I SA/Wr 2293/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca), Sędzia WSA Anetta Chołuj, Protokolant Sekretarz sądowy Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 lutego 2014 r. sprawy ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego oddala skargę. Przedmiotem skargi W.K. (dalej: skarżący, podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej we W (dalej: organ odwoławczy) z dnia 22 października 2013 r. nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. z (dalej: organ podatkowy I instancji) z dnia 26 lipca 2013 r. nr [...] określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym w kwocie 6.542 zł z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki [...] nr nadwozia [...], rok produkcji 2007, pojemność silnika 2148 cm³. W przeprowadzonym wobec skarżącego postępowaniu podatkowym, wszczętym z urzędu organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że wymieniony samochód marki [...] skarżący zakupił na terenie Niemiec w dniu 30 października 2008r. za kwotę 13.500 euro, gdzie pojazd został do dnia 30 października 2008 r. był zarejestrowany jako samochód do transportu osób, z 8 miejscami siedzącymi. Zgodnie z wyjaśnieniami podatnika, udzielonymi na wezwanie organu, przemieszczenie pojazdu na teren kraju nastąpiło 4 listopada 2008 r. Z badania technicznego przeprowadzonego w 30 października 2008 r. wynika, że przed przywozem do Polski w pojeździe zredukowano liczbę miejsc siedzących do trzech i zarejestrowano go jako samochód ciężarowy. W opinii technicznej rzeczoznawcy samochodowego P.Z. z dnia 4 listopada 2008 r. wynikało, że stwierdzono zamontowanie w pojeździe sześciu kompletnych foteli do istniejących już trzech, wykorzystując miejsca przewidziane konstrukcyjnie przez producenta. Okręgowa stacja Kontroli Pojazdów w L. wydała w dniu 5 listopada 2008 r., zaświadczenie z badania technicznego, potwierdzające, że jest to samochód ciężarowy, na podstawie którego wydano dowód rejestracyjny. Z załącznika do opinii technicznej z dnia 5 listopada 2008 r., zawierającego opis zmian dokonanych w pojeździe wynika, że zamontowano w nim dodatkowe siedzenia, co umożliwiło wydanie dowodu rejestracyjnego z zapisem w polu S1- 9 miejsc siedzących. Z otrzymanej w dniu 9 kwietnia 2013 r. informacji od firmy A. sp. z o.o. dotyczącej charakterystyki nadanej temu pojazdowi przez producenta wynikało, że został on wyprodukowany jako samochód osobowy - pojazd posiadał nawozie w całości przeszkolone, 9 miejsc siedzących (łącznie z kierowcą), 9 pasów bezpieczeństwa, natomiast nie posiadał fabrycznej przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od ładunkowej. Mając na uwadze powyższe okoliczności oraz posiłkując się dowodem z oględzin, organ I instancji uznał, że przedmiotowy pojazd spełnia kryteria zaklasyfikowania do kodu CN 8703, tj. jako samochodu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób. Ponieważ skarżący nie złożył deklaracji AKC-U z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu, ustalenia organu znalazły odzwierciedlenie w powołanej na wstępie decyzji z dnia 26 lipca 2013 r., określającej podatnikowi zobowiązanie w podatku akcyzowym na kwotę 6.542 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnika zarzucił naruszenie: - art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r., nr 29, poz. 257 ze zm.) – dalej: u.p.a., na skutek wadliwego zastosowania: a) postanowień zawartych z rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1031/2008 z 19 września 2008 r., zmieniającym załącznik nr I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie wspólnej Taryfy Celnej (DZ.U. UE L z 2008 r., nr 291, poz. 1), b) Not Wyjaśniających Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS),opublikowanych w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. Nr 86, poz. 880), - art. 80 ust. 1 w zw. z art. 81 ust. 1 u.p.a., przez błędne przyjęcie, że nabyty przez podatnika wewnątrzwspólnotowo pojazd jest samochodem osobowym - art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm) - dalej: O.p., przez bezpodstawne odstąpienie od wyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych; - art. 191 O.p., przez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniu odwołania podatnik podniósł, że przedmiotowy pojazd należało kwalifikować jako zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów, bowiem w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia posiadał on trzy siedzenia w części pasażerskiej, a w części ładunkowej nie posiadał żadnych siedzeń, na bokach pojazdu nie było okien, w pojeździe zamontowana była przegroda rozdzielająca część pasażerską od ładunkowej, w części ładunkowej nie było elementów wyposażenia kojarzonego z częścią pasażerską tj. tapicerki, otworów okiennych, pasów bezpieczeństwa. Dyrektor Izby Celnej we W. powołaną na wstępie decyzją z dnia 22 października 2013 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu stwierdził, że ze względu na prawidłowo przeprowadzone postępowanie dowodowe i nieprzekroczenie granic swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego, nie dopatrzył się naruszenia wskazanych przez skarżącego przepisów procedury. Oceniając zarzuty naruszenia prawa materialnego, organ odwoławczy wskazał na zasady związane z opodatkowaniem akcyzą określone zostały w przepisach art. 75-82 u.p.a., oraz na art. 3 ust. 2 u.p.a., zgodnie z którym do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE z dnia 7 września 1987 r. Nr L 256, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.; dalej: rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87). Organ odwoławczy podniósł, że zgodnie z art. 80 ust. 1 u.p.a. akcyzie podlegały samochody osobowe, niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchy drogowym. Stosownie natomiast do poz. 59 Załącznika nr 1 do w/w ustawy, zawierającego wykaz wyrobów akcyzowych samochody osobowe zakwalifikowane do kodu CN 8703 to pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Wskazał, że zgodnie z Nomenklaturą Scaloną, stanowiącą załącznik 1 do w/w rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87, kod CN 8703 obejmuje pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Natomiast samochody ciężarowe klasyfikowane są do pozycji 8704. Organ odwoławczy powołał Noty wyjaśniające zawarte w Obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Monitor Polski z 2006 r. nr 86, poz. 880), zgodnie z którymi dla pozycji CN 8703 określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pojazdów tą pozycja wyznaczona jest przez pewne cechy wskazujące na to, że pojazdy te są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Do tej kategorii włączone są pojazdy "wielozadaniowe", np. typu VAN, SUV, niektóre pojazdy typu pickup. Organ odwoławczy omówił zasadnicze cechy projektowe pojazdów, objętych pozycją CN 8703 oraz wymienił jakie w szczególności pojazdy klasyfikowane są do pozycji CN 8704. Wskazał, że o tym czy dany pojazd kwalifikuje się do pozycji CN 8704 (pojazdy przeznaczone głównie do transportu towarów) świadczą następujące cechy: siedzenia - ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) i bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczona dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniami kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów; składane siedzenia w taki sposób, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (VAN-y) lub naczepy (pickup) do transportu towarów; oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładana klapą (pickup); brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (VAN-y); zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; brak wyposażenia części załadunkowej w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczona dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). W ocenie organu odwoławczego, stwierdzone podczas oględzin cechy konstrukcyjne i wyposażenie przedmiotowego pojazdu, nawet przy uwzględnieniu, że w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazd ten nie posiadał drugiego i trzeciego rzędu siedzeń oraz, że posiadał przegrodę oddzielającą pierwszy rząd siedzeń od części bagażowej potwierdzają, że przedmiotowy pojazd pełni funkcje głównie pasażerskie, a nie służące do przewozu towarów. Pojazd był bowiem wyprodukowany jako samochód osobowy (co potwierdzała informacja otrzymana od przedstawiciela [...] w Polsce) i jako taki też był zarejestrowany na terenie Niemiec do dnia zakupu przez podatnika. Zmiany umożliwiające zarejestrowanie pojazdu jako ciężarowego nie wiązały się natomiast, zdaniem organu odwoławczego, z żadnymi zmianami konstrukcyjnymi i nie pozbawiały go cech charakterystycznych dla samochodu osobowego, co potwierdzały dokumenty takie jak zaświadczenie z badania technicznego Okręgowej Stacji Pojazdów (załącznik "Opis zmian dokonanych w pojeździe") oraz opinia techniczna rzeczoznawcy P.Z. nr [...], a także protokół i dokumentacja fotograficzna z oględzin pojazdu. Organ podkreślił również, przywołując poglądy zawarte w orzeczeniach sądów administracyjnych, że ze względu na autonomię prawa podatkowego, dla celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym nie stosuje się przepisów o ruchu drogowym, stąd też bez znaczenia dla klasyfikacji taryfowej pojazdu jest fakt zarejestrowania nadania mu statusu samochodu ciężarowego w niemieckich lub polskich dokumentach rejestracyjnych. W konsekwencji stwierdził, że przedmiotowy samochód klasyfikuje się do kodu CN 8703. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, skarżący powtórzył zarzuty podniesione uprzednio w odwołaniu oraz towarzyszącą im argumentację. Podkreślił, że oceny charakteru i przeznaczenia pojazdu organ dokonał po 5 latach od daty nabycia samochodu, tymczasem dowody takie jak oględziny przeprowadzone po tak długim czasie, przesłuchanie w charakterze świadka obecnego właściciela samochodu czy informacje otrzymane od generalnego importera pojazdów tej marki tj. [...] sp. z o.o. nie mogły potwierdzić cech konstrukcyjnych pojazdu w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia. Zmiany dokonane w pojeździe i istniejące w chwili jego wewnątrzwspólnotowego nabycia spowodowały, że stał się on pojazdem ciężarowym, niepodlegającym opodatkowaniu akcyzą. Skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji organów podatkowych obu instancji i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy podtrzymał w całości stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Analizując bowiem ustalenia faktyczne oraz podstawę prawną zaskarżonej decyzji, Sąd w składzie rozpoznającym sprawę nie stwierdził, aby w związku z jej wydaniem doszło do naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością uchylenia tego aktu. W pierwszej kolejności stwierdzić należy, że pomiędzy stronami nie było sporu co do tego, że miało miejsce nabycie wewnątrzwspólnotowe opisanego na wstępie pojazdu [...], data wewnątrzwspólnotowego nabycia oraz kwota przyjęta za podstawę opodatkowania. Kwestią sporną w sprawie jest, czy przedmiotowy pojazd winien być kwalifikowany – jak przyjęły organy podatkowe - do kodu CN 8703 (samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób), czy – jak tego oczekiwał skarżący - do kodu CN 8704 (samochód ciężarowy). Sprawy związane z opodatkowaniem wyrobów podatkiem akcyzowym oraz zasady i tryb wprowadzania do obrotu towarów objętych akcyzą w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego spornego pojazdu regulowała ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (stosownie do regulacji ar. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudni 2008 r. o podatku akcyzowym – Dz. U. nr 108, poz. 626 ze zm.). W myśl art. 2 pkt 1 u.p.a. użyte w ustawie określenie "wyroby akcyzowe" oznacza wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy, a zatem m. in. i wymienione tam pojazdy klasyfikowane do kodu CN 8703. W poz. 59 załącznika nr 1 będącego integralną częścią ustawy o podatku akcyzowym, zatytułowanego "Wykaz wyrobów akcyzowych", w kolumnie Nr 3 znajdują się samochody osobowe klasyfikowane według kodu CN 8703 (kolumna Nr 4), przy czym w kolumnie Nr 5 zawierającej opis wyrobów wskazano, że są to pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.a., opodatkowaniu akcyzą podlegają nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa, przy czym stosownie do art. 2 pkt 11 nabycie wewnątrzwspólnotowe w rozumieniu ustawy to przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, zgodnie zaś z art. 6. ust. 1 obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej. Pojęcie nabycia wewnątrzwspólnotowego dotyczy nabycia towaru, w niniejszej sprawie samochodu, w innym państwie członkowskim i jego wprowadzenia na terytorium Polski. Następuje ono zatem z chwilą rzeczywistego wprowadzenia samochodu na terytorium kraju, a nie z chwilą jego nabycia w państwie członkowskim UE. Z kolei art. 80 ust. 1 u.p.a. stanowi, że akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, zarówno nowe jak i używane. Podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego - art. 80 ust. 2 pkt 2 u.p.a., a obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym - art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. Ustawa o podatku akcyzowym z 23 stycznia 2004 r. nie zawierała definicji samochodu osobowego. Jak jednocześnie jednak stanowił art. 3 ust. 1 u.p.a., przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). W ust. 2 tego przepisu zaznaczono przy tym, że zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie. Ponadto powołany Załącznik nr 1 do w/w ustawy, zawierający wykaz wyrobów akcyzowych, w poz. 59 wskazywał na samochody osobowe wprost odwołując się do ich klasyfikacji w Nomenklaturze Scalonej poprzez odwołanie się do kodów CN. W związku z zasadą autonomii prawa podatkowego podkreślić należy, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają zatem żadnego znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać - zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym przedmiotowego pojazdu, istotne z punktu widzenia jego stanu technicznego, jako warunku dopuszczenia go do ruchu i rejestracji nie rodzi żadnych podatkowoprawnych konsekwencji, albowiem te wiązać należy tylko i wyłącznie, w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym z klasyfikacją taryfową. Dla zgodnej z przepisami u.p.a. kwalifikacji samochodu nabytego przez skarżącego nie mogła mieć więc znaczenia – jak prawidłowo przyjęły organy podatkowe - dokumentacja służąca do rejestracji tego pojazdu na terenie Niemiec i w Polsce, w tym eksponowana przez skarżącego dokumentacja wystawiona przez firmę B., która dokonała w samochodzie przeróbek pozwalających na zarejestrowanie go jako samochodu ciężarowego. Obowiązek podatkowy wynika bowiem z u.p.a., wobec czego na jego powstanie nie mają wpływu działania organów rejestracyjnych, czy to niemieckich, czy polskich, ani też innych urzędów państwowych. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod. Przyporządkowania wyrobów do określonych kodów i pozycji w Nomenklaturze Scalonej należy dokonywać, mając na względzie reguły 1 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej. Zgodnie z tą regułą Tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny: dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów, zgodnie z następującymi postanowieniami, o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag. Przy tym w stopniu, w jakim sekcje i działy opisują poszczególne grupy pozycji, mają one status prawny. Tylko wtedy, gdy klasyfikacja będzie nadal niemożliwa, należy skorzystać z ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej, pod warunkiem, że ani treść pozycji, ani treść uwag, nie będzie stwarzać Pozycja CN \8703 obejmuje "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami - osobowo- towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Pozycja ta bowiem obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do zasadniczo przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Niniejsza pozycja obejmuje również: (1) samochody; (2) specjalistyczne pojazdy transportowe, takie jak ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe; (3) samochody mieszkalne (kempingowe, itd.), pojazdy do przewozu osób specjalnie wyposażone do zamieszkiwania (z miejscami do spania, przygotowywania posiłków, toaletami, itd.); (4) pojazdy przeznaczone specjalnie do jazdy po śniegu; (5) wózki golfowe i podobne pojazdy. W opisie powyższej pozycji nie przewidziano żadnych wyłączeń (poza pojazdami należącymi do grupy 8702, co do której nie ma w rozpoznawanej sprawie sporu, że nie obejmuje pojazdu nabytego wewnątrzwspólnotowo przez podatnika), co oznacza, że wszystkie pojazdy mieszczące się w zakresie kodu 8703, będą w konsekwencji podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Oznacza to, że wszystkie pojazdy mieszczące się w zakresie tej pozycji są samochodami osobowymi, a o takiej ich klasyfikacji decyduje zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Cecha "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", na co zwraca się uwagę w orzecznictwie, stanowi najistotniejsze kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Należy przy tym zaznaczyć, że określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób. Pojazd taki może być także wykorzystywany do przewożenia towarów, o czym świadczy wyraźne zakwalifikowanie do tej pozycji również samochodów osobowo – towarowych (kombi). Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (vide: wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu winno się odbywać w oparciu o całokształt okoliczności konkretnej sprawy, w tym w oparciu o dokumenty odnoszące się zarówno do okresu sprzed nabycia prawa rozporządzania jak właściciel, jak i po jego nabyciu. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo – towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Nie budzi też wątpliwości, że użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy Celnej - Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których organy podatkowe prawidłowo się odwołały się w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Według tychże wyjaśnień, w pozycji (8703), określenie: "samochody osobowo – towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu VAN, SUV-y (Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych (podkreślenie Sądu) zwykle stosowanych do pojazdów, objętych tą pozycją, są następujące cechy: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Trafne jest zatem stanowisko organu, wyrażone w zaskarżonej decyzji, że dla oceny czy pojazd ma charakter osobowy jest bez znaczenia, czy posiadł on zamontowane fotele dla pasażerów lub pasy bezpieczeństwa, czy tylko fabryczne miejsca ich mocowania. Natomiast pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego, objęte pozycją CN 8704 to, w szczególności: zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.); ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju; ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.); cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp); ciężarówki - chłodnie i izotermiczne; ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z butanem itp.; ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu czołgów, urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów elektrycznych itp.; ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705; śmieciarki nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania itp. Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych do tej pozycji zależy od pewnych cech, które wskazują, że pojazdy są przeznaczone głównie do transportu towarów, a nie do transportu osób. Jako cechy właściwe pojazdom tej kategorii wymieniono: - siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (VAN-y) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów. - oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup); - brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (VAN-y); - zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; - brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). W ocenie Sądu, organy podatkowe, dokonując na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego kwalifikacji zakupionego przez skarżącego pojazdu według wymienionych kryteriów (posługując się treścią opisów kodów CN zawartych w Nomenklaturze Scalonej oraz not wyjaśniających) prawidłowo przyjęły, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód, którego zasadniczym (głównym) przeznaczeniem jest przewóz osób (kod CN 8703). Wskazany charakter spornego pojazdu (zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób) potwierdzają ustalenia poczynione przez organ w toku postępowania: dokumenty rejestracyjne pojazdu, dokumentacja dotycząca zmian dokonanych w pojeździe przed jego wewnątrzwspólnotowym nabyciem, informacja uzyskana od generalnego importera samochodów marki [...] na Polskę oraz z protokół z oględzin pojazdu wraz z dokumentacją fotograficzną i oświadczeniem obecnego właściciela pojazdu T.G. Jak wynika z protokołu oględzin pojazdu z dnia 3 lipca 2013 r., był to samochód jednobryłowy, w pełni przeszklony, z dwoma rzędami siedzeń (6 miejsca siedzących, wyposażonych w zagłówki i pasy bezpieczeństwa). Za drugim rzędem siedzeń stwierdzono fabryczne punkty kotwiczenia dla drugiego i trzeciego rzędu siedzeń (razem 6 miejsc). Pojazd posiada 4 tapicerowane drzwi (1 dla kierowcy, 1 dla pasażerów pierwszego rzędu siedzeń, przesuwne oszkolne drzwi na prawym boku oraz tylne oszklone drzwi otwierane do góry). W części za pierwszym rzędem siedzeń stwierdzono dodatkowe dostosowanie pozostałych elementów wnętrza (podłokietniki, 4 uchwyty górne, schowki, dodatkowe oświetlenie sufitowe. Wnętrze pojazdu stanowiła jednolita przestrzeń z pełną zabudowana tapicerką sufitu, ścian bocznych i podłogi. W trakcie oględzin nie stwierdzono ingerencji w elementy konstrukcyjne, mogącej świadczyć o istnieniu trwałej przegrody. Powyższe elementy stwierdzone w trakcie oględzin, jak również ogólny wygląd pojazdu ujawniony na fotografiach, w świetle przywołanych wyjaśnień do Taryfy Celnej, wskazują jednoznacznie na to, że był to pojazd o zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób, a tym samym należało go klasyfikować do pozycji CN 8703. Odnosząc się zarazem w tym miejscu podniesionego w skardze argumentu , że dowód z oględzin nie może być uznany za miarodajny, jako że był przeprowadzony po 5 latach od wewnątrzwspólnotowego nabycia, Sąd uznał zarzut w tym zakresie za bezpodstawny. Protokół z oględzin stanowił jedynie jeden z dowodów w postępowaniu i został przez organ poddany ocenie w kontekście całego materiału dowodowego, w tym także wyjaśnień strony. Po pierwsze zauważyć wypada, że obecny przy oględzinach aktualny właściciel pojazdu T.G. oświadczył, że nie dokonywał w nim żadnych zmian konstrukcyjnych – co wskazuje na to, że samochód nie został w znaczący sposób zmieniony od czasu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Co jednak ważniejsze, organ odniósł się także do dokumentacji dotyczącej stanu pojazdu przed jego zakupem oraz stanu zaistniałego po dokonaniu przeróbek przez firmę A. bezpośrednio przed jego wewnątrzwspólnotowym nabyciem, a dowody te potwierdzają słusznośc stanowiska organów podatkowych. Jak wynika bowiem z informacji przekazanej organowi podatkowemu I instancji przez firmę B. Polska Sp. z o.o., przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako osobowy. A więc w założeniu producenta był on zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, co znajduje wyraz w konstrukcji tego pojazdu jako samochodu jednobryłowego, w całości przeszklonego, przeznaczonego do przewozu 8 osób (po przeróbce – 9 osób), który fabrycznie w tylnej części posiada punkty mocowania siedzeń wraz z punktami mocowania pasów bezpieczeństwa i nie posiadał fabrycznie zamontowanej przegrody pomiędzy pierwszym rzędem siedzeń a pozostałą częścią (według podatnika– ładunkową). Przedmiotowy pojazd był też przed jego zakupem przez skarżącego zarejestrowany na terenie Niemiec jako osobowy i wykorzystywany do przewozu osób, co potwierdza niemiecki dowód rejestracyjny nr [...]. Przeróbki pojazdu dokonane przez firmę A. zostały potwierdzone dopiero opinią z dnia zakupu tj. z 30 października 2008 r., z której wynikało, że jest to samochód ciężarowy z zamkniętą skrzynią i z trzema miejscami siedzącymi. Z kolejnych dokumentów, tj. z opinii technicznej rzeczoznawcy samochodowego P.Z. z dnia 4 listopada 2008 r. oraz z opisu zmian dokonanych w pojeździe z dnia 5 listopada 2008 r. (załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym , wydanego przez Okręgową Stację Kontroli Pojazdów w P.) wynika z kolei, że w samochodzie ponownie zamontowano 6 foteli, w miejscach konstrukcyjnie przystosowanych do tego przez producenta oraz zamontowano dodatkowe miejsce siedzące, przystosowując tym samy pojazd do przewozu łącznie dziewięciu osób. Otwory okienne zostały wykonane w miejscach zaślepionych, przygotowanych przez producenta do zmian. Mając więc na uwadze stan pojazdu w chwili jego zakupu, wewnątrzwspólnotowego nabycia (tj. po przeróbkach dokonanych przez firmę A.), w momencie jego rejestracji w Polsce i w chwili jego oględzin, trafnie uznały organy podatkowe, że dokonane w pojeździe przed wewnątrzwspólnotowym nabyciem zmiany polegały jedynie na demontażu siedzeń i pasów bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu oraz montażu przegrody oddzielającej część przednią pojazdu przeznaczoną dla kierowcy i pasażera od części tylnej przeznaczonej do przewozu towarów. A zatem nie można zgodzić się ze skarżącym, że zmiany te miały charakter zmian konstrukcyjnych, bowiem zmiany te świadczą jedynie o czasowym przystosowaniu pojazdu do indywidualnych potrzeb użytkowych. Była to przy tym zmiana krótkotrwała (odwracalna), nie ingerująca w konstrukcję samochodu, a więc nie zmieniająca jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób – co potwierdziły powołane wyżej dokumenty oraz oględziny. Należy zauważyć, że trwałe zmiany konstrukcyjne wykluczają odwracalność procesu zmian, tj. wykluczają możność ponownego zamontowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa, demontażu przegrody czy wykonania okien bez naruszenia konstrukcji samochodu. Natomiast fakt przesunięcia przegrody rozdzielającej część ładunkową od pasażerskiej, ponownego zamontowania siedzeń w fabrycznych punktach kotwiących, wykonania okien (wstawienie szyb) w miejscach przeznaczonych do tego przez producenta (wcześniej zaślepionych) oraz tapicerki, świadczy o tym, że pojazd konstrukcyjnie był dostosowany do przewozu osób, a dokonane przeróbki nie zmieniły jego konstrukcji. W świetle powyższego niezasadny jest zarzut skargi, że omówione wyżej dowody nie mogły potwierdzić cech konstrukcyjnych pojazdu, w związku z czym oparcie się na nich było naruszeniem wyrażonej w art. 122 i 187 § 1 O.p. zasady prawdy obiektywnej. Wnioski decyzji sformułowano w oparciu o całość materiału dowodowego zebranego w sprawie, który został poddany dokładnej analizie, a w uzasadnieniu decyzji szczegółowo odniesiono się do poszczególnych dowodów oceniając ich znaczenie dla sprawy i wpływ na stosowanie norm materialno prawnych. Tym samym nie stwierdził Sąd w niniejszej sprawie także zarzucanego naruszenia art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego. Fakt, że organy wyprowadziły z zebranych dowodów wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu odmienne aniżeli domagał się skarżący, nie świadczy o pominięciu czy nieuwzględnieniu poszczególnych dowodów, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej, ani zasady swobodnej oceny dowodów. Reasumując, organy podatkowe słusznie przyjęły, że opisane zmiany w pojeździe nie miały wpływu na dokonaną w sprawie klasyfikacje pojazdu do pozycji 8703. Sporny pojazd, zgodnie z informacją uzyskaną od przedstawiciela producenta, posiadał bowiem cechy projektowe przypisane dla pojazdów zaklasyfikowanych do kodu 8703. W świetle niewadliwych ustaleń faktycznych i prawidłowej klasyfikacji wskazanego pojazdu do pozycji CN 8703, a więc jako pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, stosownie do powołanych regulacji ustawy o podatku akcyzowym, nabycie wewnątrzwspólnotowe opisanego na wstępie samochodu marki [...] podlegało opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W tym stanie rzeczy, skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a, o czym Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu orzekł jak w sentencji