I GSK 1726/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda (spr.) Sędzia NSA Anna Robotowska Sędzia NSA Małgorzata Rysz Protokolant Nina Pruk po rozpoznaniu w dniu 30 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 4 czerwca 2014 r., sygn. akt V SA/Wa 120/14 w sprawie ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] listopada 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W.; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Warszawie na rzecz M. P. 1.156 (tysiąc sto pięćdziesiąt sześć) złotych kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z 4 czerwca 2014 r., sygn. akt V SA/Wa 120/14 oddalił skargę M. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] listopada 2013 r. w przedmiocie podatku akcyzowego. Sad orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy: Decyzją z [...] listopada 2013 r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w W. z [...] września 2013 r., określającą M. P. wysokość podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym w wysokości 57 146 zł oraz zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 7 772 zł., z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Jak ustaliły organy, M. P. w dniu 10 października 2008 r. nabył na terenie Niemiec samochód marki Mercedes-Benz Vito 111 CDI, rok prod. 2007, pojemność silnika 2148 cm3, za kwotę 10 650 €. W dniu 11 października 2008 r. skarżący przemieścił pojazd na terytorium kraju, natomiast 17 października 2008 r., m.in. na podstawie zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym, dokonano pierwszej rejestracji pojazdu, jako ciężarowego VAN-a. W dacie rejestracji pojazd posiadał 6 miejsc siedzących, włączając siedzenie kierowcy. Biorąc pod rozwagę brzmienie pozycji CN 8703 i 8704 oraz zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy organy podatkowe stwierdziły, iż nabyty przez podatnika pojazd jest samochodem osobowym w rozumieniu ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29 poz. 257. ze zm.; dalej: upa). Ogół cech spornego pojazdu wskazuje, że głównym i zasadniczym przeznaczeniem samochodu był i jest przewóz osób, co nie wyklucza przewozu towarów. Wobec poczynionych ustaleń sporny pojazd nie może być klasyfikowany do pozycji CN 8704 i przez to być zwolnionym z podatku akcyzowego. Wyjaśniły, że nie są kwestionowane zapisy zawarte w dokumentach rejestracyjnych pojazdu, na które powołuje się podatnik. Czynnikami mającymi jednak zasadniczy wpływ na odpowiednią klasyfikację wyrobu do pozycji HS są określone cechy pojazdu. Prawo o ruchu drogowym, w oparciu o które ustalane są cechy pojazdów ciężarowych, reguluje zasady ruchu drogowego i warunki, jakim muszą odpowiadać pojazdy poruszające się po drogach publicznych, natomiast dla potrzeb klasyfikacji taryfowej wiążące są postanowienia dotyczące nomenklatury, także wówczas, gdyby towary traktowane były odmiennie w innych przepisach. Odnośnie określenia podstawy opodatkowania organ stwierdził, iż różnica między średnią wartością rynkową samochodu osobowego (sprowadzoną do wartości netto) ustaloną przez organy odwoławczy na podstawie notowań zawartych w elektronicznym systemie CARWERT z uwzględnieniem stanu przeciętnego samochodu (57 146 zł), a wartością podstawy opodatkowania wynikającą z rachunku sprzedaży z 10 października 2008 r. (37 859 zł) była na tyle istotna (19 287 zł, tj. 34%), że uprawniała organ do określenia wysokości podstawy opodatkowania zgodnie z art. 82a upa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalił skargę M. P. stwierdzając, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzające ją rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji nie naruszają przepisów prawa materialnego oraz postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, konfrontując okoliczności stanu faktycznego sprawy oraz dowody zgromadzone w aktach sprawy, na podstawie których zostały one ustalone, zwłaszcza dokumentu identyfikacyjnego i karty informacyjnej, z której wynika, że jest to samochód przystosowany do przewozu 6 osób, a także protokołu oględzin przedmiotowego pojazdu z 27 marca 2013 r. z treścią opisu pozycji 8703 i 8704 stwierdzić należy, że wbrew zarzutom i argumentacji skargi, brak jest podstaw, aby nabyty przez skarżącego samochód Mercedes Vito można było uznać za samochód ciężarowy i zaklasyfikować do pozycji 8704, jako pojazd do transportu towarowego. Brak jest więc podstaw, aby podważać zasadność stanowiska organów podatkowych odnośnie klasyfikowania samochodu, jako przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób (innego niż objęte pozycją 8702), tj. do pozycji 8703, a w konsekwencji zasadność określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego samochodu. Trafnie zauważono, że o zasadniczym osobowym przeznaczeniu samochodu świadczy to, iż wyposażony jest on w dwa rzędy siedzeń, które dodatkowo dla każdego z miejsc posiadają pasy bezpieczeństwa, posiada tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli, wszystkie drzwi są przeszklone, brak jest stałej przegrody pomiędzy przestrzenią pasażerską a ładunkową. Stwierdzone przez organy podatkowe cechy pojazdu świadczą zatem, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Sąd zaznaczył, że cechy tej nie przekreśla fakt, iż nabyty pojazd posiada wyodrębnioną przestrzeń ładunkową, - w której brak jest dywaników, wentylacji czy miejsc kotwiących dla siedzeń. Możliwość przewożenia towarów, nawet w znacznej ilości, stanowi jego funkcję dodatkową, lecz nieprzeważającą. Na uwzględnienie nie zasługują - w ocenie Sądu - także argumenty strony podważające ustalenie wartości samochodu na potrzeby wymiaru podatku akcyzowego w wysokości wyższej niż wynikająca z dowodu zakupu. Zgodnie z art. 82a ust. 1 upa, jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży na terytorium kraju albo nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Podnoszone przez stronę uszkodzenia samochodu zostały przez organ wzięte pod uwagę przy ustalaniu wartości samochodu i tak ustalona wartość odbiega od ceny zakupu o ponad 30%. Orzeczenie Sądu pierwszej instancji zaskarżył M. P., wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W. do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Środek prawny oparto na obydwu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t.: Dz.U. z 2012 r. poz. 270; dalej: ppsa.), zarzucając: 1. naruszenie prawa materialnego (art. 145 § 1 ust. 1 lit. a/ ppsa) przez błędną wykładnię przepisów, tj.: a) art. 80 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 1 i ust. 2 upa poprzez niewłaściwe ich zastosowanie i błędne przyjęcie, że sporny samochód w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego przez podatnika był samochodem osobowym, a w konsekwencji jego wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, oraz poprzez błędne przyjęcie, iż główne przeznaczenie tego samochodu wskazuje na jego osobowy charakter, podczas gdy ładowność części bagażowej wynosi 1 100 kg, a w części tej mieści się europaleta, którą można załadować wózkiem widłowym; b) art. 82a ust. 1 i 2 upa poprzez jego nieprawidłową interpretację i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, iż w sprawie brak było uzasadnionych podstaw do przyjęcia niższej wartości samochodu oraz nastąpiło znaczne odstępstwo od średniej wartości rynkowej samochodu, przy zastosowaniu tego kryterium do samochodu podatnika, podczas gdy nabyty samochód był uszkodzony, na co wskazuje m.in. dokumentacja fotograficzna, jak również zeznania świadka O. P. oraz uwarunkowania rynku, z którego podatnik nabył przedmiotowy samochód; 2. naruszenie przepisów postępowania (art. 145 § 1 ust. 1 lit c/ ppsa), mające istotny wpływ na wynik sprawy a to: a) art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 749, dalej: Op) poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności: dowodu z oględzin z 27 marca 2013 r., dowodu z zeznań świadka O. P. z 27 marca 2013 r., rachunku zakupu przez podatnika samochodu z 10 października 2007 r., informacji producenta DAIMLER wraz z tłumaczeniem - poprzez wybiórczą ocenę tych dowodów, lub całkowite ich pominięcie w istotnym dla rozstrzygnięcia w sprawie zakresie i ustalenie, iż przedmiotowy samochód był samochodem osobowym; b) art. 194 § 1 i 2 Op w zw. z art. 121 § 1 Op i art. 122 Op, poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w wymaganym zakresie, wobec zupełnego pominięcia przez WSA w W. w swoich rozważaniach dokumentu - informacji producenta wraz z tłumaczeniem, podczas gdy z dokumentu tego wynikają pierwotne - fabryczne cechy konstrukcyjne pojazdu, jako samochodu ciężarowego, czym naruszył zasadę prawdy obiektywnej, a ponadto poprzez bezpodstawne uznanie, iż zachodzą okoliczności uzasadniające podwyższenie wartości pojazdu, stanowiącej podstawę opodatkowania nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu, wbrew wyjaśnieniom skarżącego i dowodom zgromadzonym w sprawie w tym zakresie oraz uwarunkowaniom rynku, na którym doszło do nabycia pojazdu, c) art. 187 § 1 w zw. z art. 188 Op, art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 155 § 1 Op oraz art. 229 Op, poprzez brak odniesienia się Sądu I instancji do wniosku dowodowego skarżącego z 22 maja 2014 r. Argumenty na poparcie powyższych zarzutów zostały przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w której kasator podtrzymywał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie z 17 grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest w części uzasadniona. Zgodnie z art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 ppsa i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 ppsa. Związanie podstawami skargi kasacyjnej określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor środka prawnego wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Spór w sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości opodatkowania podatkiem akcyzowym nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu. Skarżący kasacyjnie poza dokonaną klasyfikacją taryfową sprowadzonego samochodu do pozycji CN 8703 - samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, podlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym - kwestionuje fakt bezpodstawnej zmiany wysokości podstawy opodatkowania dokonanej przez organ na podstawie art. art. 82a ust. 1 i 2 upa. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że niezasadne okazały się zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego, sformułowane w punkcie 1a/ i 2a/ petitum skargi kasacyjnej. Aby ocenić zasadność zarzutów naruszenia przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa należy zbadać, czy Sąd I instancji prawidłowo uznał, że orzekające w sprawie organy w sposób zgodny z zasadami prowadzenia postępowania dowodowego dokonały zaklasyfikowania samochodu marki Mercedes Benz Vito 111, jako wyrobu akcyzowego, i czy ustalenia te są poczynione prawidłowo i mają oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym. Zakres postępowania podatkowego w sprawie wyznaczały obowiązujące w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów przepisy prawa materialnego, t.j. przepisy ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. W myśl art. 4 ust. 1 upa opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych (pkt 5). Pojęcie wyrobów akcyzowych zostało natomiast zdefiniowane w art. 2 pkt 1 powołanej ustawy, który rozumie przez nie wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy. Zgodnie z pozycją 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, jako towary akcyzowe wymieniono samochody osobowe z pozycji PKWiU 34.10.2 oraz klasyfikowane w kodzie CN 8703 pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702) łącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Zgodnie z art. 3 ust. 1 upa do celu poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), natomiast w ust. 2 tego przepisu wskazano, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Nomenklatura ta jest zamieszczona w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U. UE. L 87.256.1). Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do tego rozporządzenia Rady (EWG), które jest rokrocznie nowelizowane. Z treści pozycji 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, jak i z treści kodu CN 8703 wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym klasyfikowane tam pojazdy jest przeznaczenie zasadniczo do przewozu osób. Klasyfikacja pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN wymaga zatem ustalenia przeznaczenia danego pojazdu. Do kodu CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Natomiast pojazd nieprzeznaczony zasadniczo do przewozu osób powinien być zaklasyfikowany do kodu 8704, obejmującego pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze mają wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. (M.P. Nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. W wyjaśnieniach do Taryfy Celnej wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Ponadto według tych wyjaśnień, istotne znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają dominujące cechy pojazdu, na podstawie których należy rozstrzygnąć, czy są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób, a nie do transportu towarów. Wyjaśnienia określają też szereg cech projektowych świadczących o charakterze pojazdu. Z kolei pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja do tej pozycji Taryfy Celnej wymaga uwzględnienia pewnych cech fizycznych, które wskazują na takie przeznaczenie pojazdu, jak np. oddzielna część ładunkowa lub otwarta naczepa wykorzystywana do transportu towarów, ewentualnie siedzenia lub ławki pozbawione pasów bezpieczeństwa. Spór pomiędzy organami podatkowymi, a skarżącym dotyczył zakwalifikowania nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu marki Mercedes Benz Vito 111 CDI do jednej z dwóch wymienionych pozycji Taryfy Celnej. Według organów, co zaakceptował Sąd I instancji, samochody winny być klasyfikowane do pozycji 8703, zaś według strony skarżącej do pozycji 8704. W kontekście zakresu prowadzenia postępowania dowodowego w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu samochodowego w oparciu o Scaloną Nomenklaturę należy mieć również na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 6 grudnia 2007 r., C- 486/06. W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości wyraził pogląd, że "w interesie pewności prawa i ułatwienia kontroli decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku). Trybunał stwierdził ponadto w pkt 27 wyroku, że "zgodnie z brzmieniem pozycji 8703, tj. pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, główne przeznaczenie tych pojazdów jest decydujące dla klasyfikacji. Z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie przywołanym w pkt 24 wyroku, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie (...)". Kierując się zatem przepisami ustawy o podatku akcyzowym, przepisami dotyczącymi klasyfikacji towarów Scalonej Nomenklatury, a także treścią wyroku ETS z 6 grudnia 2007 r. (sygn. akt C-486/06), należy przyjąć, że dowodami służącymi za podstawę zaklasyfikowania samochodu jako samochodu osobowego mają być dowody opisujące ogólny wygląd pojazdu, podające cechy projektowe świadczące o charakterze pojazdu, charakteryzujące pojazd, opisujące jego konstrukcję i wyposażenie, które będą pomocne przy określeniu jego przeznaczenia. W rozpoznawanej sprawie dowodami tymi były m.in. materiał fotograficzny i opis techniczny pojazdu. Ze zgromadzonych dowodów wynika, że nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód marki Mercedes Benz Vito 111 posiada nadwozie jednobryłowe przeszklone do drugiego rzędu siedzeń, 6 miejsc siedzących, 4 drzwi, tył przeszkolony - wahadłowo otwierany. Samochód wyposażony jest w dywaniki, wentylację, oświetlenie przy drzwiach bocznych, uchwyty górne boczne dla pasażerów, jednolitą podsufitkę oraz oświetlenie górne. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ogólny wygląd, cechy konstrukcyjne i wyposażenie pojazdu, nieoddzielona przestrzeń kierowcy od przestrzeni pasażerów w sposób zamknięty, liczba miejsc do siedzenia zaopatrzonych w pasy bezpieczeństwa, wyposażenie w okna, drzwi oszklone itp. wskazują, iż samochód w pełni odpowiada opisowi pojazdu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób objętego pozycją CN 8703 i opisowi zawartemu w Notach Wyjaśniających dla tej pozycji. Powyższą ocenę potwierdza także pismo Mercedes-Benz Polska z 1 lutego 2013 r., zawierające wyjaśnienie, że pojazd posiada nadwozie przeszklone do słupka C, 6 miejsc siedzących i pasów bezpieczeństwa oraz brak fabrycznej przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od ładunkowej. Wbrew twierdzeniom skarżącego powyższa informacja nie budzi wątpliwości, przeciwnie, wskazuje na cechy wyposażenia mające istotne znaczenie dla ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Podsumowując, Sąd I instancji zasadnie zaakceptował ustalenia i ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co do klasyfikacji taryfowej pojazdu jako wyrobu akcyzowego. Ocena ta, uwzględniająca m.in. dokumentację fotograficzną, wyniki oględzin pojazdu i wyjaśnienia aktualnego właściciela pojazdu, była logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Przechodząc do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, które okazały się zasadne i skutkowały potrzebą uchylenia wyroku Sądu pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że rację ma skarżący kwestionując zasadność zmiany podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, w związku ze znacznym odstępstwem od średniej wartości rynkowej pojazdu. Skarżący słusznie zarzucił, że organ, a za nim Sąd pierwszej instancji należycie nie ocenił uwarunkowań rynku, z którego pochodzi pojazd oraz faktu, że samochód był częściowo uszkodzony, dlatego jego wartość na rynku niemieckim mogła odbiegać od wartości takiego auta na rynku polskim. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 upa podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki podatku w procencie podstawy opodatkowania przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić za wyroby akcyzowe. Przepis art. 82 ust. 3 ustawy precyzuje tę zasadę, gdy chodzi o wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu osobowego i stanowi, że podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca obowiązany jest zapłacić. Inaczej mówiąc, podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu samochodu osobowego jest cena zapłacona przez nabywcę. Z powołanego przepisu nie wynika, że sprzedający ma pochodzić z państwa UE ani też, że chodzi o cenę zapłaconą w państwie UE. Zatem każda cena, wynikająca z umowy lub z faktury, zapłacona każdemu sprzedającemu, jest - co do zasady - podstawą obliczenia podatku akcyzowego. Przepis art. 82a upa - dodany ustawą z 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz.U. Nr 118, poz. 745) i obowiązujący od 19 lipca 2008 r. - wprowadził odstępstwo od powyższej zasady. Przepis ten, jako ustanawiający wyjątek od zasady ogólnej (że podstawą obliczenia akcyzy jest cena nabycia), musi być interpretowany ściśle. Stanowi on, że jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży na terytorium kraju lub nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ wzywa do jej zmiany lub podania przyczyn uzasadniających tę wysokość. Dalej organ wszczyna stosowne procedury zmierzające do "urealnienia" podstawy opodatkowania do średniej wartości rynkowej na rynku krajowym takiego samego samochodu. Jak podano wyżej, omawiana procedura powinna być wdrażana tylko wyjątkowo i tylko wtedy, gdy podana cena nabycia (podstawa opodatkowania) bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej samochodu. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 marca 2011 r. (sygn. akt GSK 103/10) trafnie zauważył, że celem tego przepisu nie jest unifikacja cen wszystkich sprowadzanych z zagranicy samochodów i wprowadzenie dla samochodów podobnych jednakowej podstawy opodatkowania akcyzą, niezależnie od tego, za jaką cenę samochód został zakupiony. W szczególności jego celem nie jest przeciwdziałanie konkurencji i wprowadzaniu na rynek Polski tańszych samochodów pochodzących z tańszych rynków zagranicznych. Celem przepisu jest natomiast przeciwdziałanie nadużyciom podatkowym i celowe zaniżanie ceny nabycia w stosunku do ceny rzeczywiście zapłaconej dla późniejszego zaniżenia należnych opłat i podatków. Cel ten pozwala osiągnąć tylko właściwe rozumienie użytego w art. 82a ust. 1 upa określenia "uzasadniona przyczyna", z powodu której podstawa opodatkowania odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu. Określenie "uzasadnionej przyczyny" pozwala na wytyczenie zakresu zastosowania procedur weryfikacyjnych przewidzianych omawianym przepisem. Kiedy cena samochodu odbiega od średniej wartości rynkowej "z uzasadnionej przyczyny", jej weryfikacja w ogóle nie następuje. Tylko wtedy, kiedy cena budzi wątpliwości organu co do przyczyny jej wysokości podanej przez podatnika (i jego kontrahenta), zasadna jest weryfikacja. W tym stanie rzeczy wstępnym i najważniejszym działaniem organu jest zbadanie, czy istniały rzeczywiste, uzasadnione przyczyny, dla których cena nabycia samochodu odbiega od średniej wartości rynkowej. Ze sformułowań art. 82a upa nie wynika, że "uzasadniona przyczyna" różnicy między ceną samochodu a jego średnią wartością na rynku krajowym ma wynikać tylko z cech samego samochodu, czyli jego stanu technicznego, napraw, wad fizycznych i prawnych itd. Tak wąsko ujęte "uzasadnione przyczyny" różnic cenowych nie uwzględniają odmienności rynków, na których zostały nabyte samochody. Tymczasem jest powszechnie wiadome, że ceny samochodów używanych, a w szczególności samochodów uszkodzonych, na rynku niemieckim są znacznie niższe niż w Polsce. Ta specyfika rynku w sposób oczywisty należy do "uzasadnionych przyczyn", dla których cena samochodu zakupionego w Niemczech może znacząco odbiegać od ceny takiego samego samochodu na rynku krajowym. Dopóki cena ta mieści się w granicach cenowych właściwych dla rynku niemieckiego, można mówić o "uzasadnionej przyczynie", o której mowa w art. 82a ust. 1 upa. Cena transakcyjna, którą nabywca (podatnik) był zobowiązany zapłacić niemieckiemu sprzedawcy dlatego jest niska i odbiega od cen na rynku polskim, że w Niemczech samochody danej klasy mają takie właśnie ceny. Gdyby natomiast organ wykazał, że wskazana cena całkowicie odbiega od cen niemieckich (w tamtym czasie, dla takich samochodów), to trudno byłoby mówić o istnieniu "uzasadnionej przyczyny", która pozwalałaby na przyjęcie jej, jako podstawy opodatkowania. W takiej sytuacji istnieją podstawy do wszczęcia procedury weryfikacyjnej. Należy zauważyć, iż błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie art. 82a upa prowadziłyby do niemożliwego do zaakceptowania skutku, iż sprowadzenie samochodów bezpośrednio z Niemiec do Polski powodowałoby określenie akcyzy na podstawie wyższej wartości polskiej ceny rynkowej. Tak nie jest. W obu przypadkach podstawą obliczenia podatku akcyzowego jest rzeczywista i realna cena nabycia, a jej zasadne zakwestionowanie, czy to w procedurze celnej (przy imporcie), czy w trybie art. 82a upa przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym, prowadzi w ostateczności do podwyższenia podstawy opodatkowania. Dlatego konieczna jest precyzyjna wykładnia art. 82a upa, która nie dopuszcza do sytuacji prawnie wadliwych. Podejście do używanych i uszkodzonych samochodów rzutujące na ich ceny rynkowe jest różne w różnych krajach, w zależności od wielu czynników ekonomicznych i kulturowych. Są kraje, w których unika się trudów przywracania uszkodzonego samochodu do stanu używalności, preferując, ze względów ekonomicznych, bezpieczeństwa albo nawet ze względów prestiżowych zakup nowego pojazdu. Na takim rynku samochody uszkodzone traktuje się, jako znacznie mniej wartościowe niż wynikałoby to ze stopnia ich uszkodzenia. Bez znajomości i uwzględnienia tych realiów dotyczących konkretnego rynku, na którym samochód został zakupiony, nie można dokonać wiarygodnej wyceny jego wartości rynkowej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarówno organy jak i Sąd pierwszej instancji zignorowały okoliczności odnoszące się do specyfiki rynku samochodowego w Niemczech. Należy zauważyć, że w piśmie z 28 maja 2013 r. (s. 90 akt adm.) w postępowaniu przed organami celnymi - akcentując przede wszystkim "autentyczność" rachunku zakupu - skarżący zwracał uwagę na to, że cena zapłacona nie odbiega od ceny rynkowej, ponieważ zapłacona została za pojazd uszkodzony (po wypadku), co wyraźnie wynika z dostarczonych do UC w W. zdjęć. Zwrócił uwagę na możliwość weryfikacji faktury bezpośrednio u sprzedawcy lub za pośrednictwem odpowiedniego organu zagranicznego. Ponieważ żaden z organów nie odniósł ceny z faktury zakupu do realiów rynku niemieckiego, co zostało zaakceptowane przez Sąd I instancji, zasadnym było uchylenie zaskarżonego wyroku. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 ppsa, orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 ppsa.