I SA/Kr 2215/13

|Sygn. akt I SA/Kr 2215/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 19 lutego 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Protokolant: st. ref. Justyna Owczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lutego 2014 r., sprawy ze skargi Prokuratora Rejonowego w Dąbrowie Tarnowskiej, na uchwałę Rady Gminy Wietrzychowice, z dnia 24 lutego 2004 r. Nr XI/68/2004, w przedmiocie zmiany uchwały nr II/11/2002 Rady Gminy Wietrzychowice z dnia, 9 grudnia 2002 r. w sprawie określenia wzorów formularzy w sprawach podatku, od nieruchomości, podatku rolnego i podatku leśnego w zakresie dotyczącym zawarcia w załączniku nr 1 i nr 2 do uchwały obowiązku, składania przez podatnika oświadczeń pod rygorem odpowiedzialności karnej z art. 233 § 1 Kodeksu karnego, - stwierdza nieważność wyżej wymienionej uchwały w zaskarżonym zakresie- Rada Gminy Wietrzychowice uchwałą nr XI/68/2004 z dnia 24 lutego 2004 roku zmieniła uchwałę nr II/11/2002 Rady Gminy Wietrzychowice z dnia 9 grudnia 2002 r. w sprawie określenia wzorów formularzy w sprawach podatku od nieruchomości, podatku rolnego i podatku leśnego. W załączniku nr 1 do powołanej uchwały - "Wykaz nieruchomości – informacja podatkowa na rok" zawarto obowiązek złożenia przez podatnika oświadczenia o treści "Prawdziwość niniejszych danych potwierdzam własnoręcznym podpisem, świadom odpowiedzialności karnej z art. 233 Kodeksu Karnego". Powyższe oświadczenie zostało także umieszczone w załączniku nr 2 do uchwały - "Deklaracja w sprawie podatku od nieruchomości na rok". Jako podstawę wydania niniejszej uchwały powołano art. 18 ust. 2 pkt 15, art. 40 ust. 1 i art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 roku o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2002 r. nr 142, poz. 1591 ze zm.), art. 6 ust. 13 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. nr 9, poz. 84 ze zm.), art. 6a ust. 11 ustawy z dnia 15 listopada 1984 roku o podatku rolnym (Dz. U. z 1993 r. nr 94, poz. 431 ze zm.) i art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 30 października 2002 roku o podatku leśnym (Dz. U. nr 200, poz. 1682) w związku z art. 13 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2000 roku o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych (Dz.U. nr 62, poz. 718 ze zm.). W skardze skierowanej do WSA w Krakowie na powyższą uchwałę Prokurator Rejonowy w Dąbrowie Tarnowskiej zarzucił jej rażące naruszenie ww. przepisów przez nałożenie na podatników obowiązku składania oświadczenia zawierającego pouczenie o odpowiedzialności określonej w art. 233 kodeksu karnego w załącznikach nr 1 i 2 zaskarżonej uchwały. W konsekwencji skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej uchwały w powyższym zakresie, to jest w części dotyczącej zawarcia w załączniku nr 1 i nr 2 tejże uchwały obowiązku składania przez podatnika oświadczeń pod rygorem odpowiedzialności karnej. Prokurator zauważył, że zaskarżona uchwała jest aktem prawa miejscowego, jest skierowana bowiem do podatników podatku od nieruchomości, podatku rolnego i leśnego. W przyjętym kształcie uchwała ta w części w jakiej nakłada na podatników obowiązek składania oświadczeń pod rygorem odpowiedzialności karnej za przestępstwo z art. 233 k.k. jest dotknięta wadą, albowiem nałożenie przez Radę Gminy obowiązku złożenia takiego oświadczenia nie znajduje upoważnienia ustawowego. Żaden z przepisów podanych jako podstawa prawna podjętej uchwały nie dał organowi uprawnienia do nałożenia na podatnika takiego obowiązku. Skoro Rada Gminy w Wietrzychowicach nie miała umocowania prawnego do nałożenia na podatników obowiązku składnia oświadczenia zawierającego pouczenie o odpowiedzialności określonej w art. 233 k.k., uchwała w zaskarżonym zakresie została wydana bez podstawy prawnej i jest sprzeczna z prawem. Akty prawa miejscowego powinny być bowiem wydane na podstawie wyraźnego upoważnienia ustawowego i w granicach w tym upoważnieniu określonym. Prokurator Rejonowy podniósł także, że uchwała Nr II/11/2002 Rady Gminy Wietrzychowice z dnia 9 grudnia 2002 r. w sprawie określenia wzorów formularzy w sprawach podatku od nieruchomości, podatku rolnego i podatku leśnego, zmieniona zaskarżoną uchwałą, utraciła moc, stosownie do §4 uchwały Nr XVII/123/2004 Rady Gminy Wietrzychowice z dnia 24 listopada 2004 r. Nie czyni to jednak postępowania sądowego bezprzedmiotowym, ponieważ utrata mocy uchwały oznacza jej wyeliminowanie ze skutkiem od daty uchylenia (ex nunc). Stwierdzenie nieważności uchwały (poszczególnych zapisów) wywołuje natomiast skutki od chwili jej podjęcia (ex tunc), co oznacza, że uchwałę należy potraktować tak, jakby nigdy nie została podjęta. Tak więc nawet podjęcie nowej uchwały i utrata mocy zaskarżonej uchwały przed wydaniem wyroku nie czyni bezprzedmiotowym rozpoznania skargi. W okresie jej obowiązywania podatnicy mogli złożyć oświadczenia po uprzedzeniu o treści art. 233 k.k., których skutki mogą wystąpić po utracie mocy zaskarżonej uchwały. W odpowiedzi na skargę Rada Gminy Wietrzychowice wniosła o jej oddalenie. Podała, że podejmując w 2002 i 2004 roku uchwały określające wzory formularzy deklaracji podatkowych na podatek od nieruchomości, podatek rolny i podatek leśny działała na podstawie nowych lakonicznych przepisów ustaw powołanych w podstawie prawnej uchwał a dotyczących treści formularzy. Wcześniej obowiązywały urzędowe formularze deklaracji i informacji obowiązujące w całym kraju wprowadzone rozporządzeniami Ministra Finansów. W tej sytuacji we wzorach określonych w uchwałach z dnia 9 grudnia 2002 r. i 24 lutego 2004 r. nałożono na podatników obowiązek składnia oświadczenia zawierającego pouczenie o odpowiedzialności określonej w art. 233 k.k. Nadzór prawny Wojewody Małopolskiego nie kwestionował treści wzorów dokumentów określonych przez Radę Gminy. Uchwałą z dnia 24 listopada 2004 r. zostały określone nowe wzory formularzy, które nie zawierały już spornego pouczenia o odpowiedzialności karnej z art. 233 k.k., derogując jednocześnie ww. uchwały. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Na podstawie art. 53 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") prokurator jest uprawniony do wniesienia skargi, przy czym - w przypadku skargi na akty prawa miejscowego - nie jest ograniczony terminem. Uchwała Rady Gminy Wietrzychowice nr XI/68/2004 z dnia 24 lutego 2004 roku, zmieniająca uchwałę nr II/11/2002 Rady Gminy Wietrzychowice z dnia 9 grudnia 2002 r. w sprawie określenia wzorów formularzy w sprawach podatku od nieruchomości, podatku rolnego i podatku leśnego, jako skierowana do wszystkich podatników, na których ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, podatku leśnym i podatku rolnym, jest niewątpliwie aktem prawa miejscowego. Nie ma także przeszkód, aby - w razie stwierdzenia naruszenia prawa - sąd mógł stwierdzić jej nieważność, mimo że od daty podjęcia aktu upłynęło dziesięć lat ( art. 147 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 94 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym. Na wstępie należy rozważyć czy z uwagi na fakt, że zaskarżona uchwała utraciła moc postępowanie sądowe stało się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. W ocenie Sądu należy podzielić stanowisko skarżącego i stwierdzić, że nie zachodzi bezprzedmiotowość postępowania sądowego w tym zakresie. Zmiana jak i utrata mocy uchwały oznacza bowiem wyeliminowanie odpowiednich przepisów ze skutkiem od daty uchylenia lub zmiany (ex nunc). Stwierdzenie nieważności uchwały (lub jej poszczególnych zapisów) wywołuje natomiast skutki od chwili jej podjęcia (ex tunc). W tej ostatniej sytuacji uchwałę należy zatem traktować tak, jakby nigdy nie została podjęta. Ma to swoje znaczenie dla czynności prawnych podjętych na podstawie takiej uchwały. W okresie obowiązywania zaskarżonej uchwały podatnicy mogli złożyć zakwestionowane oświadczenia, których skutki mogą wystąpić po uchyleniu zaskarżonej uchwały. Dokonując kontroli zaskarżonej uchwały we wskazanym zakresie stwierdzić trzeba, że brak było podstaw prawnych (upoważnienia ustawowego) do zawarcia w niej zakwestionowanych zapisów, co przesądza o konieczności stwierdzenia jej nieważności (art. 147 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 94 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym). W podstawie prawnej uchwały z dnia 24 lutego 2004 r. wskazano bowiem art. 18 ust. 2 pkt 15, art. 40 ust. 1 i art. 41 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, art. 6 ust. 13 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, art. 6a ust. 11 ustawy o podatku rolnym oraz art. 6 ust. 9 ustawy o podatku leśnym. Z art. 168 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej wynika prawo jednostek samorządu terytorialnego do uchwalania wysokości podatków i opłat lokalnych w zakresie ustalonym w ustawie. Konkretyzację tego prawa – poza uregulowaniami szczególnymi – zawiera, w odniesieniu do gminy, art. 40 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym. Zgodnie z tym przepisem gminie przysługuje prawo stanowienia aktów prawa miejscowego obowiązującego na obszarze gminy, przy czym - w myśl art. 18 ust. 2 pkt 8 tej ustawy - podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat należy do wyłącznej właściwości rady gminy, lecz tylko w granicach określonych w odrębnych ustawach. Przepis art. 6 ust. 13 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nakłada na radę gminy obowiązek ustalenia obowiązującego wzoru informacji i deklaracji na podatek od nieruchomości, w których zawarte będą dane dotyczące podmiotu i przedmiotu opodatkowania niezbędne do wymiaru i poboru podatku. Analogiczne upoważnienie dla organu stanowiącego gminy zawiera przepis art. 6a ust. 11 ustawy o podatku rolnym oraz art. 6 ust. 9 ustawy o podatku leśnym. Z art. 233 § 6 kodeksu karnego wynika, że sprawca odpowiada za podanie nieprawdy lub zatajenie prawdy w oświadczeniu, które ma służyć za dowód w postępowaniu prowadzonym na podstawie ustawy, jeżeli przyjmujący oświadczenie, działając w zakresie swoich uprawnień, nadanych przez tę ustawę, uprzedził oświadczającego o odpowiedzialności karnej za fałszywe oświadczenie. A zatem przestępstwem jest złożenie fałszywego oświadczenia, na przykład w kwestionariuszach lub formularzach. Warunkiem jednak odpowiedzialności za złożenie fałszywego oświadczenia jest, by przepis ustawy, na podstawie której oświadczenie jest składane, przewidywał możliwość odebrania oświadczenia pod rygorem odpowiedzialności karnej (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 18 kwietnia 2013 r., sygn. akt II KK 97/2013, Krakowskie Zeszyty Sądowe 2013/6 poz. 36). Jeżeli ustawodawca zamierza nadać wymaganym oświadczeniom składanym przez zainteresowane podmioty rygor odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych oświadczeń (zeznań), to rygor ten wprowadza wprost do ustawy i dopiero wówczas, w razie przeniesienia kompetencji do określenia przez organ samorządu wzoru informacji i deklaracji, winien przewidzieć w treści upoważnienia wymóg pouczenia o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych oświadczeń (zeznań). Tymczasem przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ustawy o podatku rolnym czy ustawy o podatku leśnym nie przewidują takiej możliwości. Przez "przepisy ustawy" w rozumieniu art. 233 kodeksu karnego należy rozumieć wyłącznie przepis samej ustawy, a nie również przepis uchwały organu gminy wydanej na podstawie upoważnienia ustawowego (por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 19 sierpnia 1999 r., sygn. akt I KZP 22/99, OSNKW 1999, z. 9-10 poz. 51). Ustawowego upoważnienia dla rady nie można zaś domniemywać, szczególnie stosować dla ustalenia zakresu upoważnienia wykładni celowościowej. Mając na uwadze powyższe, należy podzielić stanowisko skarżącego, że żaden z przepisów przywołanych jako podstawa prawna zaskarżonej uchwały, jak też obowiązujących w dacie jej podjęcia, nie zawierał upoważnienia do zamieszczenia we wzorach informacji i deklaracji obowiązku składania oświadczenia pod rygorem z art. 233 kodeksu karnego. Organy władzy publicznej, do których zalicza się organy samorządu terytorialnego, zgodnie z art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej działają na podstawie i w granicach prawa. Mogą działać w granicach wyznaczonych przez normy prawne określające ich kompetencje, zadania i tryb postępowania, zatem tylko tam i o tyle, o ile upoważnia prawo. Mając na uwadze, że brak jest podstaw prawnych (upoważnienia ustawowego) do zawarcia we wzorach formularzy informacji i deklaracji podatkowych zapisu dotyczącego odpowiedzialności karnej za złożenie fałszywego oświadczenia, należało - na podstawie art. 147 § 1 p.p.s.a. - stwierdzić nieważność uchwały w zaskarżonej części.