I SA/Łd 945/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Anna Świderska Sędziowie: sędzia WSA Tomasz Adamczyk sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Protokolant asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 października 2011 r. sprawy ze skargi M. Ch. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uchylenia zaskarżonego postanowienia w całości w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych z tytułu podatku od środków transportowych za 2008 r. oddala skargę. Postanowieniem z [...] r. Prezydent Miasta R. zaliczył środki (3.350,80 zł) pobrane 30 listopada 2010 r. w trybie egzekucji administracyjnej z rachunku M. C. na podstawie tytułu wykonawczego [...] , na poczet zaległości podatkowych i odsetek z tytułu podatku od środków transportowych za 2008 r. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji powołał art. 55 oraz art. 62 § 4 w zw. z art. 216 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "o.p."). W zażaleniu na to postanowienie pełnomocnik podatnika podniósł zarzut naruszenia art. 55 § 2 oraz art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 219 o.p. W jego ocenie organ pierwszej instancji nie wskazał sposobu w jaki wyliczono proporcję kwoty zaległości podatkowej do kwoty odsetek, a także nie podał ile wynosiła na dzień zarachowania kwota zaległości podatkowej, na poczet której dokonano zaliczenia nadpłaty oraz kwota odsetek za zwłokę od tej zaległości. Ponadto nie wyjaśniono na jakie zaległości zaliczono wskazaną w postanowieniu wpłatę. Wyjaśnił, że zakwestionowane postanowienie jest jednym z pięciu jakie wydano w przedmiocie rozliczenia środków wyegzekwowanych od podatnika. Organ podatkowy nie wyjaśnił jednak w żadnym z nich dlaczego dokonano rozksięgowania wpłat na łączną kwotę 15.822,95 zł, podczas gdy z rachunku bankowego skarżącego pobrano łącznie 16.886,36 zł, a także różnicy między zobowiązaniami wynikającymi z decyzji, które posiadał skarżący, a rozliczonymi kwotami. Postanowieniem z [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P., na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a oraz art. 239 o.p., uchyliło zaskarżone postanowienie w całości. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że kwestionowane postanowienie to zostało wydane z naruszeniem przepisów art. 54 § 2 oraz art. 62 § 4 o.p., z uwagi na ich błędne zastosowanie w stanie faktycznym sprawy. Przepisy powyższe, dotyczyły bowiem sytuacji, w której sam podatnik w ramach ciążących na nim zobowiązań dokonał wpłaty na rzecz organu podatkowego. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie wpłata z 30 listopada 2010 r. została wyegzekwowana w ramach toczącego się postępowania egzekucyjnego, nie zaś uiszczona dobrowolnie przez skarżącego. Zdaniem organu odwoławczego skoro w rozpoznawanej sprawie uzyskane środki wynikały z realizacji czynności egzekucyjnej organu egzekucyjnego, a nie z dobrowolną wpłatą, do której odnoszą się przepisy art. 55 i art. 62 o.p., utożsamienie kwoty uzyskanej w ramach prowadzonego postępowania egzekucyjnego z wpłatą własną podatnika było błędem organu pierwszej instancji. W konsekwencji nie było podstaw prawnych do wydania kwestionowanego postanowienia. Organ odwoławczy przypomniał, że do kwot wyegzekwowanych w ramach prowadzonego postępowania egzekucyjnego, stosuje się przepisy ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm., dalej "u.p.e.a."). W rozdziale 9 u.p.e.a., zawierającym regulacje dotyczące podziału kwoty uzyskanej z egzekucji, zamieszczono przepis art. 115 § 6 u.p.e.a. zgodnie z którym jeżeli kwota przeznaczona do podziału nie wystarcza na zaspokojenie w całości wszystkich należności, należności dalszej kolejności zaspokaja się dopiero po zupełnym zaspokojeniu należności wcześniejszej kolejności, a gdy kwota nie wystarcza na pokrycie w całości wszystkich należności tej samej kolejności, należności te zaspokaja się proporcjonalnie do wysokości każdej z nich. Regulacja ta decydowała o podziale środków uzyskanych w toku egzekucji prowadzonej przeciwko podatnikowi. Na poparcie swojego stanowiska organ odwoławczy przywołał poglądy wyrażone w wyroku WSA w Warszawie z 9 listopada 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1305/10. Reasumując SKO podkreśliło, że skoro w ramach postępowania egzekucyjnego dokonywano zaliczenia pozyskanych środków, brak było prawnych podstaw do zastosowania powołanych przez Prezydenta Miasta przepisów Ordynacji podatkowej. Organ pierwszej instancji naruszył zatem art. 55 § 2 i 62 § 4 o.p. W skardze na to postanowienie pełnomocnik strony, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia, podniósł zarzut naruszenia art. 120, 121 § 1–2 i 129 o.p., w związku z naruszeniem: – art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. art. 219 o.p. poprzez uchylenie zaskarżonych postanowień organu pierwszej instancji bez orzeczenia co do istoty sprawy w oparciu o określone przepisy obowiązującego prawa, bądź umorzenia postępowania, co oznacza, że dokonane rozstrzygnięcie było niepełne i niejasne oraz nie dawało stronie wiedzy o dalszym losie postępowania; – art. 55 § 2 i art. 62 § 4 o.p. poprzez nieuprawnione przyjęcie, że przepisy te nie miały zastosowania przy rozliczaniu przez wierzyciela wpłat przekazanych mu przez organ egzekucyjny, a dotyczących kwot pieniężnych uzyskanych w trybie egzekucji administracyjnej; – art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 219 o.p. poprzez brak uzasadnienia dokonanego rozstrzygnięcia, jak również niewskazanie przepisu prawa, na podstawie którego należałoby pozbawić podatnika, prawa do uzyskania informacji przekazanej w określonej prawem formie (postanowienia organu na które służy zażalenie), o sposobie rozliczenia i rozksięgowania przez wierzyciela, wpłat o których mowa wyżej (uzyskanych w drodze egzekucji administracyjnej). W uzasadnieniu zauważył m.in., że w jego odczuciu unormowania u.p.e.a. nie miały w niniejszej sprawie znaczenia, ponieważ podatnikowi chodziło w istocie o uzyskanie informacji w jaki sposób pobrane od niego kwoty zostały zaliczone na pokrycie jego zobowiązań podatkowych. Zdaniem pełnomocnika kwoty uzyskane w trybie egzekucji administracyjnej to również wpłaty wyegzekwowane w toku postępowania egzekucyjnego. Wierzyciel, któremu zostały ostatecznie przekazane, winien zatem działając na podstawie Ordynacji podatkowej, wskazać podatnikowi w celach informacyjnych jak rozksięgował dokonane wpłaty tj. na poczet jakich zaległości podatkowych. Obowiązek ten stanowił w ocenie pełnomocnika realizację prawa podatnika do informacji o sposobie rozliczenia zaległości podatkowych, a także był wyrazem zasady jawności postępowania podatkowego. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie jest zasadna. Na wstępie wypada zauważyć, że istotą żądania sformułowanego w skardze, jak również ujawnionego wcześniej w zażaleniu na postanowienie organu pierwszej instancji, jest kwestia dostępu do informacji o sposobie rozliczenia środków uzyskanych od podatnika w toku prowadzonego z jego udziałem postępowania egzekucyjnego. Świadczy o tym choćby ten fragment skargi, w którym pełnomocnik podatnika podważa znaczenie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Zdaniem pełnomocnika przepisy te "pozostają (...) bez znaczenia, ponieważ kwoty uzyskane w trybie egzekucji administracyjnej to również "wpłaty" (zaległych zobowiązań podatkowych), które ostatecznie zostały przekazane wierzycielowi (...), który z kolei działając na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej powinien w celach informacyjnych wskazać (...) jak rozksięgował dokonane wpłaty tj. na poczet jakich zaległości podatkowych" (str. 4 skargi). W ocenie sądu takie podejście do zaskarżonego rozstrzygnięcia nie jest właściwie. Pomija bowiem istotę problemu jaki musiało rozwiązać Samorządowe Kolegium Odwoławcze wydając postanowienie z [...]r. Istotą zaskarżonego rozstrzygnięcia była zatem kwestia poprawności proceduralnej postanowienia Prezydenta Miasta R. z [...] r., a nie – jak zdaje się chciałby pełnomocnik strony skarżącej – poprawność samego rozliczenia zawartego w tym postanowieniu. Rozróżnienie to jest o tyle istotne, że determinuje ono m.in. zakres kontroli sprawowanej przez sąd. Przyjęcie bowiem, że rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji jest obarczone istotną wadą o charakterze procesowym, oznacza że kwestia merytorycznej poprawności rozliczenia dokonanego przez ten organ pozostaje poza zainteresowaniem tak organu odwoławczego, jak i sądu administracyjnego. Zgadzając się generalnie z tezą pełnomocnika o prawie podatnika do uzyskania jasnej i pełnej informacji o tym co stało się z środkami finansowymi wyegzekwowanymi w toku prowadzonej przeciwko niemu egzekucji, zauważyć należy, że z tezy tej nie wynika prawo podatnika żądania wydania wspomnianej informacji w dowolnie przez niego wybranej formie. Innymi słowy, to nie podatnik, ale przepisy prawa określają w jaki sposób należy udzielić takiej informacji. Wniosek powyższy jest konsekwencją przyjęcia przez ustawodawcę zasady legalizmu (art. 120 o.p.), zgodnie z którą organy podatkowe mogą działać jedynie na podstawie przepisów prawa. Jeżeli zatem przepisy prawa nie dają im możliwości przesądzania o określonej kwestii w procesowej formie postanowienia, nie mogą wydać takiego rozstrzygnięcia, i to nawet wtedy, gdy domaga się tego sam podatnik. W niniejszej sprawie organ pierwszej instancji przyjął, że jako wierzyciel uprawniony jest do wydania postanowienia w trybie przepisów Ordynacji podatkowej, w którym przedstawi podatnikowi sposób rozliczenia kwot uzyskanych w toku egzekucji na poszczególne zaległości podatkowe. Pogląd ten słusznie został uznany przez SKO za całkowicie błędny. Po pierwsze zgodzić się należy z organem odwoławczym, że w rozpoznawanej sprawie mamy w istocie do czynienia z rozliczeniem środków uzyskanych w skutek zastosowania czynności egzekucyjnej, o której mowa w art. 80 u.p.e.a., a nie z wpłatą, do której odnoszą się przepisy art. 55 i art. 62 Ordynacji podatkowej. Organ pierwszej instancji błędnie utożsamił tu wyegzekwowanie danej kwoty w ramach prowadzonego postępowania egzekucyjnego z wpłatą własną podatnika. Tymczasem do kwot wyegzekwowanych w ramach prowadzonego postępowania egzekucyjnego, stosuje się przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji tj. wspomniany już wcześniej Rozdział 9 u.p.e.a., a szczególności art. 115 u.p.e.a. Wniosek ten wypływa wprost z treści ww. przepisów i nie wymaga żadnych dodatkowych zabiegów interpretacyjnych. Dlatego powołanie się przez SKO na taki właśnie pogląd wyrażony w wyroku WSA z 9 listopada 2011 r. (III SA/Wa 1305/10) miało swoje uzasadnienie. Poglądu tego zresztą, jak się wydaje, pełnomocnik strony skarżącej nie kwestionuje. Organ odwoławczy słusznie wiec przyjął, że nie było podstaw prawnych do wydania postanowienia o zaliczeniu wpłat na poczet zaległości podatkowych w oparciu o przepisy art. 55 i art. 62 o.p. zaliczane do przepisów regulujących postępowanie podatkowe. Sposób rozdysponowania kwoty uzyskanej w toku egzekucji określa wyłącznie art. 115 u.p.e.a., co oznacza, że wierzyciel, stosując się do treści tego przepisu, winien zgodnie z nim dokonać odpowiedniego rozliczenia. Po drugie, jak przyjmuje się w literaturze i orzecznictwie, czynność zaliczenia wpłaty, w sposób o którym mowa w art. 55 § 2 o.p., ma charakter materialno-techniczny, wobec czego nie ma obowiązku wydania osobnego postanowienia w tym przedmiocie. Skoro tak, to już w momencie wpłaty na organie podatkowym z mocy prawa ciąży obowiązek zarachowania jej proporcjonalnie na należność główną i na odsetki (por. J. Zubrzycki w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2011, Unimex, str. 313 oraz powołany tam wyrok WSA z 9 września 2008 r., I SA/Wr 34-36/08). Wynika stąd, że wierzyciel podatkowy w ogóle nie jest uprawniony do wydania postanowienia, w którym określi sposób rozdysponowania takiej wpłaty i to niezależnie od źródła, z którego pochodzą środki uzyskane przez wierzyciela. W tej sytuacji organ odwoławczy słusznie uznał, że organ pierwszej instancji nie miał podstaw prawnych do wydawania postanowienia, w którym dokonał rozliczenia środków przekazanych mu przez organ egzekucyjny na poczet zaległości podatkowych strony skarżącej. Odnosząc się z kolei do zarzutu wadliwego sformułowania sentencji postanowienia, które zdaniem pełnomocnika winno zawierać dodatkowe jeszcze rozstrzygnięcie w przedmiocie przekazania sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia względnie inne dodatkowe rozstrzygniecie przewidziane w art. 233 o.p., zarzut ten również nie zasługuje na uwzględnienie. Zauważyć należy, że zgodnie z art. 239 o.p. do zażaleń – poza kwestiami uregulowanymi w rozdziale 16 Ordynacji podatkowej – mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołań. Odesłanie do odpowiedniego stosowania oznacza, że niezbędne jest przy ocenie zastosowania przepisów dotyczących odwołania uwzględnienie cech właściwych dla postępowania zażaleniowego. Oznacza to, że niektóre przepisy dotyczące odwołań nie będą tu miały zastosowania, inne znajdą zastosowanie wprost, a zastosowanie jeszcze innych będzie obarczone pewnymi zastrzeżeniami. Do tej ostatniej grupy zalicza się art. 233 o.p. regulujący rodzaje decyzji wydawanych przez organ odwoławczy. W literaturze przyjmuje się, że w sytuacji gdy organ odwoławczy rozpatrując zażalenie ustali, że nie było podstaw prawnych do wydania w danej kwestii postanowienia, winien uchylić zaskarżone postanowienie, przy czym w niektórych sprawach nie będzie zobowiązany do umorzenia postępowania w sprawie zgodnie z art. 233 § 1 pkt 2 o.p. (por. Barbara Adamiak, op. cit. str. 957). Do takich sytuacji zaliczyć należy wydanie przez organ podatkowy pierwszej instancji postanowienia w sprawie, w której w ogóle brak jest podstawy prawnej do wydania jakiegokolwiek rozstrzygnięcia merytorycznego. Wyeliminowanie takiego postanowienia z obrotu prawnego wystarcza do przywrócenia stanu zgodnego z prawem i to bez konieczności podejmowania jakichkolwiek innych czynności. Rozstrzygnięcie Samorządowego Kolegium Odwoławczego, ograniczone do uchylenia postanowienia organu pierwszej instancji, było zatem prawidłowe również od strony formalnej. W tym stanie sprawy sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. P.Z-C.