I FSK 144/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (spr.), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 1 lipca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 60/14 w sprawie ze skargi D.M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 7 listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania w sprawie podatku od towarów i usług za styczeń - grudzień 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 23 lipca 2014., sygn. akt I SA/Łd 60/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę D.M. (zwanego dalej: "podatnikiem" lub "skarżącym") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z 7 listopada 2013 r. przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania w sprawie podatku od towarów i usług za styczeń - grudzień 2010 r. 2. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że postanowieniem z 7 listopada 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że odwołanie D. M. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 3 lipca 2013 r., określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. oraz orzekającej o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług, zostało wniesione z uchybieniem terminu i pozostawił je bez rozpatrzenia. Organ wskazał, że przesyłka zawierająca ww. decyzję z 3 lipca 2013 r. została doręczona stronie 19 lipca 2013 r. – zgodnie z regulacjami art. 150 § 1 pkt 1, § 1a i § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej "O.p."). Termin do wniesienia odwołania od ww. decyzji – ze względu na treść art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej - upłynął 2 sierpnia 2013 r., natomiast odwołanie od przedmiotowej decyzji organu pierwszej instancji zostało wniesione za pośrednictwem poczty 13 września 2013 r., a więc z naruszeniem terminu określonego w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny, oceniając skuteczność doręczenia przesyłki zawierającej decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z 3 lipca 2013 r., zaznaczył, że co prawda w aktach sprawy znajduje się pismo skarżącego z 13 września 2013 r., wskazujące jako adres dla doręczenia decyzji: ul. [...], to jednak pozostaje ono bez wpływu na skuteczność doręczenia decyzji 19 lipca 2013 r. Zdaniem Sądu, aktualność tego adresu była też wcześniej sprawdzana przez pracowników organu podatkowego, co wynika z notatki z 19 listopada 2012 r. (k. 9 akt administracyjnych). W notatce tej wskazano, że pod wymienionym adresem mieszczą się kancelarie adwokatów: M. T. – K. i S.K. Pracownica tych kancelarii odmówiła przyjęcia korespondencji do skarżącego, informując, że od października 2012 r. nie prowadzi on działalności prawniczej pod tym adresem. Sąd zauważył ponadto, że z kolejnych notatek z 19 i 20 listopada 2012 r. (k. 11, 12 akt administracyjnych) wynika, że w efekcie rozmowy telefonicznej przeprowadzonej ze skarżącym przez pracownicę organu pierwszej instancji 19 listopada 2012 r., następnego dnia doręczono skarżącemu postanowienie o wszczęciu postępowania wymiarowego na adres w Ł. przy ul. [...], podany przez niego jako remontowany lokal, w którym zamierza prowadzić kancelarię. Nie ma jednak żadnego dowodu, aby adres ten został wskazany przez skarżącego jako adres dla dalszych doręczeń na podstawie art. 146 § 1 O.p. Adresu dla doręczeń nie stanowiło również drugie miejsce wykonywania działalności gospodarczej - w W. Wobec powyższego Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wysłanie decyzji wymiarowej na adres domowy skarżącego nie naruszało prawa. Odnosząc się z kolei do kwestii prawidłowości wydania w tym samym dniu zarówno postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania, jak i postanowienia odmawiającego przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że z numerów, którymi oznaczono te akty oraz treści ich uzasadnień wynika, że organ zachował właściwą kolejność, stwierdzając najpierw uchybienie terminu do wniesienia odwołania. 4. Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu podstawę przewidzianą w art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), naruszenie: 1) art. 151 § 1 w zw. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 148 § 1 i 2, art. 149, art. 150 § 1 pkt 1 i § 1a O.p., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy decyzja organu podatkowego pierwszej instancji nie została doręczona skarżącemu zgodnie z przepisami prawa, a w szczególności art. 148 § 1 i 2 O.p., gdyż pracownicy Urzędu Skarbowego nie podjęli żadnej próby doręczenia decyzji pod adresem pracy - to jest działalności skarżącego zgłoszonego do Organu podatkowego czyli na ul. [...] (jako zgłoszonego do ewidencji drugiego miejsca pracy-działalności podatnika dla potrzeb ewidencji VAT oraz podatku dochodowego od osób fizycznych), choć mieli wiedzę, że podatnik nie przebywa pod adresem działalności [...] w Ł. z uwagi na zmianę siedziby Kancelarii na ul. [...]. Potwierdza to fakt, że tam właśnie, to znaczy pod adresem [...] doręczyli postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego. Organ nigdy nie podjął próby doręczenia decyzji za pośrednictwem poczty, nawet na znany mu pierwszy adres działalności - ul. [...], gdzie odbioru awiza dokonałby na podstawie pełnomocnictwa pocztowego pracownik Kancelarii i ojciec skarżącego - J. M., a jedynie dokonywał ustaleń ustnych z osobami trzecimi. Tym bardziej, że postępowanie podatkowe od wszczęcia do jego ukończenia trwało ponad rok czasu, a żadne pismo nawet zawiadamiające o możliwości zaznajomienia się z aktami postępowania przed wydaniem decyzji, do czego obligowała organ podatkowy treść art. 200 O.p., nie zostało skierowane na żaden adres wskazany przez podatnika; 2) art. 151 § 1 w zw. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 228 § 2 O.p., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy postanowienie organu podatkowego o uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania zostało wydane w tym samym czasie co postanowienie o odmowie przywrócenia terminu do jego wniesienia, to jest 7 listopada 2013 r., podczas gdy najpierw powinno zapaść postanowienie stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania, a następnie postanowienie w przedmiocie wniosku o przywrócenie terminu (pozytywne lub negatywne). Zgodnie bowiem z treścią art. 228 § 2 O.p. tylko wobec wcześniejszego uznania przez organ podatkowy, że termin do wniesienia odwołania został przez podatnika uchybiony możliwe jest późniejsze rozpoznania wniosku o przywrócenie terminu, inaczej jest ono bezprzedmiotowe. Wydanie postanowień w tym samym czasie jest niedopuszczalne, gdyż pierwsze jest niejako prejudykatem dla drugiego. Sama numeracja postanowień, wbrew ustaleniom Sądu pierwszej instancji nie jest decydująca, gdyż numeracja uzależniona jest i potwierdza kolejność wpływu spraw do rozpoznania, a nie datę ich rozstrzygnięcia; 3) art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez dokonanie ustaleń stanowiących podstawę zaskarżonego wyroku, które nie znajdują odzwierciedlenia w aktach sprawy, a w szczególności w zakresie ustalenia, iż: – jedynym miejscem pracy-działalności skarżącego zgłoszonym do ewidencji podatkowej był adres Ł., ul. [...], odpowiednio później 16, podczas gdy podatnik zgłosił drugie miejsce pracy-działalności w W. ul. [...], gdzie organ nigdy wbrew obowiązkowi nie podjął się próby doręczenia decyzji; – pod adresem Ł., ul. [...] nie było możliwe doręczenie decyzji podatkowej, podczas gdy skarżący bądź upoważniony pracownik Kancelarii i ojciec skarżącego J. M. miał pełnomocnictwo pocztowe i odbierał wszelkie awiza spod tego adresu za skarżącego; – skarżący za pośrednictwem telefonu przekazał pracownikom organu podatkowego nowy adres pracy-działalności w Ł., ul. [...], podczas gdy uczyniła to pracownica sekretariatu Kancelarii pod poprzednim adresem Ł. ul. [...]. Już bowiem z zasad doświadczenia życiowego i logicznego rozumowania wynika, że organ nie dysponował telefonem nowej Kancelarii Adwokackiej skoro nie znał nawet jej adresu, a podatnik przecież nie wiedział o fakcie chęci wszczęcia postępowania podatkowego przez organ podatkowy i takiej wiedzy nie miał, w szczególności, który dział i pracownik konkretnie prowadzi to postępowanie, fakt wydania przez organ podatkowy w tym samym czasie, to jest 7 listopada 2013 r. postanowień o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oraz w przedmiocie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania i pozostawienia go bez rozpatrzenia, nie narusza reguły wynikającej z treści art. 228 § 2 O.p., gdyż same numery postanowień są wystarczające dla określenia uprzedniości ich wydania, podczas gdy numery te potwierdzają i są decydujące jedynie dla określenia daty wpływu i zarejestrowania sprawy, a nie momentu jej rozstrzygnięcia, czyli wydania postanowienia. Tu decydująca jest wyłącznie data wydania postanowienia. Daty wpływu sprawy i nadania numeru wynikają z akt i repertorium prowadzonego przez organ, tak jak to czyni się również w Sądzie i są one różne od dat wydania postanowień czy decyzji. W sprawie będącej przedmiotem rozstrzygnięcia postępowanie trwało parę miesięcy i daty te o tyle się różnią, a tylko te ostatnie winny być prawnie skuteczne przy ocenie terminu rozstrzygnięcia przedmiotu sprawy, czy wniosku podatnika; – art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i 191 O.p. poprzez oddalenie skargi i uznanie, iż w niniejszej sprawie organ podatkowy dochodząc do przekonania, iż decyzja została skarżącemu doręczona prawidłowo, pomimo doręczenie decyzji wbrew zasadzie wynikającej z art. 148 § 1 O.p. nie naruszył zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów skarbowych, zasady swobodnej oceny dowodów oraz zasady prawdy materialnej w sytuacji, gdy organ zupełnie arbitralnie i bez przesłuchiwania pracownika Kancelarii J. M., który był upoważniony do działania w imieniu podatnika i miał udzielone ważne pełnomocnictwo pocztowe do odbioru korespondencji w jego imieniu oraz bez odniesienia się do wykazanego w zgłoszeniu podatkowym NIP-3 drugiego miejsca pracy-działalności podatnika to jest W. ul. [...] doszedł do całkowicie dowolnego wniosku, iż doręczenie skarżącemu decyzji podatkowej czyniło zadość wymogom określonym w art. 148 § 1 i 2 oraz 149 i 150 O.p. i tym samym było skuteczne prawnie. W oparciu o powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 5. Na rozprawie kasacyjnej pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na rzecz organu od skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 6.1. Wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej nie doszło do naruszenia w tej sprawie art. 151 § 1 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 148 § 1 i 2, art. 149 i art. 150 § 1 pkt 1 i § 1a O.p. Nie można bowiem podzielić argumentacji autora skargi kasacyjnej dotyczącej nieprawidłowości związanych ze sposobem doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 3 lipca 2013 r. 6.2. Jak słusznie wskazał w tym zakresie Sąd pierwszej instancji, ustawodawca w art. 148 § 1 O.p. ściśle wyznaczył miejsca, w których doręczenie pism osobie fizycznej jest prawnie dopuszczalne. Po pierwsze, w § 1 tegoż przepisu wskazano, że pisma doręcza się osobom fizycznym pod adresem miejsca ich zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju. W myśl § 2 tego artykułu pisma mogą być również doręczane: w siedzibie organu podatkowego (pkt 1), a także w miejscu pracy adresata - osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji (pkt 2). Zgodnie natomiast z § 3 tegoż artykułu w razie niemożności doręczenia pisma w sposób określony w § 1 i 2, a także w innych uzasadnionych przypadkach pisma doręcza się w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie. Z treści art. 148 § 1 i 2 O.p. wynika, że organ ma możliwość wyboru sposobu doręczenia pisma podatnikowi, będącego osobą fizyczną . Może bowiem doręczyć je w sposób przewidziany w § 1 tegoż artykułu, tj. do miejsca zamieszkania podatnika albo pod adresem do doręczeń w kraju bądź też siedzibie organu podatkowego (pkt 1), a także w miejscu pracy adresata - osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji (pkt 2). Dopiero w razie wystąpienia niemożności doręczenia pisma w sposób określony w § 1 i 2, a także w innych uzasadnionych przypadkach pisma doręcza się w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie (zob. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa Komentarz, Warszawa 2010, s.681). O ile zatem podatnik nie powiadomi organu o zmianie swojego adresu (zgodnie z art. 146 § 1 O.p.), ani też nie zajdą podstawy wskazane w art. 148 § 3 O.p., organ może dokonując wyboru doręczenia pisma spośród sposobów określonych w art. 148 § 1 i 2 O.p. doręczyć to pismo, na znany organowi, adres zamieszkania podatnika. 6.3. Organy podatkowe miały zatem prawo skierować pisma do podatnika na adres jego zamieszkania. W skardze kasacyjnej w żaden sposób nie podważa się tego, że adres, na który organ wysłał decyzję jest adresem zamieszkania skarżącego. Wskazywanie w tej sytuacji, że decyzja powinna być doręczona na adres prowadzenia działalności gospodarczej, wobec jednoznacznego brzmienia art. 148 § 1 i 2 O.p. pozytywnego skutku odnieść nie może. Tym bardziej, że jak to trafnie wskazał już Sąd pierwszej instancji organy podatkowe zweryfikowały aktualność adresu prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. Przy próbie doręczenia postanowienia z 19 listopada 2012 r. o wszczęciu postępowania podatkowego ustalono, że pod adresem tym mieszczą się kancelarie adwokatów: M.T. – K. i S.K. Pracownica tych kancelarii odmówiła przyjęcia korespondencji do skarżącego, informując, że od października 2012 r. nie prowadzi on działalności prawniczej pod tym adresem – co wynika z treści notatki z 19 listopada 2012 r. (k. 9 akt administracyjnych). To, że postanowienie to zostało doręczone następnie na adres wskazany przez podatnika w rozmowie telefonicznej (k. 11 i 12 akt administracyjnych), nie przekłada się na prawidłowość sposobu doręczenia kolejnych pism kierowanych do podatnika. Do czasu powiadomienia organu o zmianie adresu zamieszkania, o czym stanowi art. 146 § 1 O.p., wszelkie pisma do strony muszą być kierowane na dotychczasowy adres, w sposób przewidziany w art. 148 O.p. Skoro zaś skarżący zawiadomił organ o zmianie adresu do doręczeń dopiero w piśmie z dnia 13 września 2013 r., to do tego czasu wszelka korespondencja, w tym i decyzja z 3 lipca 2013 r., musiała być kierowana na adres dotychczasowy, w sposób odpowiadający treści art. 148 O.p. Takie działanie organu, odpowiadające treści cyt. regulacji Ordynacji podatkowej, nie narusza również zasad postępowania określonych w art. 121 § 1, czy w art. 122 O.p. 6.4. Nie można też podzielić zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia art. 150 O.p. Z akt sprawy wynika, że tryb przewidziany w tym przepisie został zachowany. Wobec tego, że nie zastano adresata, umieszczono zawiadomienie o miejscu pozostawienia przesyłki w skrzynce pocztowej, powtórnie przesyłkę awizując. Na zwrotnym potwierdzeniu odbioru decyzji, załączonym do akt sprawy, figuruje pieczęć "Adresata nie zastałem", oraz informacja, że zawiadomienie o pozostawieniu pisma w Urzędzie Pocztowym umieszczono w dniu 5 lipca 2013 r. w oddawczej skrzynce pocztowej adresata, a przesyłkę awizowano powtórnie w dniu 15 lipca 2013 r. Zwrotu przesyłki dokonano 22 lipca 2013 r. Powyższe oznacza, że przedmiotowa decyzja została doręczona stronie 19 lipca 2013 r., na podstawie art. 150 § 1 pkt 1, § 1a i § 2 O.p. W myśl bowiem art. 150 § 2 O.p. w takiej sytuacji doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu przechowywania przesyłki, o którym mowa w § 1,a pismo pozostawia się w aktach sprawy. 6.5. Nie można zgodzić również z zarzutem wydania postanowienia o odmowie przywrócenia terminu przed postanowieniem stwierdzającym uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym składzie, jeżeli zostały wydane w tym samym dniu dwa ww. wymienione postanowienia, to w każdym konkretnym przypadku konieczna jest ocena, czy rozstrzygnięcia w zakresie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania oraz przywrócenia terminu do wniesienia odwołania wzajemnie się nie wykluczają. Niewystarczające dla podważenia ich prawidłowości jest jedynie stwierdzenie, że oba rozstrzygnięcia zostały wydane w tym samym dniu. Oceniając treść tych postanowień należy uznać, że treść tych postanowień wzajemnie się nie wyklucza. Z ich treści nie wynika również to, że najpierw organy rozstrzygnęły w zakresie przywrócenia terminu, a dopiero następnie w przedmiocie prawidłowości doręczenia. Nie można zatem wywodzić jak to czyni autor skargi kasacyjnej, że wydanie obu ww. postanowień w jednym dniu obarczone było wadą uzasadniającą eliminację zaskarżonego w niniejszej sprawie postanowienia z obrotu prawnego. W konsekwencji nie można podzielić zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia art. 228 § 2 O.p. 7. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. jako niezasadną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.