej ważności. Jedynym certyfikatem akredytacji, posiadanym przez Izbę Celną w [...], jest wydany przez Polskie Centrum Akredytacji certyfikat nr [...]. Według zakresu wskazanej akredytacji, Izba Celna w [...] jest kompetentna w dziedzinie badań chemicznych chemikaliów; wyrobów chemicznych; badań chemicznych materiału roślinnego podejrzanego o obecność substancji psychoaktywnych; badań chemicznych wyrobów konsumpcyjnych przeznaczonych dla ludzi - w tym żywności; badań chemicznych tekstyliów; badań właściwości fizycznych chemikaliów, wyrobów chemicznych; badań właściwości fizycznych chemikaliów, wyrobów konsumpcyjnych przeznaczonych dla ludzi - w tym żywności; badań właściwości fizycznych tekstyliów. Każdy organ administracji publicznej, działa na podstawie i w granicach prawa, tym samym w sytuacji, gdy w zawitym terminie, wynikającym wprost z przepisu art. 12 ust. 2 ustawy zmieniającej - do dnia [...] lipca 2012 r. (12 miesięcy od dnia wejścia w życie nowelizacji ustawy o grach hazardowych), Izba Celna w [...] nie sprostała wymogowi ustanowionemu przez ustawę w postaci przedłożenia właściwego certyfikatu akredytacji, z zakresem akredytacji adekwatnym do badań urządzeń elektronicznych, elektromechanicznych lub mechanicznych, jakimi z racji definicji ustawowej są automaty do gry (art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych), to opinii Izby Celnej w [...] sporządzonej po dniu [...] lipca 2012 r. żaden organ administracji celnej lub skarbowej (w tym Minister Finansów), nie może traktować jako opinii jednostki badającej. O powyższym przesądza bowiem kategoryczne brzmienie art. 12 ust. 3 ustawy zmieniającej ustawę o grach hazardowych stanowiące, że upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier udzielone przed dniem [...] lipca 2012 r. wygasa z mocy prawa. Lista, o jakiej mowa w art. 23f ust. 6 ustawy o grach hazardowych, kreuje co najwyżej możliwe do obalenia domniemanie faktyczne, że jednostka widniejąca na liście prowadzonej przez Ministra Finansów posiada status jednostki badającej. Nie zwalnia to jednak organów administracji celnej/skarbowej od działania na podstawie przepisów prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej), tym samym przy wykazaniu i przedstawieniu przez skarżącą spółkę dowodów na okoliczność braku posiadania przez Izbę Celną w [...] właściwego certyfikatu akredytacji (z zakresem adekwatnym do badań technicznych automatów i urządzeń do gier), jak również przy wykazaniu i przedstawieniu dowodu potwierdzającego, że jedynym certyfikatem akredytacji, przedstawionym Ministrowi Finansów przez Izbę Celną w [...], w zawitym terminie do dnia [...] lipca 2012 r, jest wydany przez Polskie Centrum Akredytacji certyfikat nr [...], z zakresem kompletnie rozbieżnym z tematyką badań technicznych automatów i urządzeń do gier, Minister Finansów nie mógł w świetle zasady legalizmu, traktować opinii sporządzonej przez Izbę Celną w [...] po dniu [...] lipca 2012 r., jako pochodzącej od jednostki badającej. Niewątpliwym i niekwestionowanym przez organ jest, że badanie automatu do gier może być zlecone wyłącznie podmiotowi mającemu status jednostki badającej. O tym, czy dany podmiot posiada status jednostki badającej, nie decyduje lista – jak wykazano już powyżej - publikowana na stronie internetowej urzędu obsługującego Ministra, lecz przepisy obowiązującego prawa. Jako jednostka badająca, której Minister Finansów udzielił upoważnienia przed [...] lipca 2011 r., Izba Celna w [...] zobowiązana była do przedstawienia Ministrowi Finansów w terminie do [...] lipca 2012 r. certyfikatu akredytacji. Sankcją za brak przedstawienia Ministrowi Finansów właściwego certyfikatu akredytacji, jest zgodnie z art. 12 ust. 3 nowelizacji ustawy o grach hazardowych wygaśnięcie upoważnienia z mocy samego prawa. Ponieważ Izba Celna w [...], w terminie do dnia [...] lipca 2012 r., nie wykonała we właściwy sposób obowiązku przedstawienia certyfikatu akredytacji z zakresem akredytacji adekwatnym do badań urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, jakimi z racji definicji zawartej w art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych są automaty do gier, a przynajmniej brak takich danych w dostępnych publikacjach oraz w aktach sprawy, udzielone Izbie Celnej w [...] upoważnienie z dnia [...] kwietnia 2011 r wygasło z mocy prawa z upływem dnia [...] lipca 2012 r. W takim razie każda opinia dotycząca badań automatów i urządzeń do gier sporządzona przez Izbę Celną w [...] po [...] lipca 2012 r. nie jest opinią jednostki badającej. Zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Decyzja administracyjna, musi być oparta na obowiązującym przepisie prawa i zgodna z jego treścią. Ponadto, w myśl art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wyrażona tu zasada prawdy obiektywnej jest jedną z najważniejszych zasad postępowania, ma bowiem olbrzymi wpływ na ukształtowanie całego postępowania, a zwłaszcza na rozłożenie ciężaru dowodu. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. Tych wymogów nie spełnia zaskarżona decyzja administracyjna. Wobec wątpliwości co do stanu faktycznego nie można uznać, iż argumentacja organu jest zasadna w tym konkretnym przypadku. Ponownie rozpoznając sprawę organ weźmie pod uwagę powyższe rozważania Sądu i wyda stosowne rozstrzygnięcie. Mając powyższe na uwadze, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt.1 lit. c., art. 152 oraz art. 200 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.