II GSK 1543/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Korycińska Sędzia NSA Zbigniew Czarnik (spr.) Sędzia NSA Stanisław Gronowski Protokolant starszy asystent sędziego Beata Kołosowska po rozpoznaniu w dniu 14 lipca 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 25 marca 2014 r. sygn. akt II SA/Ol 107/14 w sprawie ze skargi W. B. w J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania loterii promocyjnej bez wymaganego zezwolenia 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, 2. zasądza od W. B. w J. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w O. 9.212 (dziewięć tysięcy dwieście dwanaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 marca 2014 roku, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, (dalej: Sąd I instancji) po rozpoznaniu sprawy ze skargi W. z siedzibą w J. (dalej: Bank) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie (dalej: Dyrektor) z dnia [...] grudnia 2013 roku nr [...] w przedmiocie kary za urządzanie loterii promocyjnej bez wymaganego zezwolenia, w pkt 1) uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji; w pkt 2) zasądził od Dyrektora na rzecz Banku kwotę 14.823 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; w pkt 3) orzekł, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. Ze stanu faktycznego sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynika, że Referat Dozoru Urzędu Celnego w Olsztynie przeprowadził kontrolę w Banku w trakcie której przedłożono Uchwałę [...] Promocja Zarządu W. z dnia [...] sierpnia 2001r. w sprawie promocji rachunków terminowych "Lokata Diamentowa". Promocja miała na celu upowszechnienie idei oszczędzania oraz zwiększenie zainteresowania posiadaniem rachunków terminowych w Banku. Przebieg przedsięwzięcia określał regulamin, będący załącznikiem do nr 1 do tej uchwały. Warunkiem wzięcia udziału w losowaniu nagród w promocji rachunków terminowych "Lokata diamentowa" było : założenie w okresie promocji rachunku terminowego "Lokata diamentowa", wpłacenie na ten rachunek minimum 2 000 zł., wypełnienie "dyspozycji posiadacza rachunku Lokata diamentowa", stanowiącej potwierdzenie, że posiadacz rachunku chce wziąć udział w losowaniu nagród, dotrzymanie 12-to miesięcznego okresu zadeklarowania przewidzianego dla lokaty. Osobom, które spełniły wyżej wymienione warunki przyznawano jeden los za pełną kwotę 2 000 zł. i dodatkowe losy za każdą wielokrotność pełnej kwoty 2 000 zł. Klienci, którzy spełnili wskazane wyżej warunki i przystąpili do promocji mogli wziąć udział w losowaniu nagród w postaci samochodu osobowego, sprzętu RTV i AGD i bonów towarowych. W trakcie kontroli pismem z dnia [...] lutego 2012r. strona poinformowała o podjęciu uchwały Nr [...] zmieniającej zapisy w regulaminie promocji wkładów "Lokata diamentowa". Zmiana ta dotyczyła sposobu wyłaniania laureatów promocji poprzez uzależnienie odbioru nagrody od udzielenia prawidłowej odpowiedzi na pytanie sformułowane przez komisję konkursową. W dniu [...] lutego 2012r. odbyło się losowanie nagród. Naczelnik Urzędu Celnego w Olsztynie, decyzją z dnia [...] czerwca 2013 roku wymierzył Bankowi karę pieniężnej w wysokości [...] zł. w związku z urządzaniem w okresie od [...] sierpnia 2010r. do [...] stycznia 2011r. loterii promocyjnej pod nazwą "Lokata Diamentowa" bez wymaganego prawem zezwolenia. Orzekając na skutek odwołania strony Dyrektor decyzją z dnia [...] grudnia 2013 roku uchylił decyzję organu I instancji w całości i wymierzył Bankowi karę pieniężną w wysokości [...] zł. z tytułu urządzania w okresie od [...] sierpnia 2010r. do [...] stycznia 2011r. loterii promocyjnej pod nazwą "Lokata diamentowa" bez wymaganego zezwolenia. Organ odwoławczy uznał odwołanie za niezasadne, uzupełnił materiał dowodowy i podzielając zasadnicze stanowisko organu I instancji co do tego, że produkt bankowy w postaci lokaty terminowej – "Lokata diamentowa" jest w istocie loterią promocyjną ustalił przychód, stanowiący podstawę obliczenia kary pieniężnej za urządzanie gry hazardowej bez wymaganego zezwolenia. Przychód ten ustalono w dwóch wariantach i przyjęto do wyliczenia kary pieniężnej z art. 89 ust. 2 pkt 1 omawianej ustawy wariant korzystniejszy dla zobowiązanego do jej zapłaty, to jest wymierzył karę w niższej wysokości, niż wyliczona w decyzji organu I instancji, przyjmując jako podstawę wyliczenia niższy przychód, obliczony przy założeniach merytorycznych i rachunkowych, wskazanych szczegółowo w uzasadnieniu decyzji. Uzasadniając zasadność skargi, Bank zarzucił zaskarżonej decyzji Dyrektora z dnia [...] grudnia 2013 roku naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 4 ust. 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 10, art. 89 ust. 1 pkt 1 oraz art. 89 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (dalej: u.g.h.) oraz naruszenie przepisów prawa procesowego - art. 120, 121 § 1 i 122 w zw. z art. 187 § 1, 188 oraz 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (dalej: o.p.). W ocenie Sądu I instancji skarga zasługiwała na uwzględnienie, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie zostało podjęte z naruszeniem przepisów prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, jednak nie wszystkie zarzuty skargi okazały się zasadne. Zdaniem Sądu I instancji skarga była zasadna w zakresie naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 u.g.h. WSA w Olsztynie wskazał, że w przedmiotowej sprawie wątpliwości budzi prawidłowość ustalenia wysokości przychodu uzyskanego z urządzanej promocji, który to przychód stanowił podstawę ustalenia wysokości kary pieniężnej. Dyrektor zaskarżając wyrok w całości domagał się jego uchylenia w całości, przekazania sprawy do ponownego rozpoznania i zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Organ zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa poprzez uznanie, że organy celne naruszyły przepisy art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 u.g.h. nie ustalając właściwie przychodu stanowiącego podstawę wymierzenia kary pieniężnej, 2. art. 145 § 1 punkt 1 lit. c, poprzez przyjęcie, że organy celne dopuściły się naruszenia art. 120 oraz art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 187 § 1, 188 oraz 191 o.p. nie uwzględniając wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego i uznając pismo [...] Banku z dnia [...] listopada 2012r. za wystarczający dowód w sprawie pomimo, że złożone zostało w sposób wykluczający uznanie go za oświadczenie strony w myśl art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 7 grudnia 2000r. o funkcjonowaniu banków spółdzielczych, ich zrzeszaniu się i bankach zrzeszających (j.t. Dz.U. z 2014r., poz. 109), zwłaszcza w sytuacji, gdy strona nie współdziałała w sposób umożliwiający jednoznaczne ustalenie przychodu osiągniętego z urządzonej loterii, 3. art. 145 § 1 punkt 1 lit. c ppsa oraz art. 180 i 181 o.p. przez przyjęcie, że pismo [...] Banku z dnia [...] listopada 2012r. nie może być uznane za dowód w sprawie gdyż złożone zostało w sposób wykluczający uznanie go za oświadczenie strony w myśl art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 7 grudnia 2000r. o funkcjonowaniu banków spółdzielczych, ich zrzeszaniu się i bankach zrzeszających (j.t. Dz.U. z 2014r., poz.109), Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżący kasacyjnie organ przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd administracyjny (NSA lub Sąd II instancji) rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej biorąc z urzędu pod uwagę przyczyny nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły okoliczności skutkujące nieważnością postępowania określone w art. 183 § 2 p.p.s.a, zatem zostały spełnione warunki do rozpoznania skargi kasacyjnej. Zgodnie z treścią art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego, które może polegać na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu albo na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna Dyrektora oparta została na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a. W takiej sytuacji Sąd II instancji w pierwszej kolejności dokonuje oceny podniesionych w tej skardze zarzutów procesowych. Zachowanie takiej kolejności rozpoznawania skargi kasacyjnej wynika z tego, że ocena sposobu stosowania prawa materialnego jest możliwa dopiero wtedy, gdy zostanie przesądzone, że stan faktyczny sprawy został ustalony zgodnie z wymogami prawa albo gdy nie zostanie on skutecznie zakwestionowany w postępowaniu kasacyjnym. Skarga Dyrektora ma uzasadnione podstawy prawne, chociaż nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na aprobatę. Zdaniem NSA nietrafny jest zarzut kasacyjny wskazujący na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 u.g.h., którego istota sprowadza się do zarzucenia Sądowi I instancji naruszenia tych przepisów, polegającego na uwzględnieniu skargi Banku mimo tego, że organy dokonały poprawnego ustalenia przychodu stanowiącego podstawę wymierzenia kary w ramach prowadzonej przez Bank loterii promocyjnej p.n. "Lokaty Diamentowej". Tak postawiony zarzut jest formalnie wadliwy, bowiem w ramach podstawy z art. 174 pkt 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., kwestionuje istotną dla sprawy okoliczność faktyczną. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej odnoszącego się do tego zarzutu w sposób niewątpliwy wynika, że dyrektor nie godzi się ze stanowiskiem Sądu I instancji, w którym ten Sąd zakwestionował procedurę ustalenia przychodu, który został przyjęty za podstawę wymierzenia kary. Ujęcie zarzutu w taki sposób musi być wiązane z ustaleniami faktycznymi sprawy, a skoro tak, to ustalenia takie nie mogą być kwestionowane w ramach naruszeń prawa materialnego. Z naruszeniem prawa materialnego na gruncie 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 u.g.h. mielibyśmy do czynienia wówczas, gdyby skarga kasacyjna kwestionowała sposób wykładni terminu "przychód", albo gdy doszłoby do nałożenia kary, której wysokość nie byłaby przychodem, bo w takich przypadkach miałoby miejsce wadliwe zastosowanie tych przepisów albo wadliwa byłaby ich wykładania. Prawo materialne może być naruszone tylko w sposób wskazany, czyli naruszenie nie może być związane ze sposobem ustalenia przychodu, bo to nie jest kwestia materialna. Z tego więc powodu ten zarzut kasacyjny należałoby uznać za niezasadny. Inaczej należało ocenić zarzuty kasacyjne podnoszące naruszenie przepisów procesowych. W ramach tych zarzutów Dyrektor wskazuje na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120 oraz art. 121 § 1 i art. 122 o.p. z odesłaniem do art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 tej ustawy. Według stanowiska Dyrektora naruszenie wskazanych przepisów polega na uwzględnieniu skargi Banku pomimo, że brak było podstaw do takiego działania, gdyż organ w prawidłowy sposób ustalił wysokość przychodu uzyskanego z loterii promocyjnej, tym samym nie naruszył przepisów postępowania związanych z ustaleniem stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji wymierzył karę stosowanie do treści art. 89 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 pkt 1 u.g.h. Tak sformułowane stanowisko Dyrektora jest trafne. Z akt sprawy jednoznacznie wynika, ze wysokość przychodu uzyskanego z loterii prowadzonej przez Bank została ustalona w postępowaniu, w którym Bank nie podjął działań, które wykazałyby, że przyjęte przez organ wyliczenie wysokości przychodu nie odpowiada prawu i że pozostaje w sprzeczności z wiedzą z zakresu przepisów regulujących działalność banków. Kwestionowanie przez Bank przyjętego wyliczenia bez równoczesnego podania konkretnych faktów i zakwestionowania przyjętej przez organ metody ustalania przychodu nie może prowadzić do obalenia działań podjętych przez organy. Z faktu, że ustalenie stanu faktycznego sprawy ciąży na organie nie wynika, że strona nie ma obowiązku współdziałania w ustaleniu faktów istotnych do rozstrzygnięcia sprawy. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie NSA i jest ono niekwestionowane. Zatem skoro Bank twierdzi, że organ dokonał wadliwego ustalenia wysokości przychodu uzyskanego z loterii, to tym samym powinien przedstawić na te okoliczność dowody, które potwierdzałyby takie stanowisko. Tego warunku nie wypełnia zarzut podnoszący samodzielne ustalanie wysokości przychodu przez organ. Trafnie twierdzi skarga kasacyjna, że organy podatkowe, jak i celne, są uprawnione do dokonywania takich ustaleń samodzielnie, zatem ta okoliczność nie może mieć istotnego znaczenia dla oceny dokonanych ustaleń, o ile biorą one pod uwagę także stanowisko strony, jeżeli takie zajmuje. Zdaniem Sądu II instancji trafne jest także stanowisko dyrektora w zakresie mocy dowodowej oświadczenia Prezesa Banku złożonego w dniu [...] listopada 2012 r., z treści którego wynikały podstawy do określenia wysokości przychodu z loterii. Pismo zawierające takie oświadczenie nie zostało zakwestionowane co do jego treści, a tylko zostało uznane za wadliwe formalnie, bo nie pochodzące od osób uprawnionych do składania oświadczeń zgodnie z ustawą o funkcjonowaniu banków spółdzielczych, ich zrzeszaniu się i bankach zrzeszających. W tym zakresie trafnie wskazuje skarga kasacyjna, że dla ustalenia wysokości przychodu oświadczenie nie musi spełniać kryteriów koniecznych dla składania oświadczeń woli w obrocie prawnym, których następstwem musi być wywołanie prawem przewidzianych skutków. Sąd II instancji podkreśla, że dowodem w postępowaniu prowadzonym przez organ może być wszystko co nie narusza prawa i prowadzi do wyjaśnienia sprawy. Taki walor ma niewątpliwie pismo Prezesa Banku, toteż przypisywanie temu dokumentowi innej roli niż wynika ono z przepisów prawa jest nieuprawnione. Zatem te okoliczności przesądzają o skuteczności skargi kasacyjnej. Jednak konsekwencją jej uwzględnienia nie mogła być ocena skarżonych decyzji z punktu widzenia poprawności stosowania prawa materialnego, zwłaszcza poczynionych ustaleń i ich odniesienia do pojęcia przychodu w rozumieniu art. 89 ust.1 pkt. 1 w związku z ust.2 pkt. 1 u.g.h., bowiem w tym zakresie Sąd I instancji nie wypowiedział się w sposób stanowczy, zatem dokonanie takiej oceny przez Sąd II instancji naruszałoby zasadę instancyjności postępowania sadowego. Z tych wszystkich powodów oraz ze względu na treść art. 185 § 1 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt. 2 p.p.s.a.