II SA/Ol 11/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Adam Matuszak Sędziowie Sędzia WSA Bogusław Jażdżyk Sędzia WSA Ewa Osipuk (spr.) Protokolant St. sekretarz sądowy Grażyna Wojtyszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2014 r. sprawy ze skargi M.S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]". nr "[...]" w przedmiocie utraty ważności potwierdzenia przyjęcia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot tytoniowy i skreślenie z listy tych podmiotów oddala skargę. WSA/wyr.1 – sentencja wyroku Decyzją z dnia 12 września 2013 r., Naczelnik Urzędu Celnego w O., działając na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz art. 9b ust. 2, i 4, art. 16a ust. 1-4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 z późn. zm.), powoływanej dalej również jako u.p.a., orzekł o utracie ważności wydanego M.Ś. pisemnego potwierdzenia przyjęcia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot tytoniowy nr "[...]" z dnia 3.01.2013 r. i o skreśleniu z listy pośredniczących podmiotów tytoniowych. W uzasadnieniu decyzji, organ pierwszej instancji podał, że w dniu 10 lipca 2013 r. funkcjonariusze Referatu Grupy Mobilnej w O. dokonali na stacji paliw "[...]" kontroli samochodu dostawczego marki "[...]" oraz zaparkowanych przy nim samochodów osobowych "[...]", w wyniku której ustalili, że na terenie stacji doszło do sprzedaży suszu tytoniowego przez kierowcę "[...]", tj. M.Ś. – na rzecz M.P. oraz A.R. Przesłuchany w charakterze podejrzanego M.Ś. wyjaśnił, że osoba nieznana mu z imienia i nazwiska wyraziła telefonicznie chęć zakupu 150 kg suszu tytoniowego. Telefonicznie ustalono czas i miejsce transakcji W czasie przeładunku suszu na stacji benzynowej rozpoczęła się kontrola funkcjonariuszy celnych. W toku postępowania organ dokonał sprawdzenia, czy nabywcy figurują na liście pośredniczących podmiotów tytoniowych, opublikowanej w Biuletynie Informacji Publicznej, w wyniku którego nie stwierdził, aby na dzień 10.07.2013 r. (jak również na moment wydania decyzji) osoby te były zarejestrowanymi pośredniczącymi podmiotami tytoniowymi, uprawnionym do zakupu suszu tytoniowego nieoznaczonego znakami akcyzy. Ponadto, organ podniósł w uzasadnieniu decyzji, że przesłuchany w charakterze strony M.Ś. stwierdził, że przekazane w dniu 10.07.2013 r. liście były nieprzetworzonymi liśćmi o wilgotności powyżej 21 %, w związku z czym uznał on, że może je przekazać osobie prywatnej. Analizując zebrany w sprawie materiał organ uznał, że zeznania strony nie są spójne. Raz bowiem wskazała, że liście były wysokowilgotne, przez co nie podlegały opodatkowaniu akcyzą, w dalszej części zeznań wskazała zaś, że nie zdążyła tego zweryfikować. Organ podniósł też, że zakupiony przez podatnika towar pochodzi od innego pośredniczącego podmiotu tytoniowego i jest fakturowany jako liście tytoniu, co dobitnie świadczy, że chodzi o susz tytoniowy. W ocenie organu pierwszej instancji, pojęcie suszu tytoniowego dotyczy tytoniu (w tym także jego mokrych liści) na określonym etapie jego produkcji, czyli takiego, który nie jest już uprawiany, a nie jest jeszcze wyrobem tytoniowym w myśl u.p.a. Oznacza to, zdaniem organu, że każda forma takiego towaru, w tym także mokre liście sprzedane przez stronę, podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, gdyż są suszem tytoniowym. Podatnik może je więc nabywać bez akcyzy, jako pośredniczący podmiot tytoniowy od innych podmiotów tego typu, jednakże nie mógł dokonać ich sprzedaży bez znaków akcyzy osobie fizycznej niebędącej takim podmiotem. Organ wskazał, że zgodnie z art. 9b ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym - w przypadku sprzedaży suszu tytoniowego, sprzedawca jest obowiązany ustalić, czy sprzedaje ten susz podmiotowi prowadzącemu skład podatkowy lub pośredniczącemu podmiotowi tytoniowemu. W myśl zaś 16a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym - w przypadku sprzedaży przez pośredniczący podmiot tytoniowy suszu tytoniowego nieoznaczonego znakami akcyzy innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy, właściwy naczelnik urzędu celnego wydaje z urzędu decyzję o utracie ważności wydanego wcześniej temu pośredniczącemu podmiotowi tytoniowemu pisemnego potwierdzenia przyjęcia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot tytoniowy oraz o skreśleniu go z listy, o której mowa w art. 16 ust. 3c u.p.a. Biorąc pod uwagę ustalony w sprawie stan faktyczny i przepisy art. 16a u.o.p.a., Naczelnik Urzędu Celnego w O. uznał, że strona nie dopełniła obowiązku, nałożonego art. 9b ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym i naruszyła normę, wynikającą z art. 16a ust. 1 tej ustawy, dlatego należało orzec jak w sentencji decyzji. W odwołaniu, złożonym od powyższej decyzji, M.Ś., reprezentowany przez adwokata zarzucił, że organ pierwszej instancji naruszył art. 99a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez błędną jego wykładnię, polegającą na przyjęciu, że obrót liściem tytoniu podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym jako susz tytoniowy w sytuacji, gdy ustawodawca za susz tytoniowy uznaje jedynie suchy tytoń niebędący jeszcze wyrobem tytoniowym. Organ wydał decyzję przyjmując, że przedmiotem transakcji był mokry liść tytoniu, co wynika wprost – zdaniem odwołującego się - z uzasadnienia decyzji. W ocenie dowołującego się, tytoń wysokowilgotny nie powinien być objęty podatkiem akcyzowym. Dopiero odpowiednie wysuszenie liści tytoniu powoduje, że można je zaliczyć jako susz tytoniowy. Tym samym, podstawowym kryterium, pozwalającym na zakwalifikowanie liści tytoniu za susz tytoniowy jest stopień jego wilgotności. Odwołujący się wskazał, że nie można zgodzić się z takim rozumieniem art. 99a ustawy o podatku akcyzowym, że pojęcia susz tytoniowy nie łączy się ze stopniem jego wilgotności, gdyż pozostaje ono sprzeczne z wyraźnym brzmieniem tego przepisu. W ocenie odwołującego się, przepis art. 99a u.o.p.a. w aktualnym jego kształcie wprost wskazuje, że tylko suchy liść tytoniu podlega opodatkowaniu. Nieuzasadnione oraz pozostające w sprzeczności z literalnym brzmieniem przepisu rozszerzanie pojęcia suszu tytoniowego jest niedopuszczalne, zwłaszcza, gdy prowadzi do skutków niekorzystnych dla podatnika. W odwołaniu podniesiono jednocześnie, że wykładnia językowa jest podstawową wykładnią w prawie podatkowym. Dyrektor Izby Celnej w O., decyzją z dnia 7 listopada 2013 r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził w uzasadnieniu, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana w oparciu o obowiązujące w stanie faktycznym sprawy przepisy prawa podatkowego. Wskazał, że nie są sporne ustalone okoliczności faktyczne. M.Ś. obowiązany był, jako pośredniczący podmiot tytoniowy, do sprawdzenia charakteru, w jakim występuje podmiot dokonujący od niego zakupu suszu tytoniowego, odwołujący się zaś czynności tych nie dopełnił. Na tej podstawie, organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo unieważnił wydane przez ten organ pisemne potwierdzenie przyjęcia powiadomienia z dnia 3 stycznia 2013 r. o zamiarze prowadzenia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot tytoniowy oraz skreślił stronę z listy pośredniczących podmiotów tytoniowych. Dyrektor Izby Celnej w O. nie stwierdził w powyższym zakresie uchybień ze strony Naczelnika Urzędu Celnego w O. Organ drugiej instancji, biorąc pod uwagę postanowienia art. 99a ust. 1 i art. 2 ust. 1 u.p.a. uznał za słuszne stanowisko organu pierwszej instancji, że objęte przedmiotem sprzedaży przez stronę liście tytoniu uznał on za susz tytoniowy, a więc wyrób akcyzowy. Organ odwoławczy wskazał, że w przepisach prawa podatkowego, jak również w innych aktach prawnych nie zawarto definicji pojęcia "suchy tytoń", a przy definiowaniu tego pojęcia nie można zastosować wykładni literalnej. Przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie wprowadzają żadnych norm, w tym nie odwołują się do Polskiej Normy dotyczącej tytoniu i wyrobów tytoniowych, w zakresie stopnia wilgotności, od którego uzależnione byłoby uznania tytoniu za suchy bądź niesuchy. W tej sytuacji, zastosowanie znaleźć winna wykładnia funkcjonalna, gdyż ustalenie znaczenia przepisu jedynie w oparciu o jego kontekst językowy prowadziłoby do skutków niezamierzonych oraz niezgodnych z celami instytucji. W ocenie Dyrektora Izby Celnej, celem ustawodawcy było zaś, aby za susz tytoniowy uznać każdą część tytoniu, która nie jest połączona z żywą rośliną, niezależnie od stopnia jej przetworzenia i wilgotności. Organ wskazał też, że treść protokołu przeszukania z dnia 10 lipca 2013 r., wskazuje, że odwołujący się odmówił dobrowolnego wydania rzeczy, określając ich tożsamość jako susz tytoniowy, co dowodzi, że strona miała pełną wiedzę co do tego, w posiadaniu jakiego wyrobu jest i oferowała go do sprzedaży. W świetle zebranych w sprawie materiałów dowodowych, organ drugiej instancji stwierdził, że Naczelnik Urzędu Celnego w O. dokonał prawidłowej oceny przedmiotowej sprawy, w sposób niepozostawiający wątpliwości co do zakresu interpretacyjnego przedstawionej wykładni i stanowisko organu jest uzasadnione. W skardze, złożonej na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, M.Ś., reprezentowany przez adwokata, wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia 7 listopada 2013 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 12 września 2013 r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżący powtórzył zarzuty, zawarte w odwołaniu, tj. zarzut naruszenia art. 99a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez błędną jego wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż obrót liśćmi tytoniu podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym jako susz tytoniowy w sytuacji, gdy ustawodawca za susz tytoniowy uznaje jedynie suchy tytoń niebędący jeszcze wyrobem tytoniowym. Powtórzył też argumentację zawartą w odwołaniu. Dodał, że w przyjętym projekcie ustawy okołobudżetowej z dnia 18 września 2013 r. znajduje się zapis, zgodnie z którym za susz tytoniowy uznaje się, bez względu na wilgotność, tytoń niebędący jeszcze wyrobem tytoniowym. Dlatego też, zdaniem strony skarżącej, dopiero od wejścia w życie tej ustawy będzie możliwe obciążanie podatkiem akcyzowym sprzedaży liści tytoniu bez względu na jego wilgotność, bo w innym wypadku zapis ten byłby zbędny. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie jako nieuzasadnionej, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutów skargi, dotyczących projektu ustawy okołobudżetowej z dnia 18 września 2013 r., organ podniósł, że uzupełnienie definicji suszu tytoniowego o zwrot "bez względu na wilgotność" nie stanowi rozszerzenia przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym, a uszczegółowienie istniejących uregulowań. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowią przepisy art. 9b ust. 2, art. 16a ust. 1-4 ustawy z dnia 6 grudnia 2009 r. o podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 9b ust. 2 u.p.a. - za sprzedaż uznaje się czynności, o których mowa w art. 9a ust. 2 pkt 1-8 tj.: 1) sprzedaż, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny; 2) zamianę, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny; 3) wydanie w zamian za wierzytelności; 4) wydanie w miejsce świadczenia pieniężnego; 5) darowiznę, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny; 6) wydanie w zamian za dokonanie określonej czynności; 7) przekazanie lub wykorzystanie na potrzeby reprezentacji albo reklamy; 8) przekazanie przez podatnika na potrzeby osobiste podatnika, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, a także zatrudnionych przez niego pracowników oraz byłych pracowników; 9) użycie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. W myśl zaś art. 16a ust. 1-4u.p.a.: 1. W przypadku sprzedaży przez pośredniczący podmiot tytoniowy suszu tytoniowego nieoznaczonego znakami akcyzy innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy, właściwy naczelnik urzędu celnego wydaje z urzędu decyzję o utracie ważności wydanego wcześniej temu pośredniczącemu podmiotowi tytoniowemu pisemnego potwierdzenia przyjęcia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot tytoniowy oraz o skreśleniu go z listy, o której mowa w art. 16 ust. 3c. 2. Pisemne potwierdzenie przyjęcia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot tytoniowy traci ważność z dniem wydania decyzji, o której mowa w ust. 1. 3. Właściwy naczelnik urzędu celnego po wydaniu decyzji, o której mowa w ust. 1, wykreśla pośredniczący podmiot tytoniowy z listy, o której mowa w art. 16 ust. 3c, oraz zamieszcza w Biuletynie Informacji Publicznej informację o utracie ważności wydanego wcześniej temu pośredniczącemu podmiotowi tytoniowemu pisemnego potwierdzenia przyjęcia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot tytoniowy. 4. Ponowne wydanie podmiotowi, wobec którego została wydana decyzja, o której mowa w ust. 1, pisemnego potwierdzenia przyjęcia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot tytoniowy oraz umieszczenie go na liście, o której mowa w art. 16 ust. 3c, możliwe jest po upływie trzech lat od doręczenia decyzji, o której mowa w ust. 1. Spór w sprawie dotyczy kwestii zakresu przedmiotowego pojęcia "susz tytoniowy" w kontekście zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Zdaniem skarżącego, tytoń wysokowilgotny nie powinien być objęty podatkiem akcyzowym, tym samym organy wydały przedwcześnie decyzje, abstrahując od badania stopnia wilgotności tytoniu. W ocenie zaś organu, celem ustawodawcy było, aby za susz tytoniowy uznać każdą część tytoniu, która nie jest połączona z żywą rośliną, niezależnie od stopnia jej przetworzenia i wilgotności. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a. – wyrobami akcyzowymi są: wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy. Definicję wyrobu tytoniowego zawiera art. 98 ust. 1 ustawy, w myśl którego do wyrobów tytoniowych zalicza się bez względu na kod CN: papierosy, tytoń do palenia, cygara i cygaretki. Natomiast definicja suszu tytoniowego zawarta została w art.99a ust. 1 u.p.a. Zgodnie z tym przepisem – w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania decyzji przez organy – za susz tytoniowy uznaje się suchy tytoń niebędący jeszcze wyrobem tytoniowym. W przepisach prawa podatkowego, ani w innych aktach prawnych nie zawarto pojęcia "suchy tytoń". Wykładnia językowa pojęcia "tytoń" nie budzi wątpliwości. Pojęcie "suchy" oznacza zaś – pozbawiony wilgoci, wody, natomiast "susz" – wysuszone owoce, rośliny przeznaczone do celów spożywczych, leczniczych lub na karmę dla bydła (słownik języka polskiego: http//sjp.pwn.pl). Z powyższego wynika, że wykładnia językowa przepisu art. 99a u.p.a. wskazuje, iż chodzi o tytoń pozbawiony wilgoci, czy wody. Nie można jednak w jej ramach stwierdzić, w jakim stopniu tytoń ma być wysuszony. W przedmiotowej sprawie niezbędne jest więc sięgnięcie po dyrektywy interpretacyjne inne, niż językowe, ponieważ po zastosowaniu wykładni językowej nie da się ustalić jej właściwego wyniku. Wobec tego, w celu dokonania prawidłowej interpretacji pojęcia "susz tytoniowy", uzasadnione jest odwołanie się do wykładni celowościowej. Celem ustawodawcy było zaś, by uznać za susz tytoniowy każdą część tytoniu, która nie jest połączona z żywą rośliną, niezależnie od stopnia przetworzenia i wilgotności. Jak wskazuje bowiem uzasadnienie do projektu ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej (Dz.U. z 2012 r., poz. 1456), rozszerzenie od 1 stycznia 2013 r. katalogu wyrobów akcyzowych o susz tytoniowy miało na celu przeciwdziałanie nielegalnej produkcji wyrobów tytoniowych, zagrażającej wpływom do budżetu państwa z tytułu podatku akcyzowego oraz przedsiębiorcom, płacącym uczciwie podatki, którym mogą spadać obroty w związku z obrotem suszem tytoniowym bez akcyzy. Wprowadzenie pojęcia suszu tytoniowego miało na celu odróżnienie upraw tytoniu (a więc niebędącego wyrobem akcyzowym) od tytoniu ściętego (który miał być według ustawodawcy wyrobem tytoniowym). Powyższe wskazuje, że określenia "susz", czy "suchy" nie miały nawiązywać do stopnia wilgotności tytoniu, ale do stopnia jego przetworzenia. Potwierdzeniem powyższego jest dokonana przez ustawodawcę zmiana art. 99a ustawy o podatku akcyzowym, dokonana ustawą z dnia w dniu 8 listopada 2013 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej (Dz. z 2013 r., poz. 1645). Zgodnie z nowym brzmieniem tego przepisu, obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. – za susz tytoniowy uznaje się, bez względu na wilgotność, tytoń, który nie jest połączony z żywą rośliną i nie jest jeszcze wyrobem tytoniowym. W uzasadnieniu do tej zmiany (druk sejmowy nr 1788 – http://www.sejm.gov.pl), projektodawca podniósł, że w ciągu roku od dnia wprowadzenia z dniem 1 stycznia 2013 r. regulacji dotyczącej opodatkowania suszu tytoniowego zauważono niepokojącą tendencję wprowadzania na rynek tytoniu z dużą zawartością wilgoci określanego jako mokry, który wprowadzany jest na rynek bez podatku akcyzowego i nieoznaczony znakami akcyzy. W związku z tym istnieje pilna potrzeba doprecyzowania przepisu w taki sposób, aby poziom wilgotności nie decydował o tym, czy tytoń podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, czy nie. Wprowadzona zmiana przepisów oraz jej uzasadnienie wskazują, że nowelizacja ma charakter uściślający, precyzujący i wyjaśniający wątpliwości interpretacyjne, nie jest natomiast zmianą normatywną, wprowadzającą odmienną od dotychczasowej, definicję suszu tytoniowego (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 12.12.2013 r., sygn. Akt I SA/Kr 1553/13). Ze względu na powyższe, za prawidłowe należało uznać stanowisko organów, że skarżący nie dopełnił obowiązku, nałożonego na niego art. 9b ust. 4 u.p.a. i naruszył normę, wynikającą z art. 16a ust. 1 tej ustawy. W tym stanie rzeczy, wobec braku podstaw do kwestionowania zgodności zaskarżonej decyzji z prawem, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę należało oddalić.