II FSK 2201/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maciej Kurasz, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 28 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1820/13 w sprawie ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 20 września 2013 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie na rzecz K. sp. z o.o. z siedzibą w K. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 13 lutego 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 1820/13, uwzględnił skargę K. sp. z o.o. z siedzibą w K. – nazywanej dalej "Spółką", i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z 20 września 2013 r. w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. 1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Spółka nabyła 17 grudnia 2010 r. zorganizowaną część przedsiębiorstwa, obejmującą kopalnię. Od umowy sprzedaży notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych, stosując stawkę przewidzianą w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r., nr 101, poz. 649 ze zm.) – powoływaną dalej jako "u.p.c.c.". Wnioskiem z 25 lutego 2011 r. Spółka zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. o stwierdzenie nadpłaty. W uzasadnieniu wniosku wskazano, że cena sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa została ustalona na poziomie wyższym od sumy wartości rynkowej wszystkich rzeczy ruchomych i praw zakupionych w ramach transakcji. Różnica pomiędzy ceną nabycia a sumą wartości rynkowych poszczególnych rzeczy i praw, stanowi wartość przedsiębiorstwa, odpowiadającą oczekiwaniu Spółki co do przyszłych zysków kopalni. Spółka powołała się przy tym na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 2 lutego 2011 r., wydaną na jej wniosek. Zgodnie z tą interpretacją, Spółka miały być zobowiązana do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych od kwoty wynikającej z umowy sprzedaży, jeżeli będzie ona równoważna wartości rynkowej poszczególnych składników umowy. 1.3. Decyzją z 7 lipca 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. odmówił Spółce Stwierdzenia nadpłaty. Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu uchylił powyższą decyzję i przekazał sprawę Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w K., zgodnie z właściwością miejscową. 1.4. Decyzją z 20 lutego 2012 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie, decyzją z 28 maja 2012 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Po rozpoznaniu skargi Spółki, wyrokiem z 11 października 2012 r. (sygn. akt I SA/Kr 1189/12), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił decyzje organów obu instancji. Sąd podzielił zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – powoływanej dalej jako "O.p.". Organy nieprzeprowadziły bowiem postępowania dowodowego co do ustalenia przedmiotu i podstawy opodatkowania. Sąd podzielił także zarzut naruszenia art. 6 ust. 3 i 4 u.p.c.c., ponieważ chociaż organ wezwał Spółkę do wskazania poszczególnych składników majątkowych zakupionych 17 grudnia 2010 r. i podania ich wartości, sam nie podał ich wartości według własnej, wstępnej wyceny. 1.5. Naczelnik Urzędu Skarbowego, ponownie rozpoznając sprawę, decyzją z 14 czerwca 2013 r. stwierdził nadpłatę w podatku od czynności cywilnoprawnych. Organ przyjął, tak jak wskazała we wniosku Spółka, że wartość poszczególnych składników wynosiła 5.102.900 zł., zgodnie z operatem szacunkowym. Natomiast różnica w cenie nabycia i wartości poszczególnych składników odpowiadała wartości dodatniej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, którą należało zaliczyć do praw. 1.6. Po rozpoznaniu odwołania, wspomnianą na wstępie decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia (art. 233 § 2 O.p.). Zdaniem Dyrektor Izby Skarbowej, określenie podstawy opodatkowania w części dotyczącej składników przedsiębiorstwa nastąpiło z naruszeniem art. 6 ust. 2 u.p.c.c. Organ pierwszej instancji przyjął bowiem ich wartość zgodnie z operatem szacunkowym Spółki, który nie musi odpowiadać wartości rynkowej. Przedstawiona w nim wycena wykonana została dla celów określenia wartości godziwej składników trwałych dla celów sprawozdań finansowych w rozumieniu ustawy o rachunkowości. Ponadto organ nie zaproponował Spółce wartości tych składników według własnej, wstępnej oceny (art. 6 ust. 3 u.p.c.c.). W konsekwencji tego, bez przeprowadzenia postępowania dowodowego, o którym jest mowa w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, nie jest możliwe wydanie decyzji odwoławczej, odnoszącej się w sposób merytoryczny do kwestii podniesionych we wniosku Spółki. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze na powyższą decyzję Spółka podniosła zarzut naruszenia: - art. 6 ust. 2 u.p.c.c. poprzez uznanie, że wartość godziwa przedmiotu sprzedaży nie pozwala na ustalenie jego wartości rynkowej; - art. 233 § 2 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie, polegające na przekazaniu sprawy od ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji, chociaż rozstrzygnięcie sprawy nie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części; - art. 121 § 1 i art. 125 § 1 O.p. w zw. z art. 229 tej ustawy poprzez niezastosowanie tego ostatniego i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, co spowodowało nieuzasadnione przedłużenie postępowania. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uwzględnił skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.". 3.2. W motywach wyroku Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że decyzja wydana na podstawie art. 233 § 2 O.p. ma charakter procesowy. Sąd zaznaczył także, że wydanie decyzji kasatoryjnej stanowi wyjątek od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, a co za tym idzie art. 233 § 2 O.p. nie należy interpretować w sposób rozszerzający. 3.3. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika tymczasem, że przyczyną uchylenia rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania były błędne ustalenia w zakresie określenia podstawy opodatkowania umowy z 17 grudnia 2010 r. Niemniej jednak, zdaniem Sądu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej, wytykając Naczelnikowi Urzędu Skarbowego naruszenie art. 6 ust. 3 i 4 u.p.c.c., wyprowadził zbyt daleko idące wnioski z wskazań zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 11 października 2012 r. W wyroku tym sąd stwierdził, że przywołane przepisy zobowiązywały organy do podania wartości poszczególnych składników majątkowych nabytych w drodze badanej transakcji. Organ odwoławczy powiązał to stwierdzenie wyłącznie z wyceną składników majątku wynikającą z operatu szacunkowego. Tymczasem w przywołanym wyroku sąd odniósł powyższe uchybienie do tych rzeczy i praw przyjętych przez Dyrektora Izby Skarbowej, których wartość została wyliczona jako różnica pomiędzy ceną zapłaconą przez Spółkę za kopalnię (zorganizowaną część przedsiębiorstwa), a wartością składników majątkowych ujętych w operacie szacunkowym. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że na żadnym etapie postępowania podatkowego wartość składników wymienionych w operacie nie była kwestionowana przez organy. Ich wartością nie zajmował się także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie we wspomnianym wyroku. W konsekwencji ocena organu odwoławczego, że wartość określona w operacie szacunkowym nie musi odpowiadać wartości rynkowej – ponieważ wycena wykonana została dla celów określenia wartości godziwej składników aktywów trwałych dla celów sprawozdań finansowych w rozumieniu ustawy o rachunkowości – bez podania jakiegokolwiek konkretnego argumentu uzasadniającego taką ocenę, jest niewystarczająca do uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy dysponuje bowiem innymi instrumentami (np. art. 229 O.p.), które może zastosować w celu usunięcia wątpliwości, co do przyjętej do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych wartości rzeczowych składników nabytych w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Biorąc pod uwagę dotychczasowy przebieg postępowania, a przede wszystkim czas jego trwania, zdaniem Sądu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych oraz zasadę szybkości postępowania (art. 121 i art. 125 O.p.). 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 153 P.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 11 października 2012 r. (sygn. akt I SA/Kr 1189/12) nie wiążą w przedmiotowej sprawie sądu oraz organu. Miało to istotny wpływ na wynik sprawy. Gdyby Sąd pierwszej instancji właściwie zastosował art. 153 P.p.s.a. i uznał, że ocena prawna oraz wskazania co do dalszego postępowania są wiążące, oddaliłby skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a. Pełnomocnik organu podniósł także zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 oraz art. 229 O.p. w zw. z art. 127 tej ustawy poprzez uznanie, że organ odwoławczy bezzasadnie uchylił rozstrzygnięcie Naczelnik Urzędu Skarbowego. Gdyby Sąd pierwszej instancji właściwe skontrolował zastosowanie art. 233 § 2 O.p. oraz niezastosowanie art. 229 tej ustawy, zwłaszcza w kontekście dwuinstancyjności postępowania, oddaliłby skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a. 4.2. Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, jak również zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna, dlatego została oddalona. 5.2. Z treści zarzutów sformułowanych przez autora skargi kasacyjnej wynika, że w sprawie zasadnicze znaczenie ma kwestia związania organów wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 11 października 2012 r. (sygn. akt I SA/Kr 1189/12). Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił bowiem, że kierując się wskazaniami zawartymi w przywołanym wyroku, doszedł do wniosku, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego nie przeprowadził postępowania dowodowego w wyznaczonym przez sąd zakresie. Stąd też wydanie decyzji kasatoryjnej na podstawie art. 233 § 2 O.p. było niezbędne. W przeciwnym razie Dyrektor Izby Skarbowej musiałby przeprowadzić postępowanie dowodowe w znacznej części, czym naruszyłby zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego, wyrażoną w art. 127 O.p. 5.3. Zestawienie treści wyroku wydanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie 11 października 2012 r. z uzasadnieniami decyzji organów obu instancji prowadzi do wniosku, że – jak trafnie stwierdził Sąd pierwszej instancji – Dyrektor Izby Skarbowej wywiódł z uzasadnienia wspomnianego rozstrzygnięcia zbyt daleko idące konsekwencje. Przede wszystkim należy przypomnieć, że podstawową przyczyną uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 28 maja 2012 r. było nie ustalenie przez organy, jakie konkretnie rzeczy i prawa były przedmiotem badanej umowy sprzedaży, i jaką miały one wartość. W konsekwencji organy nie ustaliły prawidłowej podstawy opodatkowania czynności cywilnoprawnej (umowy sprzedaży). W wyroku z 11 października 2011 r. Sąd zwrócił uwagę, że do wniosku o stwierdzenie nadpłaty załączony został operat szacunkowy, przygotowany na potrzeby umowy sprzedaży, w którym wymieniono wartość niektórych praw i rzeczy. Różnica pomiędzy łączną wartością tych praw i rzeczy, a ceną zapłaconą tytułem umowy sprzedaży, miała wskazywać, jaką wartość miały dla Spółki spodziewane zyski. Ustalenie wartości spodziewanych zysków, które zostały uwzględniona w cenie sprzedaży, było o tyle istotne, że spodziewane zyski nie są przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem organów, w operacie nie uwzględniono jednak wszystkich praw i rzeczy, które były przedmiotem umowy sprzedaży. Tym samym, jak stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, zadaniem organów powinno być zatem ustalenie, jakie prawa i wartości zostały nabyte przez Spółkę w ramach umowy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa – i jaka była ich wartość. W tym celu organy powinny były przeprowadzić postępowanie dowodowe, kierując się przy tym ogólnymi zasadami wyrażonymi w art. 122 oraz art. 187 O.p. W przypadku określania wartości rynkowej czynności cywilnoprawnych, postępowanie to powinno zostać przeprowadzone z uwzględnieniem art. 6 ust. 2 i 3 u.p.c.c. W tym względzie organy poprzestały jednak na przykładowym wymienieniu tych praw i rzeczy, które zostały pominięte w operacie, bez wskazania ich wartości rynkowej. Co istotne, w toku tego postępowania podatkowego organy nie kwestionowały wartości wskazanych przez Spółkę w operacie. Natomiast uchybienie jakiego dopuściły się organy polegało na tym, że nie przeprowadziły postępowania dowodowego, w wyniku którego ustaliłyby jakie prawa i rzeczy – oprócz tych, które wymieniono w operacie – objęte zostały umową sprzedaży i jaka jest wartość poszczególnych praw i rzeczy. W konsekwencji tego, organy ustaliły podstawę opodatkowania z naruszeniem art. 122 i art. 187 O.p. oraz art. 6 ust. 2 i 3 u.p.c.c. 5.4. Przeprowadzając kontrolę sądowoadministracyjną, obowiązkiem Sądu pierwszej instancji było zatem przede wszystkim zbadanie, czy wydając zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej zastosował się do dyspozycji art. 153 P.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiona na jego poparcie argumentacja zasługują na aprobatę. Zasadniczą przyczyną wydania decyzji kasatoryjnej przez Dyrektora Izby Skarbowej było przyjęcie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wartości określonej w operacie szacunkowym, wykonanym przez biegłego rzeczoznawcę, która nie musi odpowiadać wartości rynkowej. Wycena ta mogła bowiem zostać wykonana "dla celów określenia wartości godziwej składników aktywów trwałych dla celów sprawozdań finansowych w rozumieniu ustawy o rachunkowości" (s. 6 decyzji). Tym samym, skoro organ pierwszej instancji nie przeprowadził w tym zakresie postępowania dowodowego, do czego był zobligowany wyrokiem z 11 października 2012 r., Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzje, o której jest mowa w art. 233 § 2 O.p. Rzecz jednak w tym, że jak wynika z przedstawionego powyżej uzasadnienia wyroku z 11 października 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał skargę Spółki za zasadną, nie dlatego że organy naruszyły art. 6 ust. 2 i 3 u.p.c.c. w odniesieniu wartości rzeczy i praw wymienionych w operacie – lecz z uwagi na nie ustalenie, jakie inne prawa i rzeczy kształtowały cenę sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W tym kontekście, w przywołanym wyroku, sąd zwrócił między innymi uwagę, że pełnomocnik Spółki już w toku postępowania podatkowego wytknął organom, iż nie zebrały materiału dowodowego, z którego wynikałoby jakie elementy nie zostały uwzględnione w wyliczonej przez Spółkę podstawie opodatkowania i jaka jest ich wartość według organu. Wątpliwości Spółki, co należy raz jeszcze podkreślić, znalazły potwierdzenie w treści decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 28 maja 2012 r., w której organ jedynie przykładowo wymienił niektóre prawa i rzeczy, które jego zadaniem nie zostały wskazane we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, nie podając przy tym ich wartości. Wówczas spór sprowadzał się do ustalenia, czy w ramach umowy sprzedaży doszło do odpłatnego zbycia innych praw i rzeczy, aniżeli te, które zostały wymienione w operacie. Zdaniem Spółki, operat ten obejmował wszystkie składniki, których wartość powinna stanowić podstawę opodatkowania. Organ stwierdził jednak, że wyliczenie to nie jest kompletne. Równocześnie organ nie zakwestionował tego, że wartość praw i rzeczy wyliczonych w operacie kształtowała się tak, jak zostało to przedstawione w tym dokumencie. Innymi słowy, kwestia ta nie była przedmiotem sporu w sprawie – na co zwrócono uwagę w wyroku z 11 października 2012 r. 5.5. W świetle powyższego, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji celnie odczytał ocenę prawną i wskazania wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 11 październik 2012 r. – a co za tym idzie nie naruszył art. 153 P.p.s.a. Trafnie też stwierdził, stosując się do tegoż wyroku, że opisane przez Dyrektora Izby Skarbowej względy nie mogły stanowić podstawy do zastosowania art. 233 § 2 O.p. i zobowiązania organu pierwszej instancji do przeprowadzenia postępowania dowodowego obejmującego ustalenie wartości praw i rzeczy wymienionych w operacie. 5.6. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach rozstrzygnięto na mocy art. 209 P.p.s.a. w zw. z art. 204 § 2 i art. 205 § 2 tej ustawy.