II FSK 3301/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA del. Bogusław Wolas (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Kwaśniewska-Ciesielska, po rozpoznaniu w dniu 22 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 23 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Lu 1325/13 w sprawie ze skargi S. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białej Podlaskiej z dnia 18 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od środków transportowych za lata 2008-2012 oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 1325/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę S. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białej Podlaskiej z dnia 18 października 2013 r., nr [...], w przedmiocie podatku od środków transportowych za lata 2008 – 2012. Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji wskazał, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że skarżący figuruje jako właściciel samochodu ciężarowego specjalizowanego typu [...] ([...]) o numerze rejestracyjnym [...], rok produkcji [...] r., o dopuszczalnej masie całkowitej 11.800 zarówno w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, jak też w rejestrze prowadzonym w Starostwie Powiatowym Wydział Komunikacji. Podatnik nie złożył deklaracji dla podatku od środków transportowych od przedmiotowego samochodu i nie zapłacił należnego podatku. W związku z tym organ powołał się na unormowania zawarte w art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 4 - ust. 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.06.121.844 ze zm. i 10.95.613 ze zm. dla kolejnych lat – dalej jako u.p.o.l.) w powiązaniu z art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.12.749 ze zm. – dalej jako o.p.) i wyjaśnił, że wynika z nich niezbicie, iż właściciel zarejestrowanego środka transportu jest podatnikiem podatku od środków transportowych. Zasadnicze znaczenie ma fakt rejestracji pojazdu. Wobec tego dla opodatkowania podatkiem od środków transportowych,w obowiązującym stanie prawnym, nie mają i nie mogą mieć żadnego znaczenia argumenty podatnika, dotyczące nieistnienia samochodu (który miał zostać oddany do składnicy złomu), a także niekorzystania z pojazdu w związku z pozbawieniem wolności. Organ podkreślił, że dopiero wyrejestrowanie pojazdu będzie miało ten skutek, że wygaśnie obowiązek podatkowy w podatku od środków transportowych na zasadzie art. 9 ust. 5 u.p.o.l. Do czasu wyrejestrowania na podatniku spoczywa obowiązek podatkowy w tym podatku. W zakresie zastosowanych stawek opodatkowania organ powołał się na kolejne uchwały Rady Gminy Łomazy w sprawie określenia wysokości stawek podatku od środków transportowych (Dz.Urz.Woj.Lubel.08.12.446, 10.5.75, 12.322). Podatnik nie zgodził się z ostateczną decyzją organu i złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, w której domagał się zmiany zaskarżonej decyzji i umorzenia zobowiązania w podatku od środków transportowych. W uzasadnieniu podał, że decyzja jest krzywdząca i działa na jego szkodę, bowiem nie jest posiadaczem opodatkowanego pojazdu, a jedynie posiada dowód rejestracyjny. Nadto nie korzystał z samochodu, nie poruszał się nim w ruchu lądowym w związku z pozbawieniem wolności. Wskazał, że jest osobą ubogą i nie może zapłacić niebagatelnej kwoty podatku. Z uwagi na jego sytuację życiową, majątkową, kwota podatku powinna zostać umorzona. W ocenie skarżącego zaistniała sytuacja jest przykładem bezprawia i stanowi próbę wyłudzenia znacznej sumy pieniędzy. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Białej Podlaskiej, odpowiadając na skargę, wniosło o jej oddalenie. Podtrzymało w całości stanowisko oraz argumenty faktyczne i prawne, przedstawione w zaskarżonej decyzji. Uzasadniając oddalenie skargi na zasadzie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz.270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zaznaczył, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Podkreślił, że w sprawie poza sporem jest, że samochód przyjęty do opodatkowania podatkiem od środków transportowych, w latach objętych zaskarżoną decyzją, był zarejestrowany jako przedmiot własności skarżącego podatnika. Sąd I instancji zacytował mające w sprawie zastosowanie przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (art. 8 pkt 1 u.p.o.l., art. 9 ust. 1 – ust. 6) i zaznaczył, że już tylko ich literalne brzmienie wprost prowadzi do wniosku, że powstanie i ustanie obowiązku podatkowego nie zależy od stanu pojazdu i korzystania z niego. Istotne znaczenie dla opodatkowania rozważanym podatkiem ma bowiem wyłącznie okoliczność czy samochód jest zarejestrowany i czy nie została wydana przez organ rejestrujący decyzja o czasowym wycofaniu pojazdu z ruchu. Sąd I instancji zauważył dalej, że wyrejestrowanie pojazdu, jak i czasowe wycofanie go z ruchu, dokonywane jest poprzez wydanie decyzji przez organ rejestrujący, na wniosek właściciela pojazdu (art. 79 ust. 1 i art. 78a ust. 1 ustawy Prawo o ruchu drogowym, Dz.U.05.108.908, 12.1137 ze zm.). W szczególności, w związku z argumentem skarżącego podatnika o nieistnieniu samochodu, Sąd ten przytoczył art. 79 ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy Prawo o ruchu drogowym z których wynika, że pojazd podlega wyrejestrowaniu przez organ właściwy ze względu na miejsce ostatniej rejestracji pojazdu, na wniosek jego właściciela, w przypadku: udokumentowanej trwałej i zupełnej utraty posiadania pojazdu bez zmiany w zakresie prawa własności; przekazania niekompletnego pojazdu do przedsiębiorcy prowadzącego stację demontażu lub przedsiębiorcy prowadzącego punkt zbierania pojazdów, na podstawie zaświadczenia o przyjęciu niekompletnego pojazdu, o którym mowa w art. 25 ust. 1 lub art. 33 ust. 3 ustawy z dnia 20 stycznia 2005 r. o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji,albo równoważnego dokumentu wydanego w innym państwie. W ocenie Sądu I instancji w przedstawionym stanie prawnym dopóki więc, na wniosek właściciela, pojazd nie zostanie wyrejestrowany, dopóty ciąży na nim, jako na podatniku, obowiązek podatkowy w podatku od środków transportowych, stosownie do art. 9 ust. 1 i ust. 4 u.p.o.l. Sąd podkreślił, że powyższe stanowisko prawne jest utrwalone w orzecznictwie sądowym. Odnosząc się do kolejnych argumentów skarżącego zaznaczył także, że kwestia używania samochodu przez właściciela jest obojętna dla istnienia obowiązku podatkowego w podatku od środków transportowych i nieużywanie pojazdu nie stanowi podstawy do wygaśnięcia obowiązku podatkowego w tym podatku, w świetle treści art. 9 u.p.o.l. Sąd I instancji zaznaczył, że w sprawie bezsporne jest, że przedmiotowy samochód przyjęty do opodatkowania podatkiem od środków transportowych był zarejestrowany, nie wydano też decyzji o czasowym wycofaniu z ruchu. Istniały zatem podstawy faktyczne i prawne do określenia skarżącemu podatnikowi, jako właścicielowi tego pojazdu (przedmiotu opodatkowania), zobowiązania w podatku od środków transportowych za lata, za które podatek ten nie był deklarowany i nie został zapłacony. W związku z tym, w ocenie Sąd I instancji, przy wydaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do niewłaściwego zastosowania przez organ czy to przepisów postępowania podatkowego, czy to materialnego prawa podatkowego, które dawałoby podstawy do jej uchylenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił także, że organ nie popełnił błędu orzekając w jednej decyzji o zobowiązaniach w podatku od środków transportowych za kolejne lata, gdyż pomimo wydania jednej decyzji, każde z tych samodzielnych rozstrzygnięć podatkowych zachowało swoją odrębność. Taka postać kumulacji rozstrzygnięć, jaką przyjął organ, nie została przez ustawodawcę wyłączona. Podsumowując Sąd stwierdził, że argumenty skarżącego podatnika nie podważają legalności zaskarżonej decyzji,gdyż opisywane oddanie samochodu celem zniszczenia czy niekorzystanie z samochodu nie mają żadnego prawnego znaczenia z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od środków transportowych. Natomiast to okoliczność rejestracji samochodu ma zasadnicze i rozstrzygające znaczenie dla istnienia obowiązku podatkowego w rozważanym podatku, co skarżący podatnik całkowicie pominął, zarzucając organowi naruszenie prawa. Odnosząc się natomiast do zagadnienie umorzenia przedmiotowych zaległości podatkowych, Sąd zwrócił uwagę, że stanowi to przedmiot zupełnie odrębnej sprawy. Podał także, że orzeczenie o przyznaniu wynagrodzenia pełnomocnikowi, który reprezentował skarżącego w ramach prawa pomocy, znajduje uzasadnienie w treści art. 250 p.p.s.a. W wywiedzionej od powyższego wyroku (w zakresie oddalenia skargi) skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego wniósł o jego uchylenie w zaskarżonej części i przekazanie sprawy WSA w Lublinie do ponownego rozpoznania oraz o przyznanie wynagrodzenia tytułem nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego - art. 8 i art. 9 ust. 1-4 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że obowiązek podatkowy oraz zobowiązanie podatkowe powstają w stosunku do nieistniejącego przedmiotu opodatkowania oraz w stosunku do podmiotu niebędącego podatnikiem w rozumieniu przepisów ustawy, 2. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy decyzja SKO w Białej Podlaskiej została wydana z naruszeniem art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez brak podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a to przez przyjęcie, że fakt zniszczenia pojazdu jako przedmiotu opodatkowania nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy i pominięcia zgłaszanych przez podatnika okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, co uzasadniało uchylenie przedmiotowej decyzji ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, pełnomocnik podał w szczególności, że skarżący w latach 2008-2012 nie był właścicielem przedmiotowego pojazdu, gdyż w dacie tej pojazd ów fizycznie nie istniał. Skarżący co prawda nie wywiązał się z obowiązku wyrejestrowania pojazdu, jednakże - w ocenie strony - rejestracja jest tylko czynnością dopuszczającą pojazd do ruchu, w żaden sposób natomiast nie przesądza ona o jego własności. Podkreślono, że własność rzeczy ruchomych, w tym wypadku pojazdu, rozciąga się wyłącznie na rzeczy istniejące. Przyjęcie fikcji, na mocy której posiadanie dowodu rejestracyjnego przesądza o istnieniu pojazdu, doprowadziłaby do kuriozalnej sytuacji, w której na gruncie kodeksu cywilnego umowa sprzedaży takiego pojazdu nie mogłaby dojść do skutku - nie byłoby wydania towaru (pojazdu) z powodu jego nieistnienia. Natomiast na gruncie prawa podatkowego, taki nieistniejący pojazd byłby źródłem obowiązku podatkowego. W przekonaniu skarżącego, takie interpretowanie prawa jest niekonstytucyjne, gdyż prowadzi do obciążania obywatela nienależnymi podatkami. Skarżący podniósł także, że odbywając karę pozbawienia wolności nie tylko nie mógł korzystać z opodatkowanego pojazdu, lecz także miał ograniczone możliwości złożenia wniosku o jego wyrejestrowanie. W ocenie skarżącego, Sąd I instancji przyjął błędne założenie, że art. 9 ust. 4 u.p.o.l. jest jedynym przepisem regulującym wygaśnięcie obowiązku podatkowego w podatku od środków transportowych, gdyż uczynił to w całkowitym oderwaniu od cechy konstrukcyjnej tego podatku, jaką jest prawo własności pojazdu. Skoro prawo własności środka transportu stanowi podstawową przesłankę powstania obowiązku podatkowego, to zobowiązanie w podatku od środków transportowych nie może zostać nałożone na podmiot,który nie jest właścicielem środka transportowego lub przestał nim być z powodu zbycia pojazdu albo utraty własności w inny sposób,w tym poprzez unicestwienie pojazdu. Pełnomocnik podkreślił,że przedmiotowego samochodu nie można wyrejestrować, a przyjęcie stanowiska organu oznaczałoby nałożenie na skarżącego nieograniczonego w czasie obowiązku uiszczania podatku, wyłącznie w oparciu o dane z ewidencji pojazdów. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżony wyrok WSA w Lublinie nie narusza prawa. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Pełnomocnik skarżącego, powołując się na treść art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. oparł skargę kasacyjną na naruszeniu przepisów postępowania jak i prawa materialnego.Sąd kasacyjny zauważa więc, że co do zasady przyjmuje się, że pierwszymi w kolejności rozpatrzenia powinny być zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Zarzut ten autor skargi kasacyjnej opiera na braku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i bezpodstawnym uznaniu, że zniszczenie pojazdu – jako przedmiotu opodatkowania – nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, a także pominięciu wyjaśnień podatnika w tym zakresie. Uchybienia te odniesiono do treści art. 122 O.p. Przepis ten wprowadza do postępowania podatkowego zasadę prawdy obiektywnej, stanowiąc, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie jest to zatem przepis stricte proceduralny, ale norma o charakterze ogólnym, wyznaczająca jedną z zasad postępowania podatkowego. Jej wypełnienie stanowią przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące prowadzenia postępowania podatkowego, w tym art. 187 i art. 191. Zarzuty te nie zostały jednak w skardze kasacyjnej postawione. Ponadto nie można uznać, aby Sąd I instancji bezpodstawnie zaaprobował stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe. Zakres prowadzonego postępowania określają bowiem przepisy materialnego prawa podatkowego. W rozpoznawanej sprawie jest to art. 8 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity Dz.U. z 2016 r., poz. 716 ze zm.). Na gruncie tego przepisu, ustawodawca ustanowił zamknięty katalog rodzajów środków transportowych podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Z przepisu tego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od środków transportowych podlegają następujące rodzaje środków transportowych: samochody ciężarowe, ciągniki siodłowe i balastowe, przyczepy i naczepy o określonej ustawą dopuszczalnej masie całkowitej oraz autobusy. Stosownie natomiast do treści art. 9 ust. 1 u.p.o.l. obowiązek podatkowy w zakresie podatku od środków transportowych, z zastrzeżeniem ust. 2 (który nie ma w sprawie zastosowania), ciąży na osobach fizycznych i osobach prawnych będących właścicielami środków transportowych. Jak właścicieli traktuje się również jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, na które środek transportowy jest zarejestrowany, oraz posiadaczy środków transportowych zarejestrowanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jako powierzone przez zagraniczną osobę fizyczną lub prawną podmiotowi polskiemu. Stosownie do art. 9 ust. 3 u.p.o.l. w przypadku zmiany właściciela środka transportowego zarejestrowanego, obowiązek podatkowy ciąży na poprzednim właścicielu do końca miesiąca, w którym nastąpiło przeniesienie własności. Zgodnie z art. 9 ust. 4 u.p.o.l. obowiązek podatkowy, o którym mowa w ust. 1 i 2, powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek transportowy został zarejestrowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,a w przypadku nabycia środka transportowego zarejestrowanego - od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek transportowy został nabyty. W dalszej kolejności art. 9 ust. 4a i 4b u.p.o.l. przewidują, iż obowiązek podatkowy, o którym mowa w ust. 1 i 2, powstaje także od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek transportowy został dopuszczony ponownie do ruchu po upływie okresu, na jaki została wydana decyzja organu rejestrującego o czasowym wycofaniu tego pojazdu z ruchu (ust. 4a), a zarejestrowanie środka transportowego oznacza jego rejestrację, z wyjątkiem rejestracji czasowej, w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym (ust. 4b). Stosownie do treści art. 9 ust. 5 u.p.o.l. obowiązek podatkowy, o którym mowa w ust. 1 i 2, wygasa z końcem miesiąca, w którym środek transportowy został wyrejestrowany lub wydana została decyzja organu rejestrującego o czasowym wycofaniu pojazdu z ruchu, lub z końcem miesiąca, w którym upłynął czas, na który pojazd powierzono. Na podstawie natomiast art. 9 ust. 6 u.p.o.l. podmioty, o których mowa w ust. 1, są obowiązane: składać, w terminie do dnia 15 lutego właściwemu organowi podatkowemu, deklaracje na podatek od środków transportowych na dany rok podatkowy, sporządzone na formularzu według ustalonego wzoru, a jeżeli obowiązek podatkowy powstał po tym dniu - w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku (pkt 1); odpowiednio skorygować deklaracje w razie zaistnienia okoliczności mających wpływ na powstanie lub wygaśnięcie obowiązku podatkowego, lub zmianę miejsca zamieszkania, lub siedziby - w terminie 14 dni od dnia zaistnienia tych okoliczności (pkt 2); wpłacać obliczony w deklaracji podatek od środków transportowych - bez wezwania - na rachunek budżetu właściwej gminy (pkt 3). Z zacytowanych wyżej przepisów jasno wynika zatem, że okolicznościami, z którymi ustawodawca wiąże powstanie obowiązku podatkowego od środków transportowych, jest rejestracja oraz nabycie zarejestrowanego środka transportowego, a także ponowne dopuszczenie do ruchu środka transportowego po upływie okresu, na jaki została wydana decyzja o czasowym wycofaniu tego pojazdu z ruchu. Z żadnego fragmentu zacytowanych wyżej przepisów nie wynika, że konieczność opłacania podatku od środków transportowych uzależniona jest od użytkowania pojazdu czy też jego fizycznego posiadania. To oznacza, że okoliczność faktycznego niekorzystania z pojazdu, ze względu na jego zezłomowanie, czy odbywanie kary pozbawienia wolności przez skarżącego, wcale nie oznacza, że doszło do wygaśnięcia obowiązku podatkowego. Do tego niezbędne jest bowiem wyrejestrowanie pojazdu lub wydanie decyzji organu rejestrującego o czasowym wycofaniu pojazdu z ruchu. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie dostarcza jakichkolwiek argumentów, które pozwalałyby stwierdzić,że Sąd I instancji błędnie zinterpretował te przepisy opacznie je rozumiejąc. WSA w Lublinie te jednoznaczne przepisy powołał i wyjaśnił ich znacznie dla sprawy zarówno w zakresie powstania obowiązku podatkowego, jak i jego wygaśnięcia. Należy zatem jeszcze raz podkreślić, że w rozpoznanej sprawie nie została spełniona żadna z przesłanek skutkujących wygaśnięciem obowiązku podatkowego. Dopóki bowiem sporny pojazd jest zarejestrowany, na jego właścicielu ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku od środków transportowych (art.9 ust. 1 u.p.o.l.), nawet jeśli pojazdu tego faktycznie nie posiada czy z niego nie korzysta. Za niezasadny należało zatem uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania. Sąd I instancji słusznie nie uchylił decyzji organu podatkowego, ponieważ nieprzeprowadzenie przez organy podatkowe postępowania dowodowego na okoliczność zniszczenia pojazdu nie miało wpływu na rozstrzygnięcie sprawy z uwagi na prawidłowo przeprowadzoną wykładnię przepisów prawa materialnego. Fakt zniszczenia pojazdu nie ma żadnego wpływu na dokonaną przez Sąd I instancji interpretację mających w sprawie zastosowanie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W świetle powyższych wywodów, bezpodstawny jest zatem także zarzut naruszenia art. 8 i art. 9 ust. 1-4 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że obowiązek podatkowy oraz zobowiązanie podatkowe powstają w stosunku do nieistniejącego przedmiotu opodatkowania oraz w stosunku do podmiotu niebędącego podatnikiem w rozumieniu przepisów ustawy. Sąd I instancji dokonał bowiem prawidłowej wykładni powyższych przepisów, jak i ich subsumpcji do poprawnie ustalonego stanu faktycznego. Z wszystkich powyżej wskazanych względów skargę kasacyjną jako niezasadną należało na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalić.