I SA/Gl 1128/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędzia WSA Bożena Pindel, Protokolant specjalista Katarzyna Kot, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lutego 2014 r. sprawy ze skargi A S.A. w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) orzeka, że uchylone postanowienie nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Postanowieniem z dnia [...], Nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t. j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 roku o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz. U. z 2001 r., Nr 79, poz. 856 ze zm.) i § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 roku w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz. U. Nr 198, poz. 1925), utrzymało w mocy postanowienie Prezydenta Miasta T. z dnia [...] Nr [...] o zarachowaniu wpłaty A1 S.A. (obecnie A S.A. w W.), dalej Spółka, z dnia [...] w kwocie [...]zł na poczet zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej SKO lub Kolegium) podało, że postanowieniem z dnia [...] Prezydent Miasta T. dokonał zarachowania wpłaty Spółki z dnia 30 sierpnia 2012 w kwocie [...]zł na poczet zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości za 2008 rok, w tym: [...]zł na należność główną i [...]zł na odsetki za zwłokę. Na postanowienie to Spółka wniosła zażalenie zarzucając, że sposób zarachowania dokonany zaskarżonym postanowieniem nie uwzględnia treści art. 54 § 1 Ordynacji podatkowej, który określa okresy, za które nie nalicza się odsetek za zwlokę. Natomiast uwzględnienie okresów, za które odsetki się nie należą oznacza, że kwota wpłaty pokrywa w całości zaległość podatkową wraz z przypadającymi od niej odsetkami za zwłokę. SKO odnosząc się do zarzutów zażalenia podniosło, że Ordynacja podatkowa w rozdziale 6 działu III określa zasady naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych oraz przypadki, kiedy odsetek ze zwłokę nie nalicza się. Zasadą jest przy tym pobieranie odsetek za zwłokę (art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej). Artykuł 54 § 1 Ordynacji podatkowej przewiduje wyjątki od tej zasady. W szczególności zgodnie z treścią art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej odsetek za zwłokę wskutek przedłużającego się postępowania, na którą to okoliczność podatnik nie ma wpływu, nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Z kolei w art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej przewidziano przypadek, w którym pomimo zaistnienia przesłanek do odstąpienia od naliczania odsetek od zaległości podatkowej następuje powrót do zasady naliczania tych odsetek. Jak bowiem stanowi art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej, m.in. przepisu § 1 pkt 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Kolegium podkreśliło, że ustawodawca nie definiuje terminu "przyczynienia się", a zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem przeniesienie odpowiedzialności na podatnika za skutki wynikające z opóźnienia w wydaniu decyzji może nastąpić wyjątkowo, tylko wówczas, gdy pomiędzy zachowaniem podatnika powodującym przedłużenie postępowania, a okresem opóźnienia wydania decyzji zachodzi związek przyczynowo-skutkowy. Wskazano dodatkowo, że przy dokonywaniu oceny, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzonych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych. Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. SKO dokonało analizy toczącego się postępowania w rozpatrywanej sprawie i ustaliło, że wszczęcie postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości nastąpiło w dniu 18 kwietnia 2011 roku, natomiast zakończyło się wydaniem decyzji określającej Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2008 w kwocie [...]zł z dnia [...]. Ustalając przyczyny przedłużenia postępowania podatkowego ponad okres 3 miesięcy Kolegium doszło do wniosku, że sprawa była złożona, wymagała analizy szeregu dokumentów zgromadzonych z inicjatywy organu podatkowego, jak i przedłożonych przez stronę. Kolegium wskazało na 19 czynności podejmowanych przez organ pierwszej instancji w toku postępowania, wymieniając ich zakres i daty. W czynnościach tych dominowały postanowienia o wezwaniu lub ponownym wezwaniu podatnika do złożenia wyjaśnień. Zwróciło uwagę na fakt, że rozstrzygany spór dotyczył opodatkowania jako budowli - linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej. Spółka podnosiła, że obiekty te nie stanowiły przedmiotu opodatkowania. Przyczyną przedłużenia postępowania w zakresie w jakim dotyczyło ono spornych linii była postawa podatnika i brak udzielania organowi odpowiedzi w zakresie wartości niedeklarowanych do opodatkowania linii kablowych. Spółka nie udzieliła jednoznacznej odpowiedzi na wezwania z dnia 20 lipca 2011 r., 18 stycznia 2012 r., 16 marca 2012 r. Nie przedłożyła też żadnych wyjaśnień co do ewentualnych zmian jakie zachodziły w jej majątku w zakresie spornych obiektów. Spółka przedłożyła jedynie, zapisany na nośniku CD, wyciąg z ewidencji środków trwałych gr. P KŚT i gr. 6 KŚT zawierający dane dla obszaru Spółki w obrębie którego położone jest miasto T. Dane zawarte w tym dokumencie nie pozwalały na dokonanie ustaleń w zakresie przedmiotu opodatkowania. Dodatkowo Kolegium podkreśliło, że organ podatkowy podjął szereg czynności mających na celu ustalenie przedmiotu opodatkowania i dobranie właściwej stawki podatkowej w zakresie należących do Spółki budynków i gruntów. Czas trwania postępowania był uzasadniony podejmowanymi przez organ czynnościami w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy i wydania rozstrzygnięcia. W związku z przytoczoną analizą Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało, że w sprawie nie było podstaw do uwzględnienia przerwy w naliczaniu odsetek za zaległości podatkowe w podatku od nieruchomości za 2008 rok, albowiem opóźnienie wynikało z przyczyn obiektywnych, niezależnych od organu, a organ podatkowy pierwszej instancji właściwie zarachował wpłatę dokonaną przez Spółkę. Na powyższe postanowienie Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zaskarżając postanowienie w całości i podnosząc naruszenie art. 210 § 4 w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, przez to, że w jego uzasadnieniu nie zostało wyjaśnione, dlaczego zdaniem organu opóźnienie w terminowym zakończeniu postępowania miało nastąpić z winy Spółki bądź wyłącznie z jej winy w związku z czym odsetki należy ustalić za cały okres opóźnienia w wydaniu decyzji. Powołując się na powyższy zarzut wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz uchylenie poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji a nadto domagała się zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że stwierdzenie, iż w sprawie ma zastosowanie art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej wymaga każdorazowo oceny przebiegu konkretnego postępowania, czego SKO, jak i wcześniej organ pierwszej instancji, zaniechał. Poza stwierdzeniem, że strona (jej przedstawiciel) w jakikolwiek sposób utrudniała przeprowadzenie postępowania, zachodzi jeszcze konieczność ustalenia, że wystąpił związek przyczynowo-skutkowy między działaniami strony, a załatwieniem sprawy po upływie 3-miesięcznego terminu. Skarżąca zarzuciła, że organ odwoławczy nie wyjaśnił, dlaczego Prezydent Miasta T. skupił się tylko na kierowaniu wezwań do strony, zaś nie podjął innych - skuteczniejszych - działań, zmierzających do najszybszego zakończenia postępowania. Ustawodawca wyposażył bowiem organy podatkowe w różnego rodzaju instrumenty, które pozwalają w inny, niż tylko czekanie na wyjaśnienia strony postępowania, sposób zakończenia postępowania. Jednym z takich sposobów jest przeprowadzenie kontroli podatkowej i poprzez podjęcie tej czynności uzyskanie potrzebnych w ocenie organu danych. Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie wyjaśniło dlaczego tego typu środki nie znalazły w niniejszej sprawie zastosowania. Spółka podkreśliła również, że organ odwoławczy nie wyjaśnił, dlaczego wydanie decyzji nastąpiło dopiero [...]. Zdaniem skarżącej Prezydent Miasta T. miał pozostawać w zwłoce w okresie od 18 kwietnia 2011 roku do [...], tj. do czasu wydania postanowienia z tego dnia, a zatem prawie 2 miesiące. Nieuzasadnione było również pozostawanie w zwłoce organu od otrzymania odpowiedzi Spółki z dnia 2 września 2011 roku do dnia 18 stycznia 2012 roku, a zatem ponad 4 miesiące. Nie wyjaśniono również czym była spowodowana zwłoka organu trwająca od końca kwietnia 2012 roku do dnia wydania decyzji, tj. do dnia [...]. A zatem Kolegium nie uzasadniło, dlaczego pomiędzy poszczególnymi wezwaniami były takie długie przerwy, i że również za to winę ponosi strona albo jakie były podejmowane i na czym polegały czynności organu we wskazanych okresach zwłoki. W odpowiedzi na skargę wnosząc o jej oddalenie Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało stanowisko przedstawione w zaskarżonym postanowieniu i jego uzasadnieniu oraz dodało, że wbrew zarzutom skargi dokonano analizy przebiegu postępowania podatkowego w sprawie. Kolegium ponownie podkreśliło, że sprawa była złożona, wymagała analizy szeregu dokumentów zgromadzonych z inicjatywy organu podatkowego, jak i przedłożonych przez stronę. Postępowanie dowodowe dotyczyło wszystkich składników będących przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości (budowli, gruntów, budynków). W toku postępowania pojawiły się również kwestie proceduralne wymagające wyjaśnienia, a dotyczące umocowania pełnomocnika do działania w imieniu A1 S.A. Zasadność czasu trwania postępowania przed organem pierwszej instancji niewątpliwie potwierdziły wskazane w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia czynności podjęte przez ten organ w toku postępowania. Podniosło, że przyczyną przedłużenia postępowania w zakresie w jakim dotyczyło ono istoty sporu tj. opodatkowania linii kablowych usytuowanych w kanalizacjach kablowych była także postawa podatnika i brak udzielenia organowi odpowiedzi w zakresie wartości niedeklarowanych do opodatkowania linii kablowych. Kolegium powołało czynności wykonywane przez organ w kwestionowanych okresach oraz postawę prezentowaną przez Spółkę w toku postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Oceniając legalnośc zaskarżonego postanowienia stwierdzić należy, że dotyczyło ono zaliczenia wpłaty na poczet istniejących zobowiązań (zaległości) podatkowych wpłacającego oraz odsetek za zwłokę, przy zastosowaniu regulacji art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie zaistniała sytuacja opisana w powołanym przepisie, zaś zdaniem skarżącej organy podatkowe nie wykazały istnienia wymienionych tam okoliczności. Bezsporne w sprawie były ustalenia poczynione przez organy podatkowe co do dokonanej wpłaty, zobowiązania podatkowego (w istocie zaległości podatkowej) oraz przebiegu i czasu trwania postępowania podatkowego w sprawie jego określenia. Sporne natomiast było czy przedłużenie wskazanego postępowania podatkowego nastapiło z przyczyn podanych w art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z brzmieniem przepisu art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesiecy od dnia wszczęcia postępowania. Przepisu tego nie stosuje się “jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu" (art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej). Z treści przywołanej normy prawnej wynika, że reguluje ona dwie różne sytuacje: pierwsza z nich dotyczy przypadku, gdy do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel (“wina" strony), druga zaś, gdy opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu (brak "winy" organu). Należy zgodzić się z poglądem, że “Artykuł 54 § 1 pkt 3 o.p. oraz art. 54 § 2 o.p. mają z jednej strony charakter niewątpliwie dyscyplinujący organ, a jednocześnie chroniący stronę postępowania przed skutkami prowadzenia postępowania w sposób przewlekły, niezależny od niej. Z drugiej jednak strony wpływa na zachowanie strony postępowania, ponieważ jedynie brak przyczynienia się strony do opóźnienia uwalnia ją od ponoszenia ciężarów w postaci zapłaty odsetek za zwłokę za czas trwania postępowania" (tak wyrok NSA z dnia 21 maja 2013 r. sygn. akt II FSK 995/12). Pogląd ten odnosi się również do przepisu art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej w zakresie tam wskazanym. Warto również zawuażyć, że “Korzystanie przez podatnika z jego proceduralnych uprawnień, w ramach prowadzonego postępowania podatkowego, nie uzasadnia tezy o przyczynieniu się przez stronę do opóźnienia w wydaniu decyzji, chyba że wykazane zostanie, iż podejmowane przez nią (jej przedstawiciela) działania nie mają w istocie na celu doprowadzenie do wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, posiadających znaczenie dla jej rozstrzygnięcia, lecz intencją strony jest właściwie wydłużenie okresu prowadzonego postępowania" (tak wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 961/11). Należy także wskazać, że “Oceniając, czy przedłużenie postępowania nastapiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 o.p. należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzonych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych. Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu" (tak wyrok NSA z dnia 13 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 909/08). Jak wynika z treści zaskarżonego postanowienia i akt podatkowych postępowania w sprawie określenie przedmiotowego zobowiązania podatkowego wszczęte zostało w dniu 18 kwietnia 2011 r. tj. w dniu doręczenia stronie postanowienia wszczynającego to postępowanie i zostało zakończone wydaniem decyzji z dnia [...], doręczonej w dniu 7 sierpnia 2012 r., określajacej wysokość zobowiązania podatkowego, na poczet którego zgodnie z dyspozycją strony zaliczono jej wpłatę z dnia 30 sierpnia 2012 r. Tym samym od dnia wszczęcia postępowania (18 kwietnia 2011 r.) do dnia doręczenia decyzji kończącej to postępowanie (7 sierpnia 2012 r.) upłynął okres prawie 16 miesięcy, a więc znacznie przekraczający termin (3 miesiące) określony w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Opóźnienie to wyniosło ok. 13 miesięcy. W czasie trwania tego postępowania 7 czerwca oraz 11 i 20 lipca 2011 r. wzywano stronę do złożenia wyjaśnień, co do dwóch różnych przedmiotów opodatkowania i ich wartości oraz przedłożenia pełnomocnictwa, w piśmie z dnia 9 sierpnia 2011 r. Spółka zwróciła się o przedłużenie terminu do udzielenia odpowiedzi, a nastepnie w piśmie z dnia 2 września 2011 r. udzieliła odpowiedzi częściowej i zwróciła się do organu podatkowego o wyjaśnienie co do dokonanych przez organ ustaleń, uzyskując odpowiedź w postanowieniu z dnia [...]. Następnie kolejnymi postanowieniami z dnia [...],[...],[...] i [...] organ podatkowy przedłużał termin załatwienia sprawy (z uwagi na jej skomplikowany charakter), w dniu 18 stycznia 2012 r. wezwał podatnika m. in. do wyjaśnień w kwestii wartości przedmiotu opodatkowania, podanie przyczyn jej zmiany, przedłożenie wykazem środków trwałych oraz złożenie dokumentacji technicznej, by nastepnymi postanowieniami z dnia [...] i [...] przedłużyć termin załatwienia sprawy. Z kolei postanowieniem z dnia [...] organ podatkowy ponownie wezwał Spółkę do złożenia wyjaśnień w przedmiocie wartości przedmiotu opodatkowania i złożenie dokumentacji, zaś postanowieniem z dnia [...] przedłużył termin załatwienia sprawy, a postanowieniem z dnia [...] wyznaczył termin przeprowadzenia oględzin obiektów budowlanych, postanowieniem z dnia [...] przedłużył termin załatwienia sprawy, a w dniu 26 kwietnia 2012 r. przeprowadził oględziny. Postanowieniem z dnia [...] włączył do postępowania wymienione tam dokumenty i wyznaczył stronie 7-dniowy termin do wypowiedzneia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, by postanowieniem z dnia [...] przedłużyć termin załatwienia sprawy. Postanowieniem z dnia [...] wezwał stronę do uiszczenia opłaty skarbowej za uwierzytelniony odpis dokumentu, w dniu 14 czerwca 2012 r. ponowił wezwanie, a w dniu 25 czerwca 2012 r. przedłużył termin załatwienia sprawy, 6 lipca 2012 r. przesłał stronie odpis dokumentu, a postanowieniem z dnia [...] wyznaczył stronie ponownie 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowgo, by postanowieniem z dnia [...] przedłużyć termin załatwienia sprawy. Organ odwoławczy stwierdził, że Spółka nie udzieliła jednoznacznej odpowiedzi na wezwanie z dnia 20 lipca 2011 r., 18 stycznia 2012 r. i 16 marca 2012 r., nie przedłozyła też żadnych wyjaśnień co do ewentualnych zmian jakie zachodziły w jej majątku w zakresie spornych obiektów, przedkładając jedynie zapisy na nośniku CD wyciąg z ewidencji środków trwałych, zaś dane zawarte w tym dokumencie nie pozwalały na dokonanie ustaleń w zakresie przedmiotu opodatkowania. Kolegium wskazało, że spór w toczącym się postępowaniu dotyczył opodatkowania jako budowli linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, zaś przyczyną przedłużenia postępowania w zakresie w jakim dotyczyło ono spornych linii była postawa podatnika i brak udzielenia odpowiedzi w zakresie wartości niedeklarowanych do opodatkowania linii kablowych. Kolegium uznało, że czas trwania postępowania niewątpliwie był uzasadniony podejmowanymi przez organ czynnościami w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy i wydania rozstrzygnięcia, a więc z przyczyn obiektywnych niezależnych od organu, zaś długość postępowania spowodowana była złożonością sprawy, zakresem koniecznego postępowania dowodowgo, “co w pewnym stopniu wynikało z postawy podatnika, który nie współdziałał z organem w wyjaśnieniu stanu faktycznego" co do spornych linii kablowych. Twierdzenie Kolegium w tym, że do opóźnienia w wydaniu decyzji “w pewnym stopniu" przyczyniła się strona poprzez brak współdziałania z organem, oraz że opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu wynikajacych ze złożoności sprawy i zakresu koniecznego postępowanie nie znajduje żadnego uzasadnienia, a wręcz pozostaje w sprzeczności z ustalonym i przedstawionym przez Kolegium stanie faktycznym niniejszej sprawy. Skoro przedmiotem sporu w toczącym się postępowaniu podatkowym była wartość budowli w postaci linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, dla której ustalenia z uwagi na prawny charakter tego sporu tj. czy tego rodzaju budowle podlegają czy nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości łącznie z kanalizacją kablową i brak twierdzenia strony o faktycznych czy formalnych zmianach w prowadzonym przez nią, dla takiej budowli, wykazie środków trwałych, rzeczą organu podatkowego było bądź przyjęcie tej wartości z dotychczas składanych deklaracji w tym przedmiocie bądź też dokonanie tych ustaleń na podstawie wskazanego wykazu bądź u podatnika (oględziny dokumentu lub kontrola podatnika w tym zakresie) lub w organie podatkowym po ich przedłożeniu przez Spółkę. Zaniechanie przeprowadzenia, znajdujących uzasadnienie w realiach sprawy podatkowej, czynności dowodowych w ramach przysługujących organowi uprawnień wynikajacych z przepisów prawa podatkowego, w tym Ordynacji podatkowej, bądź odmowa oceny już zgromadzonych dowodów z przyczyn zależnych wyłącznie od organu podatkowego, wyklucza możliwość uznania, że do opóźnienia w wydaniu decyzji, w warunkach opisanych w art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej, przyczyniła się strona bądź by opóźnienie to powstało z przyczyn obiektywnych od organu niezależnych. Postępowanie, w którym zasadniczymi czynnościami były wezwania do złożenia wyjaśnień czy przedłożenia pełnomocnictwa, bądź do uiszczenia opłaty skarbowej albo udzielenie wyjaśnień stronie oraz wielokrotne przedłużenie terminu załatwienia sprawy, zaś czynnościami dowodowymi, jedynie, przeprowadzenie oględzin czy włączenie do akt dokumentów, nie można uznać za postępowanie prawidłowo zorganizowane, którego czas trwania uzależniony był od złożoności sprawy czy ilości i rodzaju przeprowadzonych dowodów czy podejmowanych czynności niezbędnych dla jej prawidłowego rozpatrzenia. Wydawanie postanowień o przedłużeniu załatwienia sprawy i bezczynność organu w okresach, o których mowa w tych postanowieniach powodujące przekroczenie 3 miesiecznego terminu, o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej oznacza, że do opóźnienia w wydaniu decyzji doszło z przyczyn zależnych od organu, w rozumieniu art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej i to niezależnie do zachowania się strony czy jej przedstawiciela (pełnomocnika). Skoro w niniejszej sprawie w okresach kilumiesięcznych, bo od 18 kwietnia do 7 czerwca 2011 r., od 12 września 2011 r. do 18 stycznia 2012 r. oraz od 18 stycznia do 16 marca 2012 r., a nadto od 9 maja do dnia wydania decyzji tj. do dnia [...] czynnościami podejmowanymi w sprawie nie były czynności merytoryczne, zmierzajace do jej wyjaśnienia lecz jedynie informujące o przedłużeniu terminu jej załatwienia bądź związane z czynnościami formalnymi albo wzywającymi do zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, nie można zasadnie twierdzić, że organ prowadzący takie postępowanie nie przyczynił się do opóźnienia w wydaniu decyzji je kończącej. Samo wydawanie kolejnych postanowień o przedłużeniu załatwienia sprawy z uwagi na jej “skomplikowany charakter" nie tworzy zawiłości czy złożoności danej sprawy i nie zwalnia organu podatkowego od jej rozstrzygnięcia w przewidzianym prawem, “rozsądnym" terminie. Skoro w niniejszej sprawie organ podatkowy w postępowaniu określającym przedmiotowe zobowiązanie podatkowe podjął tylko kilka czynności dowodowych i procesowych niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy, których mógł dokonać w terminie 3 miesięcy od daty jego wszczęcia, zaś przez pozostały czas był bierny i nie wykazywał żadnej aktywności, ani nie korzystał z przysłujących mu uprawnień, to tym samym niezależnie od tego, czy sprawa była czy nie była skomplikowana lub złożona ani też bez względu na postawę strony tego postępowania, organ wydający zaskarżone postanowienie nie miał podstaw do stwierdzenia, że opóźnienie w wydaniu decyzji wymiarowej powstało z przyczyn niezależnych od organu, rozpatrującego daną sprawę podatkową, zakończoną taką decyzją. Stwierdzona w sprawie wielomiesięczna bezczynność organu podatkowego, powodująca opóźnienie w wydaniu decyzji, wyklucza możliwość stosowania art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej. Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy po raz kolejny oceni zaistniały w sprawie stan faktyczny i prawny przy uwzględnieniu poczynionych wyżej przez Sąd ocen prawnych i wskazań co do dalszego postępowania. Z tych przyczyn Sąd stwierdził, że w sprawie doszło do naruszenia przepisu prawa materialnego tj. art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej wpływającego na wynik sprawy oraz przepisów procedury podatkowej, które mogło mieć istotny wpływ na ten wynik i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012.270) i przy zastosowaniu § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 wrzesnia 2002 r. (t.j. Dz. U. 2013.490) orzekł jak w sentencji.